劉馨月

“內(nèi)部人控制”下的會計(jì)信息失真問題

劉馨月

現(xiàn)階段，企業(yè)會計(jì)信息披露失真已成為經(jīng)濟(jì)生活中常見且嚴(yán)峻的問題，究其原因是多方面的。本文以企業(yè)“兩權(quán)（所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)）分離”為出發(fā)點(diǎn)，從“內(nèi)部人控制”的角度探討會計(jì)信息失真的原因，并提出相應(yīng)的對策及建議，從而引導(dǎo)企業(yè)健康發(fā)展。

內(nèi)部人控制；會計(jì)信息失真；兩權(quán)分離

一、“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象的產(chǎn)生

在現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營模式中，企業(yè)的所有者往往把企業(yè)資產(chǎn)的使用權(quán)、處置權(quán)以及經(jīng)營決策權(quán)交給經(jīng)營者，而自己僅以出資額為限來承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)、獲取相應(yīng)收益。經(jīng)營者受所有者的委托來經(jīng)營管理企業(yè)，其行為在一定意義上決定了企業(yè)的發(fā)展。在企業(yè)經(jīng)營權(quán)（控制權(quán)）和所有權(quán)分離的情況下，掌握了企業(yè)的控制權(quán)的經(jīng)營者實(shí)際上并不擁有股權(quán)或擁有少量股權(quán)，在經(jīng)營行為中為使其利益得到充分體現(xiàn)，不少經(jīng)營者利用手中的權(quán)利為己謀私，從而損害所有者的利益，由此產(chǎn)生“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。企業(yè)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象會帶來諸多弊端，嚴(yán)重影響了企業(yè)的健康發(fā)展，在這之中，由“內(nèi)部人控制”導(dǎo)致的會計(jì)信息失真問題最為嚴(yán)重。

二、“內(nèi)部人控制”導(dǎo)致會計(jì)信息失真的原因

（一）信息不對稱

信息不對稱是指委托人和代理人（具體到企業(yè)經(jīng)營中來即所有者和經(jīng)營者）掌握的信息在內(nèi)容或時間上不一致，從而其行為的目的和結(jié)果也就不同。企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，所有者由于沒有直接掌握企業(yè)的經(jīng)營權(quán)而對企業(yè)了解較少，而經(jīng)營者掌握著企業(yè)較多的信息，并可能利用這些信息做出對自己有利的行為。由于所有者不容易觀察到經(jīng)營者的行為，代理人在經(jīng)營中往往利用信息優(yōu)勢為自己服務(wù)。此外，信息不對稱還很容易產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的問題，當(dāng)經(jīng)營者不能很好的完成工作任務(wù)時，其可能會將不好的經(jīng)營業(yè)績歸咎于外部環(huán)境等不確定因素或直接轉(zhuǎn)嫁到所有者身上來逃避責(zé)任。同時，在內(nèi)部監(jiān)控不力的情況下，作為代理人的經(jīng)營者可能會故意隱瞞對自己不利的信息甚至錯報(bào)、謊報(bào)或遲報(bào)有關(guān)信息給所有者，這將干擾所有者對經(jīng)營者業(yè)績的判斷，誤導(dǎo)企業(yè)發(fā)展方向。

（二）委托人和代理人的利益沖突

總體來看，企業(yè)中所有者和經(jīng)營者的利益關(guān)系呈正相關(guān)，但有時由于兩者目標(biāo)不一致，其利益關(guān)系會產(chǎn)生背離，所有者和經(jīng)營者會產(chǎn)生利益沖突，這主要體現(xiàn)在剩余索取權(quán)的問題上。剩余索取權(quán)代表了對資本剩余索取的權(quán)利，也即對企業(yè)剩余財(cái)產(chǎn)的要求權(quán)和凈利潤的分配權(quán)。然而所有者和經(jīng)營者享有的剩余索取權(quán)是不對等的，對于擁有企業(yè)剩余索取權(quán)的所有者而言，他們追求的是企業(yè)價(jià)值的最大化、利潤最大化和股東權(quán)益最大化，在企業(yè)價(jià)值不斷上升的過程中，所有者所享有的權(quán)益也就不斷升值。而企業(yè)的價(jià)值則體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績上，經(jīng)營者將企業(yè)打理的越好，所有者所獲得的收益越多。但是與之相對應(yīng)的事實(shí)確是，經(jīng)營者并不享有企業(yè)利益的剩余追償權(quán)，在這種情況下，企業(yè)價(jià)值和利潤的最大化并不意味著其自身利益的最大化，其努力工作最終帶來的確是所有者的收益，所以在兩者目標(biāo)出現(xiàn)背離的情況下經(jīng)營者的工作熱情在一定程度上難免會受到挫敗。經(jīng)營者所獲得的個人收益主要與其工作績效掛鉤，而其工作績效主要以會計(jì)信息的形式反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，因此在自身利益的驅(qū)使下，部分經(jīng)營者會偽造會計(jì)信息，最終導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)信息失真。

(三)部分大股東控制企業(yè)內(nèi)部人決策

我國很多企業(yè)存在著國有股“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，企業(yè)的第一大股東占有絕對的持股比例，在這種情況下，企業(yè)中也存在著大股東操控內(nèi)部人的現(xiàn)象，甚至有時候企業(yè)的董事長兼任總經(jīng)理，直接控制企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)，因此，大股東的過分干預(yù)也是導(dǎo)致會計(jì)信息失真的原因。在企業(yè)的日常經(jīng)營中雖然是經(jīng)營者管理著企業(yè)，但是占有絕對數(shù)量股份的大股東不會完全將企業(yè)交給其他人打理，為了合理地維護(hù)自己的權(quán)益，他們在日常經(jīng)營中也會過分干預(yù)經(jīng)營者的管理和決策，所以說在進(jìn)行事務(wù)決策時，經(jīng)營者難免會成為控股股東的代言人。在這種情況下，經(jīng)營者的行為既不能很好的反應(yīng)其自身的意志，也不能代表其他股東（尤其是中小型股東）的權(quán)益。

（四）企業(yè)會計(jì)人員素質(zhì)不高

在“內(nèi)部人控制”的情況下，經(jīng)營者掌握著較大權(quán)力，甚至還決定了會計(jì)人員的工資福利和地位，在這種情況下企業(yè)內(nèi)部難免形成了以經(jīng)營者為中心的封閉的利益環(huán)境，內(nèi)部人員間的制約關(guān)系嚴(yán)重扭曲，最終會導(dǎo)致會計(jì)信息失真。在企業(yè)中，經(jīng)營者所獲得的個人收益主要與其工作績效掛鉤，而其工作績效主要以會計(jì)信息的形式反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，因此有些經(jīng)營者為了使自己的經(jīng)營業(yè)績足夠好看，會要求會計(jì)人員為其虛增收入利潤，或隱瞞相關(guān)費(fèi)用，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表造假，導(dǎo)致會計(jì)信息失真。而且由于會計(jì)人員的薪酬、待遇等很大程度上由經(jīng)營者決定，在這種情況下，會計(jì)人員很難忤逆經(jīng)營者的意思，在大多數(shù)情況下會選擇站在經(jīng)營者這邊，會計(jì)因此也淪為內(nèi)部人實(shí)行控制的工具。所以說，在某些情況下，會計(jì)信息是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部人的需要產(chǎn)生的，而不是依據(jù)客觀事實(shí)產(chǎn)生的，因而不能很好的反應(yīng)企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況。

（五）企業(yè)監(jiān)督機(jī)制失效

作為企業(yè)的業(yè)務(wù)決策和執(zhí)行機(jī)關(guān)，董事會在企業(yè)中占據(jù)著重要地位，企業(yè)的所有者委托董事會進(jìn)行企業(yè)的戰(zhàn)略管理和生產(chǎn)經(jīng)營，并監(jiān)督和制約經(jīng)營者的行為，確認(rèn)經(jīng)營者積極主動地承擔(dān)企業(yè)的責(zé)任。然而，現(xiàn)如今對于我國的大多數(shù)企業(yè)而言，董事會卻沒有發(fā)揮出其應(yīng)有的監(jiān)督職能，這其中，獨(dú)立董事制度設(shè)計(jì)的不完善是很重要的原因。獨(dú)立董事的比例是決定董事會監(jiān)督職能是否能充分發(fā)揮作用的重要因素之一，現(xiàn)如今，雖然不少企業(yè)都聘請了獨(dú)立董事，但由于薪酬機(jī)制設(shè)置的不合理等種種原因，很多獨(dú)立董事并沒有起到良好的監(jiān)督作用。在很多情況下，獨(dú)立董事所發(fā)表的意見基本上是簡單的迎合，并無實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，且缺乏詳細(xì)的分析過程，對于一些存在爭議的信息，獨(dú)立董事也沒有進(jìn)行質(zhì)疑進(jìn)而進(jìn)行深度分析，在這種情況下，經(jīng)營者的行為很難收到很好監(jiān)控。此外，在企業(yè)的經(jīng)營過程中，監(jiān)事會形同虛設(shè)很難發(fā)揮出監(jiān)督功能，究其原因是其獨(dú)立性無保障且其權(quán)力受到限制。有資料顯示，我國上市公司監(jiān)事多由董事會或高管人員選定的，在這種情況下，監(jiān)事的實(shí)際控制權(quán)由董事會或高管掌握，其獨(dú)立性受到一定程度的影響，因此不能很好的按照其意愿發(fā)揮監(jiān)督作用。

三、防治“內(nèi)部人控制”的對策及建議

（一）改善股權(quán)結(jié)構(gòu)

為了防止企業(yè)的大股東通過經(jīng)營者來操縱企業(yè)，企業(yè)應(yīng)該采取相應(yīng)措施優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，如通過法人股轉(zhuǎn)讓和國有股堅(jiān)持的方法優(yōu)化改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，同時可以通過適當(dāng)分散股權(quán)來降低第一大股東的持股比例。此外可以有計(jì)劃的適當(dāng)降低國有資本在企業(yè)中的持股比例，增加非國有股東的控股比例，使其也享有相應(yīng)的監(jiān)督權(quán)，來更好地監(jiān)督經(jīng)營者的行為以確保自身利益的維護(hù)。

（二）完善董事會和監(jiān)事會的監(jiān)督職能

要更好地實(shí)現(xiàn)董事會的監(jiān)督作用，必須完善董事會的結(jié)構(gòu)，首先必須控制董事會中內(nèi)部董事的數(shù)量，相應(yīng)增加外部董事的數(shù)量，保持監(jiān)督的有效性。在認(rèn)命獨(dú)立董事時，盡量選取那些具有相關(guān)專業(yè)知識和獨(dú)立判斷能力的人才，確保他們與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系相對獨(dú)立，能針對企業(yè)的經(jīng)營決策發(fā)表客觀公正的意見，并在日常經(jīng)營中有效監(jiān)督經(jīng)營者的活動。而作為財(cái)務(wù)監(jiān)督核心的監(jiān)事會也應(yīng)該發(fā)揮其相應(yīng)的作用，其中重要的一點(diǎn)即保持良好的獨(dú)立性。根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)和工作重心適當(dāng)提高外部監(jiān)事的比例，健全監(jiān)事會的工作制度。監(jiān)事應(yīng)嚴(yán)格按照公司法的規(guī)定履行自己的職責(zé)，董事會和監(jiān)事會兩者應(yīng)有機(jī)結(jié)合，共同發(fā)揮有效的監(jiān)督作用。

（三）企業(yè)內(nèi)部建立有效的激勵機(jī)制

良好的激勵機(jī)制直接關(guān)系著經(jīng)營者的經(jīng)營效率和效果，進(jìn)而影響到企業(yè)的發(fā)展。在各種激勵的方法中，在不改變產(chǎn)權(quán)歸屬的情況下通過合約形式賦予經(jīng)營者一定的剩余追償權(quán)的方式最為有效。當(dāng)經(jīng)營者享有一定的剩余追償權(quán)時，企業(yè)價(jià)值最大化與經(jīng)營者自身利益最大化的目標(biāo)趨同，經(jīng)營者努力工作所帶來的是包括自己在內(nèi)的全體人員利益的增加，在此情況下，經(jīng)營者的工作熱情將有所提高。此外，企業(yè)也可以設(shè)計(jì)合理的高管人員薪酬機(jī)制，通過正常工資以外的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償來激勵經(jīng)營者更好地工作。企業(yè)應(yīng)該針對具體的企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營者的個人特征，以業(yè)績?yōu)榍疤嵊锚劷鸷吞岢杉钣嘘P(guān)經(jīng)營者，使其更好地為企業(yè)服務(wù)。

（四）有關(guān)會計(jì)人員提高自身修養(yǎng)

在企業(yè)中，會計(jì)人員有時會淪為“內(nèi)部人控制”的工具，為了避免這一現(xiàn)象，一個合理可行的解決方案是實(shí)行會計(jì)委派制，即由政府對企業(yè)會計(jì)人員實(shí)行統(tǒng)一的委派管理，這樣以來會計(jì)人員可保持良好的獨(dú)立性，從而更好地完成本職工作，以保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。但是，在現(xiàn)如今市場經(jīng)濟(jì)的環(huán)境下，國家政策側(cè)重于減少政府的干預(yù)性，把企業(yè)推向市場任其自由發(fā)展，而這與會計(jì)委派制的理念是相違背的，所以在實(shí)踐中有一定局限性。在這種情況下，會計(jì)人員必須提升自我修養(yǎng)，嚴(yán)格遵守職業(yè)道德，在工作中嚴(yán)格要求自己，不為利益所動，做到公平公正。此外，對于會計(jì)人員財(cái)務(wù)舞弊的違法行為應(yīng)該加大懲罰力度，內(nèi)外兼施才能將會計(jì)信息舞弊的可能性降到最小。

[1]陳玉榮.企業(yè)“內(nèi)部人控制”與會計(jì)信息失真[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì),2003,9:037.

[2]韓曉玲.兩權(quán)分離與會計(jì)信息失真研究綜述[J].商場現(xiàn)代化,2012(21):107-108.

[3]吳聯(lián)生.從“內(nèi)部人控制”看會計(jì)信息失真:兼評會計(jì)委派制[J].上海會計(jì),1999(12):45-46.

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）