劉紅英

【摘 要】 決策所需信息可以區(qū)分為特定性信息和非特定性信息。非特定性信息適應(yīng)面廣，但需要通過特定性信息才具有實(shí)現(xiàn)性。公允價值計(jì)量模式使得會計(jì)信息加工延伸到非特定性信息。公允價值計(jì)量面臨的主要問題是非特定性信息與未來的特定性信息的差異程度。如果差異巨大則意味著公允價值計(jì)量形成的會計(jì)信息對決策幫助很小。相關(guān)性和可靠性均不能約束這類差異。這說明需要新的會計(jì)信息質(zhì)量特征來約束公允價值會計(jì)形成的信息。隨著時間的推移，后來的特定性信息能夠自然證實(shí)非特定性信息的可實(shí)現(xiàn)程度。利用不同時點(diǎn)上計(jì)量結(jié)果的對比可以得到觀察和約束這類差異的可實(shí)現(xiàn)程度標(biāo)志。可實(shí)現(xiàn)性應(yīng)該成為新的會計(jì)信息質(zhì)量特征。

【關(guān)鍵詞】 非特定性； 公允價值； 可實(shí)現(xiàn)性

中圖分類號：F014.31文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0019-04一、現(xiàn)有會計(jì)信息質(zhì)量特征與公允價值計(jì)量模式存在沖突

會計(jì)計(jì)量受會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)目標(biāo)的影響。會計(jì)目標(biāo)的主流觀點(diǎn)是受托責(zé)任學(xué)派與決策有用學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)認(rèn)為會計(jì)通過會計(jì)記錄與財(cái)務(wù)報(bào)告如實(shí)客觀地匯報(bào)受托責(zé)任的履行和結(jié)果，提供關(guān)于這些情況的信息。決策有用學(xué)派的觀點(diǎn)認(rèn)為會計(jì)目標(biāo)主要是為會計(jì)信息的需求者提供決策有用性信息，特別是關(guān)于經(jīng)營業(yè)績及資源變動的信息和企業(yè)現(xiàn)金流動的信息。

大多數(shù)國家和地區(qū)對會計(jì)目標(biāo)的描述都是混合了決策有用觀和受托責(zé)任觀。我國2006年頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)的會計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。IASB將會計(jì)目標(biāo)表述為“財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是為一系列信息使用者提供有利于其經(jīng)濟(jì)決策的企業(yè)經(jīng)營業(yè)績、財(cái)務(wù)狀況及其變動的信息”，“財(cái)務(wù)報(bào)表還能夠反映企業(yè)管理當(dāng)局對受托責(zé)任的履行狀況和結(jié)果，使用者對此進(jìn)行評價是為了作出經(jīng)濟(jì)決策”。FASB在1997年對SFAC No.1進(jìn)行修訂后將會計(jì)目標(biāo)表述為：“財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為信息使用者提供有利于其進(jìn)行決策的企業(yè)財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等信息，同時能夠反映經(jīng)營部門對委托的資源的管理成果?！?/p>

財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量特征是財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架中十分重要的組成部分。FASB在7輯財(cái)務(wù)報(bào)告概念公告（SFAC No.1-7）中將財(cái)務(wù)會計(jì)信息質(zhì)量特征置于財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)之下、會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量之上，與會計(jì)要素并行。FASB將相關(guān)性與可靠性當(dāng)作最重要的兩個會計(jì)信息質(zhì)量特征。FASB在1980年底發(fā)布了SFAC No.2（《會計(jì)信息質(zhì)量特征》），其第一個層次是會計(jì)信息的約束條件，即對于決策者以及成本效益的分析；第二個層次界定了決定財(cái)務(wù)信息是否有用的重要界限；第三個層次則強(qiáng)調(diào)了可比性和可理解性這兩個信息質(zhì)量特征。美國FASB在第2號財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告《會計(jì)信息質(zhì)量特征》中認(rèn)為，“會計(jì)信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成分。因此，它們是在進(jìn)行會計(jì)選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。按照FASB的概念框架，相關(guān)性和可靠性共同構(gòu)成會計(jì)信息的有用性。

FASB的SFAC No.2認(rèn)為會計(jì)信息必須能夠幫助用戶預(yù)測過去、現(xiàn)在和將來事項(xiàng)的結(jié)局，或者去糾正先前的預(yù)期，從而具有影響決策的能力。相關(guān)性的基本構(gòu)成要素應(yīng)包括預(yù)測價值、反饋價值和及時性。IASB認(rèn)為會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)通過幫助使用者評估過去、現(xiàn)在和未來或通過確證和糾正使用者過去的評價，影響到使用者的經(jīng)濟(jì)決策時，信息就具有相關(guān)性。IASB的相關(guān)性構(gòu)成要素包括預(yù)測價值、實(shí)證價值、財(cái)務(wù)信息的性質(zhì)及其重要性。

FASB在SFAC No.2中認(rèn)為可靠性是確保信息合理地免于差錯、偏見，并能忠實(shí)地反映其意欲反映的事項(xiàng)的信息質(zhì)量。FASB認(rèn)為可靠性的構(gòu)成要素包括：如實(shí)反映（representational faithfulness）、可驗(yàn)證性（verifiability）和中立性（neutrality）。其中如實(shí)反映的特性還包括了完整性（completeness）和不偏不倚（free from bias）。IASB則認(rèn)為：“信息要有用，還必須可靠。當(dāng)其沒有重要差錯或偏向，并能如實(shí)反映其擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作為依據(jù)時，信息就具備了可靠性。”（IASB Framework，par.31）根據(jù)IASB

Framework，可靠性的構(gòu)成要素包括：真實(shí)反映（faithful representation）、實(shí)質(zhì)重于形式（substance over form）、中立性（neutrality）、謹(jǐn)慎性（prudence）和完整性（completeness）。

FASB和IASB成立的概念框架聯(lián)合改進(jìn)項(xiàng)目工作組在研究信息質(zhì)量特征時，把各種可靠性的構(gòu)成要素歸納為三個方面：（1）如實(shí)反映，包括完整性和實(shí)質(zhì)重于形式；（2）可驗(yàn)證性，包括精確性（precision）和不確定性（uncertainty）；（3）中立性，包括不偏不倚和穩(wěn)健性。

公允價值計(jì)量經(jīng)歷數(shù)十年理論上的爭論，直到20世紀(jì)90年代之后才逐步成為會計(jì)的主流計(jì)量模式。FASB于2006年正式發(fā)布第157號準(zhǔn)則——《公允價值計(jì)量》（即SFAS157）。FASB在SFAS157中將公允價值表述為：“在計(jì)量日，在市場參與者之間進(jìn)行的有序交易（orderly transaction）中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能獲得的或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所愿意支付的價格?！边@個定義的內(nèi)涵十分豐富：第一，明確了公允價值的本質(zhì)是確定在計(jì)量日出售資產(chǎn)所能收到的或者是轉(zhuǎn)移負(fù)債所愿意支付的價格（即脫手價格，exit price），而不是購買資產(chǎn)所需支付的成本或者是承擔(dān)負(fù)債能收到的資源價格（即入賬價格，entry price）。第二，對公允價值計(jì)量的市場環(huán)境進(jìn)行了界定：市場指從持有資產(chǎn)或負(fù)債的市場參與者角度確定的資產(chǎn)或負(fù)債的主要市場（或最有優(yōu)勢市場）；交易是在計(jì)量日假定發(fā)生的虛擬交易，而“有序”一詞則說明用以估計(jì)公允價值的假定交易不是強(qiáng)制交易，而是“假定向市場公布計(jì)量日之前一段時間內(nèi)的信息，據(jù)以進(jìn)行的正常且具有慣例性的、與所計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債有關(guān)的市場交易”。第三，明確了“市場參與者”角度而不是報(bào)告主體角度，即用以估計(jì)公允價值的交易是“市場參與者”間發(fā)生的，而這些市場參與者獨(dú)立于報(bào)告主體。IASB在IFPS13中對公允價值進(jìn)行了類似的定義。我國《公允價值計(jì)量準(zhǔn)則》中對公允價值的定義也是相類似。

可以發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架將三者關(guān)系設(shè)定為單向決定：會計(jì)目標(biāo)→會計(jì)信息質(zhì)量特征→會計(jì)計(jì)量，即會計(jì)目標(biāo)決定會計(jì)信息質(zhì)量特征，會計(jì)信息質(zhì)量特征約束會計(jì)計(jì)量。但是按照對立統(tǒng)一的規(guī)律，三者應(yīng)該存在相互適應(yīng)的關(guān)系，而不是單向決定的關(guān)系。具體的會計(jì)目標(biāo)有與之適應(yīng)的會計(jì)信息質(zhì)量特征和會計(jì)計(jì)量模式，而特定的會計(jì)計(jì)量模式也有其能夠達(dá)到的會計(jì)目標(biāo)和會計(jì)信息質(zhì)量特征。如果特定會計(jì)計(jì)量模式所能夠達(dá)到的會計(jì)信息質(zhì)量特征恰好符合當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)所要求的會計(jì)目標(biāo)，那么該會計(jì)計(jì)量模式則應(yīng)該進(jìn)入財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。反之，如果特定會計(jì)計(jì)量模式所能夠達(dá)到的會計(jì)信息質(zhì)量特征不符合當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)所要求的會計(jì)目標(biāo)，那么該會計(jì)計(jì)量模式則應(yīng)該退出財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。歷史成本計(jì)量模式之所以逐步退出某些會計(jì)領(lǐng)域，正是因?yàn)闅v史成本計(jì)量模式無法達(dá)到20世紀(jì)90年代以后社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中會計(jì)目標(biāo)對會計(jì)信息質(zhì)量特征相關(guān)性程度的要求。而公允價值能夠被作為許多會計(jì)事項(xiàng)的首選計(jì)量模式，也正是其能夠達(dá)到這樣的要求。如果會計(jì)計(jì)量、會計(jì)信息質(zhì)量特征、會計(jì)目標(biāo)三者之間存在如前所述的互動關(guān)系，那么在會計(jì)信息質(zhì)量特征能夠約束會計(jì)計(jì)量過程中，會計(jì)信息質(zhì)量特征要求變化引起會計(jì)計(jì)量變化，而會計(jì)計(jì)量的變化也很有可能導(dǎo)致會計(jì)信息質(zhì)量特征發(fā)生變化，甚至使會計(jì)目標(biāo)發(fā)生變化。從歷史成本計(jì)量到公允價值計(jì)量，會計(jì)計(jì)量變化巨大。

那么應(yīng)該可以提出這樣的問題：原有的會計(jì)信息質(zhì)量特征是否也會發(fā)生某些變化？換言之，會計(jì)信息質(zhì)量特征是否覆蓋了公允價值計(jì)量所能實(shí)現(xiàn)的所有重要的會計(jì)信息質(zhì)量特征？如果這些問題的答案是否定的，那么公允價值計(jì)量模式能夠?qū)崿F(xiàn)而現(xiàn)有會計(jì)信息質(zhì)量特征沒有包括的特征是什么？有必要就此進(jìn)行研究。

二、公允價值促使會計(jì)信息從特定性轉(zhuǎn)向非特定性

（一）歷史成本計(jì)量模式下會計(jì)信息質(zhì)量特征局限于特定性會計(jì)信息

在歷史成本計(jì)量模式下，能夠進(jìn)入會計(jì)核算體系的都是已經(jīng)發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。那么，歷史成本計(jì)量的會計(jì)信息只能提供特定性會計(jì)信息。

從決策者對信息收集使用的過程來看，決策者首先收集許多特定性信息，并且需要將這些信息上升為非特定性信息。其原因在于只有從非特定性信息中才能觀察整個市場的狀況，而只有獲得整個市場的信息才能作出正確的決策。決策者自身無法加工特定性信息，而只能從財(cái)務(wù)報(bào)告等途徑獲得這些特定性信息。從特定性信息到非特定性信息的過程則屬于決策者自身進(jìn)行信息加工的范圍。決策者還需要將非特定性信息與未來可能出現(xiàn)的特定性信息進(jìn)行比較分析，進(jìn)行備選方案篩選和決策。而最后付諸于實(shí)施的特定性交易和事項(xiàng)又會形成新的特定性會計(jì)信息。

會計(jì)信息質(zhì)量特征是站在決策者的角度約束會計(jì)信息，而會計(jì)信息只是有助于使用者提高決策效果，而不能替代決策。會計(jì)信息質(zhì)量特征也是從提供會計(jì)信息幫助決策的角度對會計(jì)信息質(zhì)量提出要求。但會計(jì)信息質(zhì)量特征之間也存在相互制約的關(guān)系?？煽啃耘c相關(guān)性是兩個最重要的會計(jì)信息質(zhì)量特征，兩者既有同一性，也有對立性。站在使用者的決策有用性立場來看，會計(jì)信息必須同時具有一定程度的可靠性和相關(guān)性才能發(fā)揮應(yīng)有的作用。很高程度的可靠性和很低程度的相關(guān)性、很高程度的相關(guān)性和很低程度的可靠性都不符合決策有用性的要求。但是站在提供會計(jì)信息的角度來看，在會計(jì)信息供應(yīng)成本有限的約束條件下相關(guān)性與可靠性存在此消彼長的對立：在一定的成本條件下提高會計(jì)信息的可靠性將會降低會計(jì)信息的相關(guān)性，而提高會計(jì)信息的相關(guān)性則只能降低會計(jì)信息的可靠性。而如需同時提供相關(guān)性程度和可靠性程度都很高的會計(jì)信息則需要很高的成本。

如前所述，在歷史成本計(jì)量模式下會計(jì)信息加工以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，因此將會計(jì)信息加工嚴(yán)格限定在特定性信息范圍之內(nèi)，而將非特定性信息加工完全排除在會計(jì)核算之外，會計(jì)信息質(zhì)量特征發(fā)揮作用的空間限于特定性信息。

當(dāng)會計(jì)信息局限于特定性信息范疇，能否達(dá)到相關(guān)性和可靠性的要求，則取決于特定性信息能否符合決策者的需要。如果市場價格波動幅度比較小，那么特定性信息與非特定性信息之間的差別也很小，決策者獲得的特定性信息貼近非特定性信息，兩者的差異對決策不會造成巨大影響。但是如果市場價格波動幅度比較大，導(dǎo)致特定性信息與非特定性信息差異巨大，從而對決策造成巨大影響，那么會計(jì)信息質(zhì)量特征所要求的相關(guān)性就不能實(shí)現(xiàn)。

20世紀(jì)90年代以來，市場價格劇烈波動，歷史成本計(jì)量會計(jì)信息相關(guān)性程度低于決策者的要求，從而使得會計(jì)信息幾乎失去使用價值。這迫使人們將公允價值計(jì)量引入會計(jì)領(lǐng)域。許多學(xué)者認(rèn)為公允價值計(jì)量和歷史成本計(jì)量兩者相比較，前者明顯具有相關(guān)性程度高的優(yōu)勢，而后者被認(rèn)為具有可靠性程度高的優(yōu)勢。這使得許多會計(jì)專家和學(xué)者認(rèn)識到了相關(guān)性和可靠性的對立面。歷史成本計(jì)量的低相關(guān)性和可靠性的根本原因在于其限于特定性信息范圍。

（二）公允價值計(jì)量的內(nèi)涵在于非特定性信息

由上述定義可以發(fā)現(xiàn)，公允價值計(jì)量的時間點(diǎn)是計(jì)量日，也就是財(cái)務(wù)報(bào)告日。而對公允價值計(jì)量環(huán)境的諸多約束則是為了使公允價值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債比歷史成本計(jì)量更貼近其在財(cái)務(wù)報(bào)告日的真實(shí)價值，使會計(jì)信息使用者能夠從中獲得更多、更有利于正確決策的信息。

公允價值計(jì)量的最大特征在于會計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)不是特定性交易和事項(xiàng)的結(jié)果，而是市場中可供參照的“一般”情況下的交易的結(jié)果。公允價值計(jì)量所依賴的價格是財(cái)務(wù)報(bào)告要素對象在計(jì)量日的脫手價格。脫手價格則指市場參與者出售資產(chǎn)所獲得的金額，或?yàn)榻獬?fù)債所支付的金額。可見脫手價格是各種資產(chǎn)和負(fù)債從非貨幣狀態(tài)轉(zhuǎn)換為貨幣狀態(tài)所使用的價格。公允價值采取脫手價格的形式，必然假定在計(jì)量日會計(jì)主體的所有非貨幣性資產(chǎn)都轉(zhuǎn)化為貨幣、所有負(fù)債都得以解除需要付出的資產(chǎn)的貨幣價格。在市場經(jīng)濟(jì)中，大多數(shù)情況下會計(jì)主體持有一定數(shù)量的貨幣資產(chǎn)，也會同時持有一定數(shù)量的非貨幣資產(chǎn)、承擔(dān)一定數(shù)量的負(fù)債。公允價值計(jì)量所追求的脫手價格只能是假設(shè)出售資產(chǎn)或解除負(fù)債的價格。因此，公允價值計(jì)量所使用的脫手價格也不是特定交易價格，只是一定市場范圍內(nèi)所能普遍接受的“公允”的價格。換言之，公允價值計(jì)量假設(shè)會計(jì)主體會采取市場中曾經(jīng)進(jìn)行過類似交易的其他主體的同樣行為，包括同樣的脫手價格。公允價值計(jì)量以非特定性交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)來發(fā)現(xiàn)適合特定會計(jì)主體的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的脫手價格。這使得如下情形具有可能性：在沒有實(shí)際發(fā)生交易的情況下，以一定市場范圍內(nèi)能夠接受的價格來計(jì)量財(cái)務(wù)報(bào)告中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額。顯然，公允價值計(jì)量不再限于特定性信息，而延伸到了非特定性信息。非特定性信息在一定范圍內(nèi)具有普遍可接受性，這恰好符合公允價值計(jì)量內(nèi)涵的要求。

從會計(jì)信息供應(yīng)者的角度來看，會計(jì)可以提供特定性信息，也可以提供非特定性信息。歷史成本計(jì)量以特定性交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，提供的信息是特定性信息。而公允價值計(jì)量以非特定性交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，提供的是非特定性信息。從決策者角度來看，在市場波動較大的情況下，公允價值計(jì)量提供的非特定性信息具有較廣的適應(yīng)面，比歷史成本計(jì)量模式提供的特定性信息更貼近于未來的實(shí)際交易。非特定性信息比特定性信息具有與未來更好的相關(guān)性。非特定性信息使得會計(jì)計(jì)量從交易價格轉(zhuǎn)換到資產(chǎn)價格。在市場變幻莫測的情況下，公允價值計(jì)量的內(nèi)涵在于非特定性信息。

三、可實(shí)現(xiàn)性能夠彌補(bǔ)公允價值計(jì)量會計(jì)信息質(zhì)量特征的缺陷

會計(jì)信息質(zhì)量特征關(guān)注的重點(diǎn)從歷史成本計(jì)量模式下已經(jīng)發(fā)生的特定性信息與非特定性信息的差異，轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r值計(jì)量模式下非特定性信息與未來的特定性信息之間的差異。這兩類差異顯然不同，前者關(guān)注的是會計(jì)信息與決策所需的差別，后者關(guān)注會計(jì)信息能否在未來實(shí)現(xiàn)?，F(xiàn)有會計(jì)信息質(zhì)量特征所突出的相關(guān)性和可靠性覆蓋了前者所能達(dá)到的質(zhì)量特征，但是沒有覆蓋后者所能達(dá)到的質(zhì)量特征。那么，需要識別公允價值計(jì)量會計(jì)信息所能達(dá)到而沒有被現(xiàn)有會計(jì)質(zhì)量特征概括進(jìn)來的部分質(zhì)量特征。

會計(jì)主體可能通過自身行為影響市場波動和主觀判斷，從而改變非特定性信息，使財(cái)務(wù)報(bào)告信息出現(xiàn)偏差。在公允價值計(jì)量中，會計(jì)信息加工進(jìn)入非特定性信息領(lǐng)域，需要會計(jì)工作者進(jìn)行類似決策者的信息加工，對市場中眾多的特定性信息進(jìn)行判斷，并上升到非特定性價格層次。在公允價值計(jì)量模式下，以假定正在發(fā)生的交易來衡量財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目的金額。假設(shè)包含著人類主觀意識對客觀反映，但主觀反映畢竟不等于客觀。主觀反映與客觀現(xiàn)實(shí)之間有可能存在不同程度的差異。公允價值計(jì)量只能要求主觀反映盡可能接近于客觀。盡管公允價值計(jì)量要求所有交易是“有序交易”，但市場龐大而復(fù)雜，一則難以判斷哪些交易屬于“有序交易”，二則存在多種可供參照的、不相同的“有序交易”，需要判斷選擇其中之一作為參照的特定性信息。既然公允價值是建立在對尚未發(fā)生事物的預(yù)計(jì)和判斷的基礎(chǔ)之上，那么就必須要確定判斷和假設(shè)的執(zhí)行主體及其工作程序，使之符合嚴(yán)格的預(yù)設(shè)約束條件。公允價值計(jì)量屬于會計(jì)工作范疇，公允價值的判斷的實(shí)施人員必然以會計(jì)主體內(nèi)部的會計(jì)人員為主。會計(jì)人員在公允價值計(jì)量判斷中會盡量使之符合自身的利益，當(dāng)會計(jì)人員選擇的參照物并不公允的時候，將會使公允價值計(jì)量結(jié)果與客觀現(xiàn)實(shí)存在差異。

公允價值的應(yīng)用主體主要是大公司和大企業(yè)。它們大都可以影響某些市場的價格。在這種情況下，企業(yè)不是市場價格的接受者，而是市場價格的主導(dǎo)者。企業(yè)可以通過其行為改變特定性信息，使非特定性信息隨之變化，從而改變公允價值計(jì)量的結(jié)果。即使會計(jì)主體沒有故意操縱市場，當(dāng)會計(jì)主體持有報(bào)告中的該類資產(chǎn)或者負(fù)債的規(guī)模較大時，其行動足以影響市場價格。計(jì)量日的非特定性信息與會計(jì)主體未來某個時點(diǎn)上實(shí)施交易的市場交易量如果有巨大差異，那么計(jì)量日的非特定性信息并不能恰當(dāng)反映財(cái)務(wù)報(bào)告中這些資產(chǎn)在未來交易的價格。

為了使公允價值計(jì)量所假設(shè)的主體行為和脫手價格盡可能接近客觀現(xiàn)實(shí)，并使這種“公允價格”的會計(jì)工作能夠被其他人觀察和查驗(yàn)，現(xiàn)有會計(jì)準(zhǔn)則對公允價值計(jì)量程序制定了許多嚴(yán)格的約束條件和操作流程?！坝行蚪灰住北闶亲钪匾墓蕛r值計(jì)量約束條件之一。因此公允價值計(jì)量要求會計(jì)主體采用存在于其他“有序交易”中的“公允價值”來衡量具體的資產(chǎn)和負(fù)債，并反映到財(cái)務(wù)報(bào)告中。這些是對公允價值計(jì)量過程中會計(jì)主體的行動和主觀判斷進(jìn)行約束，從另一個角度來看還需要對公允價值計(jì)量的結(jié)果進(jìn)行觀察和約束。

如前所述，從時間順序來看計(jì)量日非特定性信息的可實(shí)現(xiàn)程度自然會被后期實(shí)際發(fā)生的交易和事項(xiàng)的特定性信息證實(shí)。那么，就可以對各個計(jì)量日非特定性信息的變化及最終實(shí)現(xiàn)的情況進(jìn)行對比，就能夠獲得可實(shí)現(xiàn)性信息。

因此，在公允價值計(jì)量模式下，可實(shí)現(xiàn)性要求報(bào)告者在提供財(cái)務(wù)報(bào)告項(xiàng)目公允價值信息時應(yīng)該說明該價值判斷與未來現(xiàn)實(shí)的差異，在未來各個計(jì)量日調(diào)整這種差異，并比較最終實(shí)現(xiàn)價值和中間各個計(jì)量日確認(rèn)價值的差異。監(jiān)管者可以通過這些差異的性質(zhì)和數(shù)量來判斷會計(jì)主體在公允價值計(jì)量過程中是否有錯誤和舞弊。

在會計(jì)信息質(zhì)量特征中加入可實(shí)現(xiàn)性要求，以計(jì)量結(jié)果來觀察和約束公允價值計(jì)量過程，可以對會計(jì)工作者形成正面壓力，促使其盡可能按現(xiàn)實(shí)狀況來報(bào)告公允價值，以盡可能減少錯誤和舞弊，提高會計(jì)信息質(zhì)量?！?/p>

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