張勁松+李沐瑤

【摘 要】 經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益雙贏是社會(huì)共同期待的，生態(tài)效率的提出正符合時(shí)代的主題。資源流成本與生態(tài)效率存在著緊密關(guān)系，資源流成本的高低直接影響著企業(yè)的利潤(rùn)，從而也就影響著社會(huì)效益及經(jīng)濟(jì)發(fā)展；生態(tài)效率是以循環(huán)經(jīng)濟(jì)為理論基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)企業(yè)資源流成本計(jì)量模型的設(shè)計(jì)和分析，提出基于生態(tài)效率的資源流成本計(jì)量問(wèn)題及解決對(duì)策，對(duì)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益雙贏具有重要意義。

【關(guān)鍵詞】 生態(tài)效率； 資源流； 資源流成本； 成本計(jì)量

中圖分類號(hào)：F234.2文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1004-5937（2014）17-0026-05一、引言

自改革開(kāi)放以來(lái)，我國(guó)只重視GDP的增長(zhǎng)速度，因此不惜一切代價(jià)地發(fā)展經(jīng)濟(jì)，30年后，GDP增速位于世界的前列，但環(huán)境破壞和資源匱乏帶來(lái)的負(fù)荷卻越來(lái)越嚴(yán)重，研究發(fā)現(xiàn)重視循環(huán)經(jīng)濟(jì)的必要性必須提上日程，然而生態(tài)效率作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)，也成為我們應(yīng)當(dāng)關(guān)注的主題。同時(shí)對(duì)資源流成本的準(zhǔn)確計(jì)量是發(fā)展生態(tài)效率的重要手段，成為影響環(huán)境和經(jīng)濟(jì)的樞紐，能實(shí)現(xiàn)環(huán)境效率和經(jīng)濟(jì)效率雙贏。因此，可以通過(guò)對(duì)資源流成本的準(zhǔn)確計(jì)量，達(dá)到生態(tài)效率最優(yōu)化的目標(biāo)，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境和諧發(fā)展。

二、理論綜述

（一）生態(tài)效率

生態(tài)效率理論起源于生態(tài)經(jīng)濟(jì)學(xué)，在20世紀(jì)70年代，一些學(xué)者從可持續(xù)發(fā)展的角度首次提出“環(huán)境效率”一詞。1992年世界可持續(xù)發(fā)展商業(yè)理事會(huì)（WBCSD）在向里約熱內(nèi)盧召開(kāi)的聯(lián)合國(guó)環(huán)境與發(fā)展大會(huì)提交的《改變航向：一個(gè)關(guān)于發(fā)展與環(huán)境的全球商業(yè)觀點(diǎn)》中首次提出“生態(tài)效率”。而我國(guó)是在十七大召開(kāi)時(shí)第一次提出“生態(tài)效率”的，目的是為了建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)。因此生態(tài)效率是生態(tài)資源滿足人類需要的效率，它是產(chǎn)出與投入的比值。其中“產(chǎn)出”是企業(yè)或經(jīng)濟(jì)體提供的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值；“投入”是企業(yè)生產(chǎn)或經(jīng)濟(jì)體消耗的資源和能源及它們所造成的環(huán)境負(fù)荷。因此生態(tài)效率可以表述為：

生態(tài)效率=產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)值/環(huán)境影響=價(jià)值的增加/環(huán)境影響的增加

其中分子中的產(chǎn)品或服務(wù)價(jià)值指的是財(cái)務(wù)信息，分母中的環(huán)境影響是指收集到的關(guān)于原材料、能源的使用和廢棄物的排放信息。生態(tài)效率作為循環(huán)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)，如果能使生態(tài)效率最優(yōu)，則企業(yè)定能走可持續(xù)發(fā)展道路。而且生態(tài)效率的提高已經(jīng)在日本、德國(guó)得到廣泛應(yīng)用。

（二）資源流成本

資源流可以理解為，企業(yè)經(jīng)歷開(kāi)發(fā)、運(yùn)輸、加工、消耗、廢棄、回收等循環(huán)物質(zhì)流轉(zhuǎn)的過(guò)程，即物質(zhì)流的產(chǎn)生；同時(shí)會(huì)有貨幣的流轉(zhuǎn)，即價(jià)值流的產(chǎn)生，故資源流是物質(zhì)流和價(jià)值流的綜合體。

按照資源守恒原理，將資源流成本分為正制品成本和負(fù)制品成本。在資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中，新的資源被利用之后，會(huì)產(chǎn)生可以被再利用的合格產(chǎn)品，以下簡(jiǎn)稱正制品；同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生對(duì)環(huán)境有害的廢棄物，以下簡(jiǎn)稱負(fù)制品。因此企業(yè)要想利潤(rùn)最大化，計(jì)量時(shí)要使資源流成本達(dá)到最低，換言之，資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中的正制品產(chǎn)量達(dá)到最大，而且避免負(fù)制品產(chǎn)生，當(dāng)正制品成本即是資源流成本，負(fù)制品為零時(shí)，就實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境利益雙贏的效果。資源流成本計(jì)量的原理，如圖1所示。

（三）生態(tài)效率與資源流成本的關(guān)系

根據(jù)資源流成本計(jì)量的基本原理，若想企業(yè)利潤(rùn)最大化，首要從資源流成本入手，其中廢棄物成本是最不受歡迎的，它的產(chǎn)生既可以導(dǎo)致環(huán)境污染，又會(huì)浪費(fèi)大量的資源，降低生態(tài)效率，最終導(dǎo)致資源流成本變大。圖2顯示了生態(tài)效率與資源流成本之間的緊密關(guān)系。

由圖2可知，資源在整個(gè)物質(zhì)流轉(zhuǎn)過(guò)程中，產(chǎn)生大量的⑤⑥⑦⑧⑨，即負(fù)制品，導(dǎo)致嚴(yán)重的環(huán)境污染，為增加正制品產(chǎn)量，需要不斷投入能源或材料，可是自然界中的資源是有限的、不可再生的，最終導(dǎo)致生態(tài)失衡。減輕環(huán)境污染這一問(wèn)題，需要降低負(fù)制品的成本，即降低①②③的投入量及⑤⑥⑦⑧⑨的產(chǎn)出量，從而減輕環(huán)境污染，提高生態(tài)效率，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境雙收益。

三、基于生態(tài)效率的資源流成本計(jì)量模型構(gòu)建

在資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中，資源流成本分為內(nèi)部成本和外部損害成本。企業(yè)是資源實(shí)物形態(tài)消耗、價(jià)值形態(tài)轉(zhuǎn)型的橋梁，對(duì)其所屬資源“縱向流動(dòng)”的全過(guò)程分析不僅可以明晰生產(chǎn)流程中資源形態(tài)的變化，而且有助于提高企業(yè)資源利用效率、經(jīng)濟(jì)效益以及環(huán)境效益。因此，基于生態(tài)效率的資源流成本計(jì)量的原理如圖3所示。

從圖3可以看出，整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程可以分為幾個(gè)階段：資源投入、生產(chǎn)流程、資源消耗、資源回收循環(huán)利用、廢棄物處理五個(gè)階段。

在全過(guò)程中，輸入成本及輸出情況如表1。

環(huán)境污染與生態(tài)效率呈現(xiàn)反方向關(guān)系，資源輸出中化學(xué)物質(zhì)和廢棄物產(chǎn)生越多，環(huán)境污染越大，生態(tài)效率越低，消耗掉的資源越多。通過(guò)資源的循環(huán)往復(fù)運(yùn)用，得到大量資源有效利用產(chǎn)生的正制品，使得資源損失價(jià)值——負(fù)制品降到最低，從而帶來(lái)生態(tài)效率和資源流成本協(xié)調(diào)發(fā)展。

根據(jù)上述的基于生態(tài)效率資源流成本計(jì)量原理，構(gòu)建相應(yīng)的模型如下：

RUVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qci

WLVi=（Cmi+Cei+Coi+Cpi）/（Qci+Qwi）×Qwi

Cr=RUVi+WLVi

上式中，Cmi表示第i流程中資源及原材料輸入成本；Cei表示第i流程中能源輸入成本；Coi表示第i流程中水資源等其他自然資源的輸入成本；Cpi表示第i流程中人工成本；Qci表示第i流程中產(chǎn)生的正制品產(chǎn)量；Qwi表示第i流程中產(chǎn)生的負(fù)制品產(chǎn)量；RUVi、WLVi分別表示第i流程中資源流正制品成本和負(fù)制品成本。

四、案例分析

某電解鋁企業(yè)，產(chǎn)生多種正制品，但是流轉(zhuǎn)過(guò)程中資源消耗、能源消耗、電資源等其他資源的消耗都很大，同時(shí)產(chǎn)生各種負(fù)制品，所以應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注流程中負(fù)制品產(chǎn)量和開(kāi)始時(shí)的投入成本，同時(shí)也要將流程細(xì)分，準(zhǔn)確改善整個(gè)過(guò)程的運(yùn)行。

該企業(yè)的每個(gè)流程的生產(chǎn)線包括：電解流程、鑄造流程、產(chǎn)物再鑄造流程、精致鋁鑄造中心。具體流程如圖4。

依據(jù)資源流成本計(jì)量的原理，本企業(yè)的資源流成本包括：正制品成本和負(fù)制品成本。在資源輸入時(shí)，電解鋁液分為主要材料和次要材料，能源成本包括電費(fèi)、稅費(fèi)、蒸汽等費(fèi)用。所以根據(jù)收集的數(shù)據(jù)，得出正制品成本和負(fù)制品成本，分別如圖5和圖6。

由圖5、圖6可知，上一流程的正制品和主要材料合并進(jìn)行生產(chǎn)，到下一流程時(shí)加入次要材料，最終產(chǎn)生正制品和負(fù)制品，負(fù)制品經(jīng)過(guò)再利用，轉(zhuǎn)化為新的正制品和負(fù)制品。其中100kg主要材料有80kg轉(zhuǎn)化為正制品，20kg次要材料也可再利用。投入的50kg次要材料有30kg進(jìn)入了負(fù)制品，只有20kg是正制品的一部分。說(shuō)明上一流程轉(zhuǎn)入成本分配時(shí)與正、負(fù)制品產(chǎn)生率相關(guān)。而負(fù)制品再生產(chǎn)時(shí)也是同樣原理。結(jié)合圖5、圖6和構(gòu)建的模型計(jì)算出資源流成本。

五、結(jié)論與建議

本文對(duì)生態(tài)效率和資源流成本理論、基于生態(tài)效率資源流成本計(jì)量原理、模型構(gòu)建及電解鋁企業(yè)的案例進(jìn)行了分析，通過(guò)降低負(fù)制品成本，提高正制品成本，可以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境雙重最優(yōu)的效果。為了保證最優(yōu)效果持續(xù)、長(zhǎng)久發(fā)展，提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）建立健全與資源流成本相關(guān)的法律法規(guī)

目前我國(guó)的資源流轉(zhuǎn)總體上處于較低水平，每個(gè)環(huán)節(jié)都產(chǎn)生負(fù)制品，但是所有負(fù)制品都不能達(dá)到有效循環(huán)再利用，而是將產(chǎn)生的負(fù)制品隨意棄置，最終導(dǎo)致環(huán)境污染，企業(yè)的資源流成本升高，利潤(rùn)變小，所以應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，建立一批切實(shí)可行的法律法規(guī)，從而有效制約不適當(dāng)?shù)男袨椋晟瀑Y源流企業(yè)的管理機(jī)制。

首先，要建立一系列相應(yīng)的法律法規(guī)來(lái)制約企業(yè)的資源流轉(zhuǎn)，做到有法可依，有法必依；其次，建立一套優(yōu)惠政策，調(diào)動(dòng)企業(yè)的積極性；最后，建立負(fù)制品的合理收費(fèi)制度。

（二）不斷提升企業(yè)的回收能力和再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力

再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力的提高會(huì)激發(fā)企業(yè)再生產(chǎn)產(chǎn)品的熱情，企業(yè)的再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力越強(qiáng)，企業(yè)進(jìn)行回收的意識(shí)就越強(qiáng)。從上述模型及案例分析可知，企業(yè)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力增強(qiáng)，負(fù)制品得到充分的利用，產(chǎn)生更多的正制品，在保證正制品售價(jià)不變的情況下，同樣的原材料成本，生產(chǎn)更多的正制品，銷售額明顯增多，負(fù)制品再生產(chǎn)成本增加的幅度遠(yuǎn)沒(méi)有銷售額增長(zhǎng)得快，利潤(rùn)明顯增長(zhǎng)，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時(shí)，政府可以考慮采用優(yōu)惠稅收政策的辦法，鼓勵(lì)企業(yè)增強(qiáng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的回收能力，最終達(dá)到生態(tài)平衡，促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）將正制品成本和負(fù)制品成本融合的成本計(jì)量方法

傳統(tǒng)的成本計(jì)量方法，只涉及正制品成本，忽略了負(fù)制品的成本，直接將負(fù)制品棄置到自然環(huán)境中，不僅導(dǎo)致環(huán)境嚴(yán)重污染，而且導(dǎo)致資源流成本大，收益少。生態(tài)效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產(chǎn)生的正制品成本，還有形成廢棄物的負(fù)制品成本，結(jié)果導(dǎo)致表面上的成本增加了，但實(shí)際上，是將企業(yè)原來(lái)的隱形成本表露出來(lái)，從而避免了資源的浪費(fèi)，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中設(shè)置物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心和會(huì)計(jì)科目

每個(gè)企業(yè)都設(shè)置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據(jù)流程圖確定物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心位置和數(shù)量，根據(jù)自己行業(yè)的特點(diǎn)和產(chǎn)品需求，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，并對(duì)這些科目進(jìn)行類似傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應(yīng)的解決對(duì)策，提高資源利用效率。●

【參考文獻(xiàn)】

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［2］ 毛洪濤，李曉青.資源流成本會(huì)計(jì)：一種創(chuàng)新的環(huán)境成本核算方法［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2008（7）：15-17.

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（二）不斷提升企業(yè)的回收能力和再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力

再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力的提高會(huì)激發(fā)企業(yè)再生產(chǎn)產(chǎn)品的熱情，企業(yè)的再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力越強(qiáng)，企業(yè)進(jìn)行回收的意識(shí)就越強(qiáng)。從上述模型及案例分析可知，企業(yè)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力增強(qiáng)，負(fù)制品得到充分的利用，產(chǎn)生更多的正制品，在保證正制品售價(jià)不變的情況下，同樣的原材料成本，生產(chǎn)更多的正制品，銷售額明顯增多，負(fù)制品再生產(chǎn)成本增加的幅度遠(yuǎn)沒(méi)有銷售額增長(zhǎng)得快，利潤(rùn)明顯增長(zhǎng)，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時(shí)，政府可以考慮采用優(yōu)惠稅收政策的辦法，鼓勵(lì)企業(yè)增強(qiáng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的回收能力，最終達(dá)到生態(tài)平衡，促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）將正制品成本和負(fù)制品成本融合的成本計(jì)量方法

傳統(tǒng)的成本計(jì)量方法，只涉及正制品成本，忽略了負(fù)制品的成本，直接將負(fù)制品棄置到自然環(huán)境中，不僅導(dǎo)致環(huán)境嚴(yán)重污染，而且導(dǎo)致資源流成本大，收益少。生態(tài)效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產(chǎn)生的正制品成本，還有形成廢棄物的負(fù)制品成本，結(jié)果導(dǎo)致表面上的成本增加了，但實(shí)際上，是將企業(yè)原來(lái)的隱形成本表露出來(lái)，從而避免了資源的浪費(fèi)，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中設(shè)置物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心和會(huì)計(jì)科目

每個(gè)企業(yè)都設(shè)置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據(jù)流程圖確定物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心位置和數(shù)量，根據(jù)自己行業(yè)的特點(diǎn)和產(chǎn)品需求，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，并對(duì)這些科目進(jìn)行類似傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應(yīng)的解決對(duì)策，提高資源利用效率?！?/p>

【參考文獻(xiàn)】

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（二）不斷提升企業(yè)的回收能力和再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力

再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力的提高會(huì)激發(fā)企業(yè)再生產(chǎn)產(chǎn)品的熱情，企業(yè)的再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力越強(qiáng)，企業(yè)進(jìn)行回收的意識(shí)就越強(qiáng)。從上述模型及案例分析可知，企業(yè)再生產(chǎn)環(huán)節(jié)能力增強(qiáng)，負(fù)制品得到充分的利用，產(chǎn)生更多的正制品，在保證正制品售價(jià)不變的情況下，同樣的原材料成本，生產(chǎn)更多的正制品，銷售額明顯增多，負(fù)制品再生產(chǎn)成本增加的幅度遠(yuǎn)沒(méi)有銷售額增長(zhǎng)得快，利潤(rùn)明顯增長(zhǎng)，從某種意義上講，是資源流的成本下降。同時(shí)，政府可以考慮采用優(yōu)惠稅收政策的辦法，鼓勵(lì)企業(yè)增強(qiáng)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的回收能力，最終達(dá)到生態(tài)平衡，促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（三）將正制品成本和負(fù)制品成本融合的成本計(jì)量方法

傳統(tǒng)的成本計(jì)量方法，只涉及正制品成本，忽略了負(fù)制品的成本，直接將負(fù)制品棄置到自然環(huán)境中，不僅導(dǎo)致環(huán)境嚴(yán)重污染，而且導(dǎo)致資源流成本大，收益少。生態(tài)效率這一概念介入后，從末端治理和源頭控制兩方面考慮資源流成本，因此不僅考慮資源流入產(chǎn)生的正制品成本，還有形成廢棄物的負(fù)制品成本，結(jié)果導(dǎo)致表面上的成本增加了，但實(shí)際上，是將企業(yè)原來(lái)的隱形成本表露出來(lái)，從而避免了資源的浪費(fèi)，提高資源使用效率。

（四）在資源流轉(zhuǎn)過(guò)程中設(shè)置物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心和會(huì)計(jì)科目

每個(gè)企業(yè)都設(shè)置適合自己的資源流成本收益流程圖，根據(jù)流程圖確定物質(zhì)流轉(zhuǎn)中心位置和數(shù)量，根據(jù)自己行業(yè)的特點(diǎn)和產(chǎn)品需求，設(shè)置相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目，并對(duì)這些科目進(jìn)行類似傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目的確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告和披露，從根源上控制資源的損失，找出相應(yīng)的解決對(duì)策，提高資源利用效率?！?/p>

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