王俊　方磊

摘 要：2012年1月1日，國家在上海等部分地區(qū)推行“營改增”試點政策，融資租賃業(yè)作為經(jīng)濟的重要組成部分，對促進經(jīng)濟發(fā)展有重要作用，作為融資租賃業(yè)中的有形動產(chǎn)租賃也被納入這次試點改革的范圍，這在整個行業(yè)掀起了不小的波瀾。通過研究相關稅收政策并結合相關案例，首先分析了營改增實施背景及意義，然后分析了營改增前后對融資租賃業(yè)對承租人、出租人稅收負擔的影響，最后得出了營改增對促進整個融資租賃行業(yè)發(fā)展是有利的，但會增加一些企業(yè)的稅負，針對這一問題，給出筆者的建議。

關鍵詞：融資租賃；營改增；稅收負擔

中圖分類號：D9

文獻標識碼：A

文章編號：16723198（2014）12015902

1 引言

2009年1月1日，國家在全國范圍內推行增值稅轉型政策，即由原來的生產(chǎn)型增值稅轉為消費型增值稅，這項政策給大部分企業(yè)帶來了有利影響。但對融資租賃行業(yè)而言，由于其行業(yè)特性，這項政策卻沒有給本行業(yè)帶來實質性的影響。雖然這次改革沒有給融資租賃行業(yè)帶來有利影響，但對完善稅制，促進國民經(jīng)濟發(fā)展仍具有重要意義；2012年1月1日，國家在上海等部分地區(qū)推行營業(yè)稅改征增值稅試點政策，其范圍為交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)，融資租賃行業(yè)也被納入了改革的范圍，但僅涉及有形動產(chǎn)租賃方面；隨著改革的推進；2013年8月1日，在全國范圍內推行營業(yè)稅改征增值稅政策，并且這項政策在平穩(wěn)地推行；2014年1月1日，鐵路運輸和郵政業(yè)也被納入營改增的范圍，進一步擴大了營改增的范圍。

融資租賃業(yè)作為資金融通的重要組成部分，在拉動內需、擴大投資、產(chǎn)業(yè)結構完善方面發(fā)揮重要角色，對于解決中小企業(yè)融資難問題，有重要作用；這次營改增對進一步完善稅制，消除重復征稅，調整產(chǎn)業(yè)結構，激活整個融資租賃行業(yè)有重要意義。

2 現(xiàn)代融資租賃業(yè)現(xiàn)狀

融資租賃也即現(xiàn)代金融租賃，始于20世紀50年代，并且以美國租賃公司的成立為標志。我國的融資租賃始于20世紀80年代，以中國東方金融公司成立為標志。我國融資租賃市場經(jīng)過三十多年的發(fā)展，形成了獨特的發(fā)展模式（融資+投資+服務），在整個市場經(jīng)濟中占有重要地位，融資租賃業(yè)對解決中小企業(yè)融資難問題有重要作用，但由于國家對融資租賃業(yè)管制嚴格、政策不夠寬松、立法滯后等原因，同時，也由于融資租賃業(yè)本身業(yè)務單一、專業(yè)人才缺乏等原因，融資租賃業(yè)的這種作用并未完全發(fā)揮出來，這在一定程度上阻礙了融資租賃業(yè)的發(fā)展進步。

融資租賃業(yè)作為服務業(yè)的組成部分，雖然經(jīng)過三十多年的發(fā)展，但仍處于發(fā)展的初級階段，筆者認為，融資租賃業(yè)是一個“朝陽產(chǎn)業(yè)”，其發(fā)展的潛力是巨大的，將會為國民經(jīng)濟發(fā)展做出貢獻。但其發(fā)展需要國家、企業(yè)的共同努力，國家要為融資租賃業(yè)創(chuàng)造有利的、健康的市場環(huán)境，寬松的政策環(huán)境；同時，企業(yè)自身要不斷改善管理，提高自身業(yè)務素質，充分發(fā)揮融資租賃業(yè)這一服務業(yè)的作用，努力為國家創(chuàng)造更高GDP。

3 營改增對融資租賃業(yè)的影響分析

融資租賃是具有融資融物特點的現(xiàn)代租賃業(yè)務，即出租人（融資租賃公司）根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號、性能等條件從供應商處購入設備出租給承租人，合同期內所有權歸出租人，承租人擁有使用權，合同期屆滿，承租人可以通過續(xù)租、購買等方式繼續(xù)擁有使用權或獲得設備所有權。即在這項業(yè)務中涉及三方當事人（出租方、承租方、供應商），兩份合同（購買合同、租賃合同）。

從表1可以看出，納稅義務人由營業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀惲x務人、納稅范圍由以前的所有業(yè)務變?yōu)橛行蝿赢a(chǎn)租賃部分、計稅依據(jù)發(fā)生變化、一般納稅人的稅率為17%，小規(guī)模納稅人的稅率變?yōu)?%、開具的業(yè)務發(fā)票由原來的服務業(yè)發(fā)票變?yōu)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票、增加了稅收優(yōu)惠，這在以前是未出現(xiàn)的、賬務處理及納稅申報也不同，這樣一來，企業(yè)的納稅申報期限也會發(fā)生變化，這對融資租賃行業(yè)的影響廣泛而又深刻的。下面分析營改增對融資租賃業(yè)中當事人的影響。

3.1 出租方為一般納稅人

營改增之前，租賃公司并非增值稅納稅人，其從供應商處購買設備所產(chǎn)生的進項稅額不能進行抵扣，只能把這部分稅額計入設備成本中，這樣就增加了設備的成本，那么承租人在租賃設備時，不僅承擔17%的增值稅稅額，而且也承擔了5%的營業(yè)稅稅額，這就加重了承租人的稅負，若承租人有雄厚的資金，則完全沒有必要通過租賃方式獲得生產(chǎn)經(jīng)營所必需的設備，而可以通過直接購買方式獲得設備，這樣不僅影響租賃公司的業(yè)務發(fā)展，也整體上影響了融資租賃業(yè)的發(fā)展，融資租賃的功能也就不能發(fā)揮。

營改增之后，融資租賃公司為增值稅一般納稅人，影響如下：（1）其購進設備所產(chǎn)生的進項稅額，可以進行抵扣，這樣就不會因進項稅額不能抵扣而增加設備的成本，這種抵扣鏈條的完善，對本行業(yè)的發(fā)展是有利的；（2）根據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營改增試點過渡政策的規(guī)定》（財稅[2011]111號）第二款第四點規(guī)定：“經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會、商務部批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產(chǎn)融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策”，這一定程度上減輕了納稅人的稅負。

3.2 出租方為小規(guī)模納稅人

在“營改增”之前，小規(guī)模納稅人一般按照3%稅率的增值稅征收貨物銷售的增值額，按照5%的稅率征收服務業(yè)的營業(yè)稅，而此次“營改增”對于符合條件的企業(yè)按照增值稅3%的稅率征收原本的營業(yè)稅，由原來的5%的營業(yè)稅改為3%的增值稅，稅收下降40%左右，這對小企業(yè)的發(fā)展是有利的。

3.3 對承租人的影響

承租人通過融資租賃方式租賃資產(chǎn)的目的：一是解決生產(chǎn)經(jīng)營中急需設備而又短期資金不足的問題；二是融資租賃相對于其他融資方式而言，有利于縮短融資時間，較早形成企業(yè)生產(chǎn)力。營改增之前，由于出租方稅額抵扣鏈條的不完整性，如果承租方租賃成功，那么承租方的目的不僅得不到滿足，而且還可能加重承租方的負擔，出于“經(jīng)濟人”理性考慮，承租方一般不會這樣做，這就打擊了承租人通過融資方式獲得設備的積極性，也影響了融資租賃行業(yè)的發(fā)展；營改增之后，完善了抵扣鏈條，設備成本一般不會增加，這樣承租方就可以根據(jù)設備取得時的市場價格，合理地確定租金，這樣就會激發(fā)承租人通過融資租賃方式租賃資產(chǎn)的積極性，從而促進整個融資租賃市場的發(fā)展。

綜上所述，營改增，不管是對出租人，還是對承租人的發(fā)展及稅負影響都是雙向的，其改革對融資租賃行業(yè)的影響是深遠的。

4 改革前后對融資租賃業(yè)稅負影響案例分析

4.1 對出租方的影響

某甲融資租賃公司應承租人的要求，購買一套環(huán)保設備，設備價值2000萬元，增值稅340萬元，支付運輸費20萬元，甲公司與承租人簽訂融資租賃合同，租賃期為五年，每年租金為500萬元（含稅），承租人向融資租賃公司支付的手續(xù)費為租金的5%。采用分期付款的支付方式，每年年末支付，交易過程中均開具增值稅專用發(fā)票。

從以上計算結果可以看出，營改增之后，納稅人的稅負不但未降，反而增加了，這與營改增降低納稅人稅負的本意相違背，但根據(jù)（財稅[2011]111號）第二款第四點規(guī)定，對其增值稅納稅人實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。根據(jù)，財稅[2012]86號文件《關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點應稅范圍等若干稅收政策的補充通知》規(guī)定：“增值稅實際稅負是指，納稅人當期實際繳納的增值稅額占納稅人當期提供應稅服務取得的全部價款和價外費用的比例”。

從稅負上看，根據(jù)文件的規(guī)定，稅負為納稅人繳納的稅額占納稅人實際收取的價款和價外費用的比例，因此，“營改增”前，甲企業(yè)稅負=2.65/[500×（1+5%）]×100%=0505%；“營改增”之后，甲企業(yè)稅負=7.842/[500×（1+5%）]×100%=1.494%，稅負上升。

從上例看，甲企業(yè)增值稅實際稅負為1.494%，按照稅收優(yōu)惠政策，對增值稅納稅人實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策，但在本例中納稅人實際稅負并未超過3%，就不滿足退稅的條件，甲企業(yè)繳納的增值稅額高于“營改增”之前的營業(yè)稅額。假如企業(yè)滿足退稅條件，該優(yōu)惠政策僅適用于增值稅，并不適用于隨增值稅和營業(yè)稅附征的城建稅和教育費附加，因此，由于增值稅額而產(chǎn)生的城建稅和教育費附加部分無法享受稅收優(yōu)惠政策。

而以86號文件中對實際稅負的規(guī)定，這樣的話，稅基較大，實際抵扣的稅額較少，若以收取的價款和價外費用與實際成本之間的差額為稅基作為實際稅負的依據(jù)，會對實際稅負產(chǎn)生怎樣的影響？下面就這兩種不同稅基對實際稅負的影響作具體分析，見表2。

對比以上兩種不同稅基可以看出，在情形1中以全部租金為稅基計算的實際稅負較低，但不符合稅收優(yōu)惠政策，繳納的增值稅較高，而在情形2中以收取全部價款和價外費用與實際成本之間的差額為稅基計算的實際稅負雖然較高，滿足稅收優(yōu)惠政策，但所退稅額有限，實際繳納的增值稅仍然高于改革前的增值稅，這加重了納稅人的負擔。

綜合對比這兩種情形可以看出，對增值稅實際稅負計算不同，會影響企業(yè)繳納增值稅稅額的高低，也反映了增值稅實際稅負越高，企業(yè)就越享受較高的退稅優(yōu)惠。在實務中，若企業(yè)仍以營改增前，收取的價款和價外費用扣除實際成本后的余額作為增值稅即征即退的依據(jù)，如上例，假設為情形3，則甲企業(yè)實際繳納增值稅稅額為265×3%/5=1.59萬元，實際稅負=7.842-1.597.842×100%=79.72%，從而達到節(jié)稅，降低企業(yè)稅收負擔的目的。

從圖1和圖2可以看出，營改增之后，企業(yè)的實際稅負增加，但在計算退稅時，由于不同的稅基，實際所退稅金也不同，而且，實際稅負越高，所退稅金越高，實際繳納的增值稅額就越少。但在這里頗受爭議的是情形3，因為它是以營改增前營業(yè)稅的息差作為退稅的依據(jù)，這有些不符合營改增后的計稅依據(jù)，但在實際業(yè)務中不排除這種可能。

4.2 對承租人的影響

這減輕了企業(yè)的稅收負擔，這在營改增之前是不能實現(xiàn)的，這有利于激發(fā)企業(yè)通過融資租賃方式獲得設備進行生產(chǎn)經(jīng)營，也有利于促進融資租賃行業(yè)的發(fā)展。

5 結論

本文通過研究營改增的相關稅收政策，并結合相關具體案例分析了營改增的實施對于企業(yè)稅收負擔的影響，得出了以下結論：對比“營改增”前后融資租賃業(yè)實際稅負，營改增之后對融資租賃企業(yè)的稅收負擔加重了，雖然政策上對企業(yè)有稅收優(yōu)惠，但這種優(yōu)惠是有限的，而且實際稅負較低的企業(yè)根本無法享受稅收優(yōu)惠政策。針對這種現(xiàn)象，筆者認為，對于實際繳納增值稅稅額增加，而實際稅負較低并且不滿足退稅條件的企業(yè)，政府給企業(yè)以財政補助；同時，企業(yè)要正確解讀國家政策，并且加強與稅務部門的溝通，確定合理的計稅依據(jù)和退稅依據(jù)，防止誤解政策而給企業(yè)的納稅申報帶來不必要的麻煩。另外，國家要出臺更加細則的稅收政策，加強監(jiān)管。不足之處在于，本文只是采用了一個案例來分析，不能涵蓋整個融資租賃行業(yè)的概況，有待于進一步研究。

企業(yè)的發(fā)展與國家的政策息息相關，政策的變化與調整會對企業(yè)造成重大影響，這次“營改增”政策的施行，不管是對融資租賃業(yè)的納稅，還是對融資租賃業(yè)的業(yè)務發(fā)展都產(chǎn)生了重大影響。從長遠來看，對激發(fā)融資租賃行業(yè)的活力是比較有利的。

參考文獻

[1]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2013.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.

[3]張惠忠.公司財務管理基礎[M].上海：上海財經(jīng)大學出版社，2011.

[4]趙靜.營業(yè)稅改征增值稅賬務處理與納稅操作指南[M].北京：人民郵電出版社，2013，（4）.

[5]潘明勇.營改增新政下對融資租賃的影響[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2013，（03）：3334.

[6]陳少英.融資租賃營改增問題[J].法學，2012，（07）：2026.