宋皓杰

【摘 要】 審計決定的實施情況關(guān)系到審計整改的落實情況，審計整改的落實直接影響到審計的目標。審計的功能有沒有真正有效發(fā)揮不是看審計發(fā)現(xiàn)了多少問題，而是看審計發(fā)現(xiàn)的問題有沒有得到落實整改。目前，審計整改落實難，審計決定實施不理想是普遍存在的共性難題，而究其原因就是缺乏有效的審計決定實施機制。旨在建立國家治理下政府審計決定的實施機制，從本質(zhì)上杜絕“屢審屢犯”的現(xiàn)象。

【關(guān)鍵詞】 審計決定； 實施機制； 審計目標； 屢審屢犯

中圖分類號：F239.44文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）17-0067-04劉家義審計長在世界審計組織大會上提出“審計要促進政府良治”。如何發(fā)揮審計在政府良治中的作用？即不僅要保證審計查問題的能力，也要提高審計整改問題的能力。隨著審計技術(shù)和審計人員素質(zhì)的提高，審計查問題的能力已經(jīng)在不斷提高，但審計查出的問題得到整改的比率卻很難得到實質(zhì)性的提高。政府審計整改難以落實的現(xiàn)象普遍存在而且很難從本質(zhì)上杜絕，屢審屢犯成為政府審計不可回避的難題。這幾年，隨著市場經(jīng)濟的不斷完善和審計功能的逐步提高，審計成為人們廣泛關(guān)注的熱點。人們對審計機關(guān)大張旗鼓地開展審計工作表示支持，但對很少有主要責任人受到處理處罰表示遺憾?；仡櫧甑恼畬徲嫻ぷ?，我們可以看到：群眾對審計的內(nèi)涵和外延認識越來越深刻，政府對審計的作用越來越重視，審計機關(guān)也在不斷努力，審計事業(yè)取得了飛速發(fā)展，但審計處理處罰的決定很難落實或者變相落實的現(xiàn)象依然沒有改變。審計機關(guān)只有處理處罰建議權(quán)，不具有處理處罰權(quán)，不代表審計機關(guān)與審計整改沒有關(guān)系，審計不僅僅是發(fā)現(xiàn)問題解決問題那么簡單，審計機關(guān)應(yīng)該發(fā)現(xiàn)被審計單位問題的根源所在，杜絕問題的再次發(fā)生，使審計在國家治理中充分發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的作用，從而倒逼政治和經(jīng)濟體制改革，進而發(fā)揮審計在政府良治和財政政策長期可持續(xù)中的作用。

本文擬在目前學者研究的基礎(chǔ)上，從多個角度深刻剖析影響審計決定實施難的主要因素，修正已有的審計決定實施機制，在此基礎(chǔ)上初步建立起適合我國國家治理下的政府審計實施機制框架，為今后我國審計整改提供理論參考。

一、文獻綜述

《辭?！穼Α皼Q定”的解釋：通常指就某一或某些問題作出處理意見。口頭或書面均可。也指所定的事項，分規(guī)范性決定與非規(guī)范性決定兩種。規(guī)范性決定是法規(guī)的一種，具有法律效力。政府審計機關(guān)所指的審計決定是書面的規(guī)范性的決定?！掇o海》對“機制”的解釋：原指機器的構(gòu)造和動作原理，闡明一種生物功能的機制，意味著對它的認識已從現(xiàn)象的描述進到本質(zhì)的說明。審計決定實施機制是指保障審計決定從其本質(zhì)上得到落實的一種功能原理或構(gòu)造。

審計決定是國家審計機關(guān)有效履行職責的一個必要環(huán)節(jié)，是審計的最終產(chǎn)品，其執(zhí)行是否有效直接關(guān)系到審計在國家治理中的地位和作用。同時，審計決定的執(zhí)行沒有有效的保障機制或者審計決定的執(zhí)行無效沒有受到一定的處理處罰（或者處理處罰的力度比較輕微），那么對以后年度的審計決定執(zhí)行也會造成負面影響。從一開始到現(xiàn)在，所有事實和文獻表明：審計決定的實施機制和審計整改落實情況有許多方面值得改進。尤其是，劉家義審計長提出“國家審計治理”、“免疫系統(tǒng)”等命題后，審計理論界和實務(wù)界開始更進一步研究“國家審計和國家治理”的議題。審計決定實施機制作為聯(lián)系國家治理和國家審計的有效途徑顯得更為重要。多少年來，審計在實務(wù)界主要發(fā)揮查錯防弊的功能，從被賦予新的功能和使命后，審計開始在國家治理中發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的作用。審計決定的實施不僅是為了發(fā)揮批判性功能，更要上升到一個宏觀的角度，發(fā)揮審計建設(shè)性的功能?；谶@一背景，有好多文獻已經(jīng)在審計決定實施方面的研究取得了不少成果。雖然有許多學者對此都有研究，但仍有問題尚未解決。審計的本質(zhì)實際上是一種確保受托經(jīng)濟責任全面有效履行的特殊的經(jīng)濟控制（蔡春，2000），楊時展教授也說過審計的本質(zhì)目標是保證和促進受托經(jīng)濟責任的全面有效履行，國家審計的目標僅僅定位在發(fā)現(xiàn)問題是遠遠不夠的。鄭石橋教授說，審計決定是否有效實施直接關(guān)系到審計目標是否能實現(xiàn)。時現(xiàn)教授說，審計決定的實施研究不能僅局限在點，要系統(tǒng)性地研究審計實施機制。審計決定有效實施機制的研究可以幫助我們更好地了解國家審計的批判性和建設(shè)性的作用，以便能更好地發(fā)揮國家審計在國家治理中的“免疫系統(tǒng)”作用。

評價政府審計的功效和質(zhì)量不但要看它發(fā)現(xiàn)了多少問題，移送了多少違法人員，還應(yīng)關(guān)注審計決定的落實情況（王躍堂、黃溶冰，2008）。同樣，審計質(zhì)量的好壞反過來也影響審計決定的落實。審計決定的可執(zhí)行性、有效性直接影響到審計決定的落實（時現(xiàn)，2013）。有的學者認為政府的干預影響審計決定的執(zhí)行，基于地方利益的考慮，地方政府可能干預審計機關(guān)開展審計工作，審計機關(guān)查出的重要問題，一般先要報告地方政府首長，然后作出處理處罰，于是，一些問題便被掩蓋或者粉飾，進而從審計決定中去除，這樣審計決定涵蓋的則只是得到地方政府認可處理的問題或是一般性問題，當然其審計決定執(zhí)行效率就好，但實際上查出的應(yīng)該解決的問題沒有得到解決，再次審計時還會查到同樣的問題，由此造成“屢審屢犯”現(xiàn)象。而對于審計署派出局和特派辦來說，直接受審計署領(lǐng)導，獨立性強，不受地方政府的干預，查出問題大部分都能形成審計決定，所以，這種審計處理處罰決定執(zhí)行難度大，效果相對較差（鄭石橋、尹平，2010）。也有的學者從宏觀的角度，多種視角分析認為：審計決定執(zhí)行難主要原因有三，一是被審計單位方面原因，二是審計機關(guān)自身方面原因，三是審計法制建設(shè)方面原因（羅旭彤，2003）。大部分學者認為審計決定實施難的根源是審計體制的弊端（王冠英、周榮青、王生根，2008；蔡春，2012）。

對于如何促進審計決定的落實，學者也有研究。實行審計計劃、審計查證、審計審理和審計執(zhí)行的分割是阻止審計規(guī)制俘獲的有效路徑，阻止審計規(guī)制俘獲可以大大提高審計效果（鄭石橋，2012）。也有學者認為審計整改公告可以督促被審計單位落實審計決定。但審計機關(guān)出于維護國家安全和自身信譽的目的，會選擇策略性的審計公告，即不完全依照事實進行審計整改公告（鄭小榮，2012）?！吨腥A人民共和國審計法》第四十二條規(guī)定：“被審計單位應(yīng)當按照審計機關(guān)規(guī)定的期限和要求執(zhí)行審計決定。對應(yīng)當上繳的款項，被審計單位應(yīng)當按照財政管理體制和國家有關(guān)規(guī)定繳入國庫或者財政專戶。審計決定需要有關(guān)主管機關(guān)、單位協(xié)助執(zhí)行的，審計機關(guān)應(yīng)當書面提請協(xié)助執(zhí)行?！?/p>

二、審計決定實施機制理論分析

（一）審計關(guān)系

圖1是中國政府審計關(guān)系圖。

審計機關(guān)作出審計決定后，委托人應(yīng)該最關(guān)心審計決定的執(zhí)行情況。而通過政府審計關(guān)系圖，我們發(fā)現(xiàn)，我國的政府機關(guān)屬于層層委托、層層代理的關(guān)系。人大作為公眾的第一級受托人，其在履行職責的時候難免存在機會主義行為，這對其在監(jiān)督審計決定實施過程中沒有盡全力提供了解釋。作為第二級委托人——政府機關(guān)由于其離原始委托人的距離更遠，環(huán)境不確定、激勵不相容和信息不對稱都存在，其機會主義行為更嚴重。就算人大作為第一級委托人，其本質(zhì)是花公眾的錢為公眾辦事，其對審計決定實施的監(jiān)督力度也值得懷疑。如表1所示。

由表1可以看出：只有公眾自己為自己做事才能既考慮節(jié)約又考慮效果。無論什么機構(gòu)，只要屬于受托人，就有機會主義行為存在的可能。因此，在審計決定實施機制研究中，真正關(guān)心審計決定實施的是公眾，應(yīng)該讓公眾全程參與到審計決定實施過程中，充分發(fā)揮外部監(jiān)督，途徑是審計機關(guān)公布審計整改報告，公眾有權(quán)進行督促。審計公開可以使信息透明化。很多違法分子不重視內(nèi)部處理的結(jié)果，只怕信息的透明化——這在今天已成了不爭的事實。另外，結(jié)合我國特殊的政治體制，人大應(yīng)該和政府在審計決定實施機制中起到牽頭作用。但是目前很多地方審計機關(guān)作出審計決定以后，雖然由人大負責監(jiān)督審計決定的實施，但當被審計單位不履行或者不徹底執(zhí)行審計決定時，人大也沒有行之有效的辦法，審計機關(guān)也束手無策。多部門聯(lián)動、協(xié)調(diào)促進整改可以全方位、高效地進行監(jiān)督，但當出現(xiàn)難題時，容易出現(xiàn)無人愿管的局面。因此，將審計決定的執(zhí)行情況與分管審計部門的省長經(jīng)濟責任審計掛鉤，將責任具體到人，從而為審計決定的執(zhí)行提供強有力的促動力量。

（二）審計決定執(zhí)行的可行性

通過分析近幾年的審計報告，可以發(fā)現(xiàn)很多地方審計機關(guān)幾乎從來沒有對個人進行過處罰。由于審計人員在審計案件移送處理中要堅持謹慎性原則，審計人員擔心審計質(zhì)量不高，審計決定有偏頗，由此可能引起無法避免的控告和訴訟，給審計機關(guān)造成負面影響，所以不敢輕易對個人進行處罰。我們可以在《審計公告》中看到查出問題的多少以及提出的審計建議，但無法知曉相關(guān)責任單位和個人的態(tài)度，對處理處罰的結(jié)果了解更少。通常提及到重大問題及處理處罰時，大多以“主管部門”及“相關(guān)地方政府”稱呼，表達含糊不清，沒有針對性，無法具體到責任人。這種只查問題，不處理處罰或者變相處理處罰的現(xiàn)狀已存在多年，即便查出的問題再多，如果作出的審計決定不能有效執(zhí)行，這種現(xiàn)狀還是無法從根本上得到解決。實際上，毫不避諱地說，審計難，處理處罰更難。造成這些現(xiàn)象的深層次原因有：一是責任劃分不清晰，二是責任劃分不明確，三是各責任主體沒有履行責任。

三、中國政府審計實施機制

（一）建立完善的責任機制

首先，清晰正確地劃分責任。在我國目前審計體制下，審計決定的主體是被審計單位，他們應(yīng)該主動地按照要求執(zhí)行審計決定。當然，人大和政府作為委托人，也應(yīng)該關(guān)心審計決定的執(zhí)行情況，負責監(jiān)督被審計單位落實審計決定。同時，上級預算單位有責任監(jiān)督下級預算單位落實審計決定，政府有責任監(jiān)督所有預算單位執(zhí)行審計決定，人大監(jiān)督政府在被審計單位執(zhí)行審計決定過程中發(fā)揮的作用，公眾有權(quán)參與到審計決定執(zhí)行過程中而且審計機關(guān)和政府要為公眾的參與提供保障和所有可能的幫助。再者，要建立反饋機制。反饋機制不僅要在審計決定制定的時候發(fā)揮作用，而且要在審計決定執(zhí)行的整個過程中，各個責任主體執(zhí)行各自責任的過程中發(fā)揮作用。當審計環(huán)境發(fā)生改變，審計決定無法執(zhí)行或者不能全部執(zhí)行時，審計機關(guān)應(yīng)該及時地采取有效措施修正和完善審計決定，保證審計決定的可執(zhí)行性。最后，加強審計成果運用，對審計報告進行再加工，對共性的影響范圍大的問題再出具審計分析報告，進而引起政府行政首腦的重視，把審計查出的問題與責任人的個人業(yè)績考核掛鉤，讓審計處理處罰不僅只針對單位，也具體到個人的責任，從而起到警示作用。

（二）修正審計整改聯(lián)動機制

審計案件移送處理時審計人員應(yīng)該堅持獨立性原則，既要不受其他部門和單位的干擾，依法作出結(jié)論，又要與司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察協(xié)作。目前，多數(shù)研究認為：要促進整改的有效落實，審計機關(guān)不應(yīng)該單獨行動，也不能各部門各自為戰(zhàn)，應(yīng)當聯(lián)合財政、公安、工商行政管理、監(jiān)察、稅務(wù)、發(fā)改等相關(guān)部門共建審計整改聯(lián)動機制，合力促進審計整改工作的進行。而最關(guān)心審計決定實施的政府和人大往往容易被忽略了。審計整改聯(lián)動機制中，政府和人大是委托人，應(yīng)該起帶頭作用。另外，要建立審計問責制度。政府牽頭及部門聯(lián)動，把問責進行到底。審計決定作出后，既要整改也要問責，既要進行行政問責也要進行法律問責。同時借助法律的威懾作用和行政問責，審計決定的執(zhí)行效果可能會得到改善。

（三）按照審計業(yè)務(wù)要求，對審計機關(guān)進行細致劃分

審計機關(guān)各部門間協(xié)調(diào)工作，共同促進審計決定的落實。審計機關(guān)要努力提高審計質(zhì)量，推進審計機關(guān)部門改革，按照審計項目業(yè)務(wù)流程，將內(nèi)部部門劃分成計劃、審計、審理、執(zhí)行科。執(zhí)行科主要送達結(jié)果和報告，負責處理處罰的執(zhí)行，檢查審計建議的執(zhí)行情況，申請法院強制執(zhí)行等。執(zhí)行科建立審計結(jié)果執(zhí)行檔案，對審計建議的采納情況、審計查出問題的整改落實情況、審計決定的執(zhí)行情況等做好記錄。在督促被審計單位審計處理決定執(zhí)行過程中，及時征詢和采納被審計單位的意見，修正審計決定，努力提高審計決定的可執(zhí)行性，提出的對策既要有針對性也要注重可操作性。對于提出的審計問題，可以根據(jù)風險程度和重要性分成三類：（1）對于較嚴重的問題要求寫入審計報告，并且進行審計跟蹤；（2）對于較輕微的問題，發(fā)送備忘錄，不寫入審計報告也不實施審計跟蹤；（3）再輕微的問題，僅在審計期間會議上口頭提出，不以任何文字形式發(fā)出。通過分析問題的性質(zhì)和重要性，先將問題進行分類，把不重要和無法解決的問題排除，將重要和可以解決的問題寫入審計報告，使審計決定中的問題和建議更具有針對性和可操作性。同時，督促被審計單位的自我整改，邊審計邊整改，將問題消除在萌芽之中。借鑒行政處理處罰的規(guī)章制度，審計處理處罰可以規(guī)定對于多少金額以上的要舉行聽證會，賦予被審計單位以申訴和申辯的權(quán)利，切實維護審計機關(guān)的形象和威懾力，保障審計決定的可執(zhí)行性。

（四）政府要促進審計體制和預算體制的改革

目前，財政體制和審計體制存在諸多問題，被審計單位好多無法整改的問題根源就是預算體制存在弊端。審計機關(guān)在挖掘?qū)徲嬜C據(jù)、開展審計工作中最了解預算體制和審計體制存在哪些弊端，應(yīng)該如何改進。審計應(yīng)該在批判性的基礎(chǔ)上發(fā)揮其建設(shè)性的功能，更加注重從體制上反映情況，從宏觀上揭示問題，分析更深層次的原因，提出針對體制完善的建議?，F(xiàn)行審計體制下，審計機關(guān)的隸屬決定了審計為政府的一個內(nèi)部機構(gòu)，審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導無法保證審計完全意義上的獨立性。獨立性是審計的靈魂，是保障審計決定有效落實的關(guān)鍵。就長遠來看，可以通過把審計機關(guān)劃分到人大從外部形態(tài)上保持審計的獨立性。就近而言，可以通過提高審計機關(guān)的級別、取消地方政府對審計機關(guān)的領(lǐng)導和經(jīng)費下?lián)?，實現(xiàn)審計署對地方政府的垂直領(lǐng)導，保證審計經(jīng)費的獨立性。同時，審計署應(yīng)該借用注冊會計師的審計工作。

政府審計整改包括兩部分：一是審計建議的落實；二是審計處理處罰決定的執(zhí)行。審計處理處罰的決定是針對發(fā)現(xiàn)的問題，反映了審計批判性的功能；審計建議是針對問題背后的原因，其目的是推進被審計單位改進機制、體制和制度方面存在的問題，反映了審計發(fā)揮建設(shè)性的功能。如果拋開原因，只就問題整改而整改，治標不治本。今后審計決定的實施機制研究應(yīng)該與針對發(fā)現(xiàn)問題原因的審計建議的實施機制研究結(jié)合起來，通過分析審計發(fā)現(xiàn)問題的根源所在，提出根治問題的辦法，促進體制的健全和完善，才能促進審計決定從本質(zhì)上得到落實。

審計決定的實施機制作為常態(tài)的監(jiān)督機制，必須得到持續(xù)、有效的運行。并不是說審計決定實施機制只在審計工作結(jié)束時才發(fā)揮作用，要將這種機制的功效前移，從審計計劃到審計報告再到審計決定執(zhí)行過程，貫穿于審計的全過程。審計決定的實施機制是一個循環(huán)的鏈條式結(jié)構(gòu)，不是獨立的幾個環(huán)節(jié)簡單的組合，必須有步驟有條理地實施，環(huán)環(huán)相扣，這樣機制才能發(fā)揮功效。●

【主要參考文獻】

［1］ 蔡春.審計理論結(jié)構(gòu)新探［J］.會計之友，2000（4）：42-45.

［2］ 鄭石橋，尹平.審計機關(guān)地位、審計妥協(xié)與審計處理執(zhí)行效率［J］.審計研究，2010（6）：53-58.

［3］ 中華人民共和國審計準則［S］.2011.

［4］ 鄭石橋，和秀星，許莉.政府審計處理處罰中的非正式制度：一個制度沖突理論架構(gòu)［J］.會計研究，2011（7）：85-91.

［5］ 鄭石橋.審計機關(guān)組織模式和審計效果［J］.審計與經(jīng)濟研究，2012（2）：26-32.

（二）審計決定執(zhí)行的可行性

通過分析近幾年的審計報告，可以發(fā)現(xiàn)很多地方審計機關(guān)幾乎從來沒有對個人進行過處罰。由于審計人員在審計案件移送處理中要堅持謹慎性原則，審計人員擔心審計質(zhì)量不高，審計決定有偏頗，由此可能引起無法避免的控告和訴訟，給審計機關(guān)造成負面影響，所以不敢輕易對個人進行處罰。我們可以在《審計公告》中看到查出問題的多少以及提出的審計建議，但無法知曉相關(guān)責任單位和個人的態(tài)度，對處理處罰的結(jié)果了解更少。通常提及到重大問題及處理處罰時，大多以“主管部門”及“相關(guān)地方政府”稱呼，表達含糊不清，沒有針對性，無法具體到責任人。這種只查問題，不處理處罰或者變相處理處罰的現(xiàn)狀已存在多年，即便查出的問題再多，如果作出的審計決定不能有效執(zhí)行，這種現(xiàn)狀還是無法從根本上得到解決。實際上，毫不避諱地說，審計難，處理處罰更難。造成這些現(xiàn)象的深層次原因有：一是責任劃分不清晰，二是責任劃分不明確，三是各責任主體沒有履行責任。

三、中國政府審計實施機制

（一）建立完善的責任機制

首先，清晰正確地劃分責任。在我國目前審計體制下，審計決定的主體是被審計單位，他們應(yīng)該主動地按照要求執(zhí)行審計決定。當然，人大和政府作為委托人，也應(yīng)該關(guān)心審計決定的執(zhí)行情況，負責監(jiān)督被審計單位落實審計決定。同時，上級預算單位有責任監(jiān)督下級預算單位落實審計決定，政府有責任監(jiān)督所有預算單位執(zhí)行審計決定，人大監(jiān)督政府在被審計單位執(zhí)行審計決定過程中發(fā)揮的作用，公眾有權(quán)參與到審計決定執(zhí)行過程中而且審計機關(guān)和政府要為公眾的參與提供保障和所有可能的幫助。再者，要建立反饋機制。反饋機制不僅要在審計決定制定的時候發(fā)揮作用，而且要在審計決定執(zhí)行的整個過程中，各個責任主體執(zhí)行各自責任的過程中發(fā)揮作用。當審計環(huán)境發(fā)生改變，審計決定無法執(zhí)行或者不能全部執(zhí)行時，審計機關(guān)應(yīng)該及時地采取有效措施修正和完善審計決定，保證審計決定的可執(zhí)行性。最后，加強審計成果運用，對審計報告進行再加工，對共性的影響范圍大的問題再出具審計分析報告，進而引起政府行政首腦的重視，把審計查出的問題與責任人的個人業(yè)績考核掛鉤，讓審計處理處罰不僅只針對單位，也具體到個人的責任，從而起到警示作用。

（二）修正審計整改聯(lián)動機制

審計案件移送處理時審計人員應(yīng)該堅持獨立性原則，既要不受其他部門和單位的干擾，依法作出結(jié)論，又要與司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察協(xié)作。目前，多數(shù)研究認為：要促進整改的有效落實，審計機關(guān)不應(yīng)該單獨行動，也不能各部門各自為戰(zhàn)，應(yīng)當聯(lián)合財政、公安、工商行政管理、監(jiān)察、稅務(wù)、發(fā)改等相關(guān)部門共建審計整改聯(lián)動機制，合力促進審計整改工作的進行。而最關(guān)心審計決定實施的政府和人大往往容易被忽略了。審計整改聯(lián)動機制中，政府和人大是委托人，應(yīng)該起帶頭作用。另外，要建立審計問責制度。政府牽頭及部門聯(lián)動，把問責進行到底。審計決定作出后，既要整改也要問責，既要進行行政問責也要進行法律問責。同時借助法律的威懾作用和行政問責，審計決定的執(zhí)行效果可能會得到改善。

（三）按照審計業(yè)務(wù)要求，對審計機關(guān)進行細致劃分

審計機關(guān)各部門間協(xié)調(diào)工作，共同促進審計決定的落實。審計機關(guān)要努力提高審計質(zhì)量，推進審計機關(guān)部門改革，按照審計項目業(yè)務(wù)流程，將內(nèi)部部門劃分成計劃、審計、審理、執(zhí)行科。執(zhí)行科主要送達結(jié)果和報告，負責處理處罰的執(zhí)行，檢查審計建議的執(zhí)行情況，申請法院強制執(zhí)行等。執(zhí)行科建立審計結(jié)果執(zhí)行檔案，對審計建議的采納情況、審計查出問題的整改落實情況、審計決定的執(zhí)行情況等做好記錄。在督促被審計單位審計處理決定執(zhí)行過程中，及時征詢和采納被審計單位的意見，修正審計決定，努力提高審計決定的可執(zhí)行性，提出的對策既要有針對性也要注重可操作性。對于提出的審計問題，可以根據(jù)風險程度和重要性分成三類：（1）對于較嚴重的問題要求寫入審計報告，并且進行審計跟蹤；（2）對于較輕微的問題，發(fā)送備忘錄，不寫入審計報告也不實施審計跟蹤；（3）再輕微的問題，僅在審計期間會議上口頭提出，不以任何文字形式發(fā)出。通過分析問題的性質(zhì)和重要性，先將問題進行分類，把不重要和無法解決的問題排除，將重要和可以解決的問題寫入審計報告，使審計決定中的問題和建議更具有針對性和可操作性。同時，督促被審計單位的自我整改，邊審計邊整改，將問題消除在萌芽之中。借鑒行政處理處罰的規(guī)章制度，審計處理處罰可以規(guī)定對于多少金額以上的要舉行聽證會，賦予被審計單位以申訴和申辯的權(quán)利，切實維護審計機關(guān)的形象和威懾力，保障審計決定的可執(zhí)行性。

（四）政府要促進審計體制和預算體制的改革

目前，財政體制和審計體制存在諸多問題，被審計單位好多無法整改的問題根源就是預算體制存在弊端。審計機關(guān)在挖掘?qū)徲嬜C據(jù)、開展審計工作中最了解預算體制和審計體制存在哪些弊端，應(yīng)該如何改進。審計應(yīng)該在批判性的基礎(chǔ)上發(fā)揮其建設(shè)性的功能，更加注重從體制上反映情況，從宏觀上揭示問題，分析更深層次的原因，提出針對體制完善的建議。現(xiàn)行審計體制下，審計機關(guān)的隸屬決定了審計為政府的一個內(nèi)部機構(gòu)，審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導無法保證審計完全意義上的獨立性。獨立性是審計的靈魂，是保障審計決定有效落實的關(guān)鍵。就長遠來看，可以通過把審計機關(guān)劃分到人大從外部形態(tài)上保持審計的獨立性。就近而言，可以通過提高審計機關(guān)的級別、取消地方政府對審計機關(guān)的領(lǐng)導和經(jīng)費下?lián)?，實現(xiàn)審計署對地方政府的垂直領(lǐng)導，保證審計經(jīng)費的獨立性。同時，審計署應(yīng)該借用注冊會計師的審計工作。

政府審計整改包括兩部分：一是審計建議的落實；二是審計處理處罰決定的執(zhí)行。審計處理處罰的決定是針對發(fā)現(xiàn)的問題，反映了審計批判性的功能；審計建議是針對問題背后的原因，其目的是推進被審計單位改進機制、體制和制度方面存在的問題，反映了審計發(fā)揮建設(shè)性的功能。如果拋開原因，只就問題整改而整改，治標不治本。今后審計決定的實施機制研究應(yīng)該與針對發(fā)現(xiàn)問題原因的審計建議的實施機制研究結(jié)合起來，通過分析審計發(fā)現(xiàn)問題的根源所在，提出根治問題的辦法，促進體制的健全和完善，才能促進審計決定從本質(zhì)上得到落實。

審計決定的實施機制作為常態(tài)的監(jiān)督機制，必須得到持續(xù)、有效的運行。并不是說審計決定實施機制只在審計工作結(jié)束時才發(fā)揮作用，要將這種機制的功效前移，從審計計劃到審計報告再到審計決定執(zhí)行過程，貫穿于審計的全過程。審計決定的實施機制是一個循環(huán)的鏈條式結(jié)構(gòu)，不是獨立的幾個環(huán)節(jié)簡單的組合，必須有步驟有條理地實施，環(huán)環(huán)相扣，這樣機制才能發(fā)揮功效?！?/p>

【主要參考文獻】

［1］ 蔡春.審計理論結(jié)構(gòu)新探［J］.會計之友，2000（4）：42-45.

［2］ 鄭石橋，尹平.審計機關(guān)地位、審計妥協(xié)與審計處理執(zhí)行效率［J］.審計研究，2010（6）：53-58.

［3］ 中華人民共和國審計準則［S］.2011.

［4］ 鄭石橋，和秀星，許莉.政府審計處理處罰中的非正式制度：一個制度沖突理論架構(gòu)［J］.會計研究，2011（7）：85-91.

［5］ 鄭石橋.審計機關(guān)組織模式和審計效果［J］.審計與經(jīng)濟研究，2012（2）：26-32.

（二）審計決定執(zhí)行的可行性

通過分析近幾年的審計報告，可以發(fā)現(xiàn)很多地方審計機關(guān)幾乎從來沒有對個人進行過處罰。由于審計人員在審計案件移送處理中要堅持謹慎性原則，審計人員擔心審計質(zhì)量不高，審計決定有偏頗，由此可能引起無法避免的控告和訴訟，給審計機關(guān)造成負面影響，所以不敢輕易對個人進行處罰。我們可以在《審計公告》中看到查出問題的多少以及提出的審計建議，但無法知曉相關(guān)責任單位和個人的態(tài)度，對處理處罰的結(jié)果了解更少。通常提及到重大問題及處理處罰時，大多以“主管部門”及“相關(guān)地方政府”稱呼，表達含糊不清，沒有針對性，無法具體到責任人。這種只查問題，不處理處罰或者變相處理處罰的現(xiàn)狀已存在多年，即便查出的問題再多，如果作出的審計決定不能有效執(zhí)行，這種現(xiàn)狀還是無法從根本上得到解決。實際上，毫不避諱地說，審計難，處理處罰更難。造成這些現(xiàn)象的深層次原因有：一是責任劃分不清晰，二是責任劃分不明確，三是各責任主體沒有履行責任。

三、中國政府審計實施機制

（一）建立完善的責任機制

首先，清晰正確地劃分責任。在我國目前審計體制下，審計決定的主體是被審計單位，他們應(yīng)該主動地按照要求執(zhí)行審計決定。當然，人大和政府作為委托人，也應(yīng)該關(guān)心審計決定的執(zhí)行情況，負責監(jiān)督被審計單位落實審計決定。同時，上級預算單位有責任監(jiān)督下級預算單位落實審計決定，政府有責任監(jiān)督所有預算單位執(zhí)行審計決定，人大監(jiān)督政府在被審計單位執(zhí)行審計決定過程中發(fā)揮的作用，公眾有權(quán)參與到審計決定執(zhí)行過程中而且審計機關(guān)和政府要為公眾的參與提供保障和所有可能的幫助。再者，要建立反饋機制。反饋機制不僅要在審計決定制定的時候發(fā)揮作用，而且要在審計決定執(zhí)行的整個過程中，各個責任主體執(zhí)行各自責任的過程中發(fā)揮作用。當審計環(huán)境發(fā)生改變，審計決定無法執(zhí)行或者不能全部執(zhí)行時，審計機關(guān)應(yīng)該及時地采取有效措施修正和完善審計決定，保證審計決定的可執(zhí)行性。最后，加強審計成果運用，對審計報告進行再加工，對共性的影響范圍大的問題再出具審計分析報告，進而引起政府行政首腦的重視，把審計查出的問題與責任人的個人業(yè)績考核掛鉤，讓審計處理處罰不僅只針對單位，也具體到個人的責任，從而起到警示作用。

（二）修正審計整改聯(lián)動機制

審計案件移送處理時審計人員應(yīng)該堅持獨立性原則，既要不受其他部門和單位的干擾，依法作出結(jié)論，又要與司法機關(guān)、紀檢監(jiān)察協(xié)作。目前，多數(shù)研究認為：要促進整改的有效落實，審計機關(guān)不應(yīng)該單獨行動，也不能各部門各自為戰(zhàn)，應(yīng)當聯(lián)合財政、公安、工商行政管理、監(jiān)察、稅務(wù)、發(fā)改等相關(guān)部門共建審計整改聯(lián)動機制，合力促進審計整改工作的進行。而最關(guān)心審計決定實施的政府和人大往往容易被忽略了。審計整改聯(lián)動機制中，政府和人大是委托人，應(yīng)該起帶頭作用。另外，要建立審計問責制度。政府牽頭及部門聯(lián)動，把問責進行到底。審計決定作出后，既要整改也要問責，既要進行行政問責也要進行法律問責。同時借助法律的威懾作用和行政問責，審計決定的執(zhí)行效果可能會得到改善。

（三）按照審計業(yè)務(wù)要求，對審計機關(guān)進行細致劃分

審計機關(guān)各部門間協(xié)調(diào)工作，共同促進審計決定的落實。審計機關(guān)要努力提高審計質(zhì)量，推進審計機關(guān)部門改革，按照審計項目業(yè)務(wù)流程，將內(nèi)部部門劃分成計劃、審計、審理、執(zhí)行科。執(zhí)行科主要送達結(jié)果和報告，負責處理處罰的執(zhí)行，檢查審計建議的執(zhí)行情況，申請法院強制執(zhí)行等。執(zhí)行科建立審計結(jié)果執(zhí)行檔案，對審計建議的采納情況、審計查出問題的整改落實情況、審計決定的執(zhí)行情況等做好記錄。在督促被審計單位審計處理決定執(zhí)行過程中，及時征詢和采納被審計單位的意見，修正審計決定，努力提高審計決定的可執(zhí)行性，提出的對策既要有針對性也要注重可操作性。對于提出的審計問題，可以根據(jù)風險程度和重要性分成三類：（1）對于較嚴重的問題要求寫入審計報告，并且進行審計跟蹤；（2）對于較輕微的問題，發(fā)送備忘錄，不寫入審計報告也不實施審計跟蹤；（3）再輕微的問題，僅在審計期間會議上口頭提出，不以任何文字形式發(fā)出。通過分析問題的性質(zhì)和重要性，先將問題進行分類，把不重要和無法解決的問題排除，將重要和可以解決的問題寫入審計報告，使審計決定中的問題和建議更具有針對性和可操作性。同時，督促被審計單位的自我整改，邊審計邊整改，將問題消除在萌芽之中。借鑒行政處理處罰的規(guī)章制度，審計處理處罰可以規(guī)定對于多少金額以上的要舉行聽證會，賦予被審計單位以申訴和申辯的權(quán)利，切實維護審計機關(guān)的形象和威懾力，保障審計決定的可執(zhí)行性。

（四）政府要促進審計體制和預算體制的改革

目前，財政體制和審計體制存在諸多問題，被審計單位好多無法整改的問題根源就是預算體制存在弊端。審計機關(guān)在挖掘?qū)徲嬜C據(jù)、開展審計工作中最了解預算體制和審計體制存在哪些弊端，應(yīng)該如何改進。審計應(yīng)該在批判性的基礎(chǔ)上發(fā)揮其建設(shè)性的功能，更加注重從體制上反映情況，從宏觀上揭示問題，分析更深層次的原因，提出針對體制完善的建議?，F(xiàn)行審計體制下，審計機關(guān)的隸屬決定了審計為政府的一個內(nèi)部機構(gòu)，審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導無法保證審計完全意義上的獨立性。獨立性是審計的靈魂，是保障審計決定有效落實的關(guān)鍵。就長遠來看，可以通過把審計機關(guān)劃分到人大從外部形態(tài)上保持審計的獨立性。就近而言，可以通過提高審計機關(guān)的級別、取消地方政府對審計機關(guān)的領(lǐng)導和經(jīng)費下?lián)?，實現(xiàn)審計署對地方政府的垂直領(lǐng)導，保證審計經(jīng)費的獨立性。同時，審計署應(yīng)該借用注冊會計師的審計工作。

政府審計整改包括兩部分：一是審計建議的落實；二是審計處理處罰決定的執(zhí)行。審計處理處罰的決定是針對發(fā)現(xiàn)的問題，反映了審計批判性的功能；審計建議是針對問題背后的原因，其目的是推進被審計單位改進機制、體制和制度方面存在的問題，反映了審計發(fā)揮建設(shè)性的功能。如果拋開原因，只就問題整改而整改，治標不治本。今后審計決定的實施機制研究應(yīng)該與針對發(fā)現(xiàn)問題原因的審計建議的實施機制研究結(jié)合起來，通過分析審計發(fā)現(xiàn)問題的根源所在，提出根治問題的辦法，促進體制的健全和完善，才能促進審計決定從本質(zhì)上得到落實。

審計決定的實施機制作為常態(tài)的監(jiān)督機制，必須得到持續(xù)、有效的運行。并不是說審計決定實施機制只在審計工作結(jié)束時才發(fā)揮作用，要將這種機制的功效前移，從審計計劃到審計報告再到審計決定執(zhí)行過程，貫穿于審計的全過程。審計決定的實施機制是一個循環(huán)的鏈條式結(jié)構(gòu)，不是獨立的幾個環(huán)節(jié)簡單的組合，必須有步驟有條理地實施，環(huán)環(huán)相扣，這樣機制才能發(fā)揮功效?！?/p>

【主要參考文獻】

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［5］ 鄭石橋.審計機關(guān)組織模式和審計效果［J］.審計與經(jīng)濟研究，2012（2）：26-32.