摘要：《企業(yè)會計準則》（2006）對投資性房地產(chǎn)的確認及計量進行了詳細的規(guī)范，但投資性房地產(chǎn)準則在實際執(zhí)行過程中，由于現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的復雜多變，職業(yè)判斷強度不斷提升，導致投資性房地產(chǎn)準則資本化后續(xù)支出核算中仍有些難以把握之處。本文認為投資性房地產(chǎn)準則資本化后續(xù)支出核算具體的實務處理存在不妥之處。本文根據(jù)有關(guān)準則規(guī)定及對資產(chǎn)會計核算科目的理解，針對投資性房地產(chǎn)的資本性后續(xù)支出核算展開了相關(guān)論述，提出了投資性房地產(chǎn)資本性后續(xù)支出核算應簡單化在“在建工程”會計科目中進行歸集，改擴建完畢交付使用時再轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”會計科目，而不應在“投資性房地產(chǎn)——在建”會計科目中歸集核算的觀點，以供大家參考。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出 資本化 核算科目 在建工程

《企業(yè)會計準則》（2006）已實施近五年，投資性房地產(chǎn)作為首批采用公允價值計量模式的具體準則被一部分房地產(chǎn)和其他的上市公司所采用。此具體會計準則的出臺規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息的披露。但在企業(yè)具體實施該準則過程中還存在一些問題和難點，有待于進一步完善該具體會計準則。

一、投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵

房地產(chǎn)作為一種稀缺性的資源，在社會與經(jīng)濟發(fā)展、城市建設和人居環(huán)境的改善等各個方面都有著舉足輕重的地位。2006年我國出臺的投資性房地產(chǎn)會計準則明晰了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵及其內(nèi)容。

（一）房地產(chǎn)的定義

房地產(chǎn)是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權(quán)益。房地產(chǎn)由于其位置的固定性和不可移動性的特點，在經(jīng)濟學上又被稱為不動產(chǎn)。它可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物、房地合一。在房地產(chǎn)拍賣中，其拍賣標的也可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物和房地合一狀態(tài)下的物質(zhì)實體及其權(quán)益。

（二）投資性房地產(chǎn)的界定及內(nèi)容

投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。自用房地產(chǎn)、存貨及不能夠單獨計量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)，應當確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

隨著市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)造就了我國經(jīng)濟發(fā)展的輝煌。企業(yè)在經(jīng)濟活動中對持有的房地產(chǎn)一方面用于自身生產(chǎn)及存貨對外銷售，另一方面還利用房地產(chǎn)賺取租金及資本保值增值。上述針對房地產(chǎn)的收益活動，還可能成為影響個別企業(yè)盈余的主要經(jīng)濟業(yè)務。此外具有投資性質(zhì)特征的房地產(chǎn)和原來劃分為固定資產(chǎn)的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態(tài)、持有目的等方面存在顯著的差異。但在2006年之前，由于我國經(jīng)濟發(fā)展及準則制定的制約，在我國的會計準則中，沒有界定自用房和出租房的定義，沒有區(qū)分自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)的內(nèi)容，全部放在固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)會計準則中，基本上采用歷史成本進行計量。隨著經(jīng)濟的高速發(fā)展，投資性房地產(chǎn)業(yè)務的增多，客觀上要求對具有投資性的房地產(chǎn)進行界定和區(qū)分。

二、投資性房地產(chǎn)的改擴建后續(xù)支出

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)支出是指投資性房地產(chǎn)經(jīng)初始計量并入賬后發(fā)生的與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的支出。投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過了原先的估計，則應將其予以資本化，計入投資性房地產(chǎn)的成本；如果不能使可能流入企業(yè)的經(jīng)濟利益超過原先的估計，則應將其予以費用化，計入當期損益。

三、投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出賬務處理現(xiàn)狀及存在的問題

《企業(yè)會計準則》（2006）為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)列示，為利益相關(guān)者使用會計信息更好的進行決策提供依據(jù)，同時規(guī)定企業(yè)在投資性房地產(chǎn)會計處理過程中，采用歷史成本和公允價值兩種計量模式，企業(yè)可以依據(jù)自己的實際狀況自行選擇。

在投資性房地產(chǎn)的確認、計量及后續(xù)計量、處置和披露等階段中，筆者認為在投資性房地產(chǎn)資本化后續(xù)支出這一環(huán)節(jié)，其賬務處理上仍存在一些問題。依據(jù)投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定：與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確認條件的，應當計入投資性房地產(chǎn)成本。企業(yè)對某項投資性房地產(chǎn)進行改擴建等再開發(fā)且將來仍作為投資性房地產(chǎn)的，再開發(fā)期間應繼續(xù)將其作為投資性房地產(chǎn)，再開發(fā)期間不計提折舊或攤銷。采用歷史成本模式計量的投資性房地產(chǎn)改擴建時，將改擴建投資性房地產(chǎn)的賬面價值記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，改擴建過程中發(fā)生的相關(guān)支出記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，在改擴建過程不計提折舊或攤銷，不進行減值測試，不計提減值準備，改擴建完畢交付使用時再按實際發(fā)生的改擴建成本作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目核算；采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)改擴建時，將改擴建投資性房地產(chǎn)的賬面價值記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，改擴建過程中發(fā)生的相關(guān)支出記入“投資性房地產(chǎn)——在建”科目，在改擴建過程中，不以資產(chǎn)負債表日公允價值與賬面價值的差額調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面價值，改擴建完畢交付使用時再按實際發(fā)生的改擴建成本作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)——成本”科目核算。

上述投資性房地產(chǎn)資本化后續(xù)支出的賬務處理，筆者認為不妥，有待進一步商榷。具體原因如下：

一是投資性房地產(chǎn)進行改擴建時，已不滿足“投資性房地產(chǎn)”會計科目核算的要求。投資性房地產(chǎn)進行改擴建時，它已經(jīng)喪失了賺取租金或資本增值的作用，已經(jīng)不符合投資性房地產(chǎn)的范疇，故而將其仍在“投資性房地產(chǎn)”科目核算有些不妥。

二是投資性房地產(chǎn)在改擴建過程中，不進行減值測試，不符合謹慎性原則。謹慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。投資性房地產(chǎn)在改擴建過程中，有可能會由于其他原因，導致改擴建資產(chǎn)后成本高于其可收回金額，不進行減值測試，將會導致我們高估資產(chǎn)，違背謹慎性原則。

三是在公允價值計量模式下，投資性房地產(chǎn)改擴建后入賬價值不符合公允價值準則。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在初次取得時，應按取得當日的公允價值計量，取得當日的公允價值與資產(chǎn)賬面價值的差額記入“公允價值變動損益”科目（借方差額）或“資本公積——其他資本公積”科目（貸方差額）核算。而現(xiàn)行的賬務處理是改擴建成本作為投資性房地產(chǎn)的入賬價值，不考慮交付使用當日的公允價值，這與公允價值準則的相關(guān)規(guī)定不符。

四是投資性房地產(chǎn)改擴建現(xiàn)行賬務處理復雜化。

四、對投資性房地產(chǎn)后續(xù)支出賬務處理的建議

經(jīng)過上述分析，筆者認為關(guān)于投資性房地產(chǎn)改擴建后續(xù)支出的賬務處理還應該延續(xù)前期的賬務處理模式，將到期收回的投資性房地產(chǎn)，不管改擴建后是否繼續(xù)出租，一律將其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)至“在建工程”科目核算，按照“在建工程”的原則進行賬務處理，交付使用時，再按照資產(chǎn)的用途分別轉(zhuǎn)至“投資性房地產(chǎn)”科目或“固定資產(chǎn)”科目進行核算。這樣一來，上述問題都可以得到解決的同時，賬務處理也進一步簡化。J

參考文獻：

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5.趙俊梅.投資性房地產(chǎn)處置的會計核算探析[J].會計之友，2013，（7）.

作者簡介：

趙俊梅，女，內(nèi)蒙古工業(yè)大學管理學院副教授；研究方向：創(chuàng)新與財務會計理論。