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（對外經(jīng)濟貿(mào)易大學國際商學院 北京100029深能北方能源控股有限公司 北京100054）

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，居民收入水平的提高，個人所得稅的納稅主體不斷擴大；同時，隨著我國稅收相關(guān)法律制度的不斷完善，個人所得稅法的逐步規(guī)范明確，個人所得稅對居民收入的影響范圍越來越廣，影響程度越來越深。個人所得稅關(guān)系到廣大納稅人的切身利益，所以個人所得稅的計算方法備受廣大納稅人的關(guān)注。從2011年9月1日起，修訂后的《個人所得稅法》全面實施。如何通過合理籌劃，適當降低個人所得稅稅負，使每月工資收入應(yīng)納個人所得稅額和全年一次性獎金應(yīng)納個人所得稅額之和最小，一直是企業(yè)和職工密切關(guān)注和探討的話題。參照李松濤等《工資薪金個人所得稅的臨界點分析》一文，可知納稅義務(wù)人年應(yīng)納稅所得額低于60 000元時，無論月工資與年終獎數(shù)據(jù)如何安排，均不需要繳納個人所得稅。本文所構(gòu)建模型基于年應(yīng)納稅所得額大于60 000元的籌劃起點，并結(jié)合工資薪金個人所得稅的7級超額累進稅率表和全年一次性獎金的全額累進計稅方法，考慮了“三險一金”和其他實際個人所得稅前可扣除項目，探討工資薪金發(fā)放的最優(yōu)方案。

一、文件依據(jù)及假設(shè)前提

1.2011年9月1日實施的 《中華人民共和國個人所得稅法》，將個人所得稅免征額每月提高至3 500元，并將工資薪金所得個人所得稅稅率由9級超額累進稅率修改為7級，月度工資薪金應(yīng)納稅額=（每月工資收入-免稅所得收入-按規(guī)定標準可扣除個人承擔的 “三險一金”-法定減除費用）×適用稅率-速算扣除數(shù)。

2.《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅［2006］10號）規(guī)定個人按照國家或省（自治區(qū)、直轄市）人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在地區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)［2005］9號）規(guī)定納稅人取得全年一次性獎金應(yīng)單獨作為1個月工資薪金所得，按全年一次性獎金÷12的商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)計算納稅。全年一次性獎金應(yīng)納稅額=（當月取得全年一次性獎金-當月工資薪金所得與費用扣除額的差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)。

二、前提假設(shè)

為便于研究和分析，基于個人所得稅下工資薪金所得計稅變化及相關(guān)稅收政策，本文設(shè)定的假設(shè)前提如下：

1.企業(yè)員工工資、薪金相對固定，能較準確估算職工全年工資薪金所得?！叭U一金”繳納遵循節(jié)稅最優(yōu)解結(jié)果，就是按照個人所得稅前可扣除的繳費上限為約束。例如可稅前扣除公積金按個人月工資的12%計算，而實際操作時可以突破12%。

2.每月取得工資薪金收入后，先減去免稅所得收入和按規(guī)定標準可扣除個人承擔的“三險一金”，應(yīng)納稅所得額仍大于費用減除標準3 500元，全年一次性獎金不再扣除減除標準。“三險一金”繳納均受個人所得稅前可扣除比例為約束上限。

3.本文按北京地區(qū)“三險一金”的繳費比例計算扣除金額，即基本養(yǎng)老保險8%，基本醫(yī)療保險2%+3元，失業(yè)保險0.2%，住房公積金12%，其他可扣除項目可參照當?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求稅前據(jù)實列支。

4.“三險一金”社保繳費基數(shù)及規(guī)定，參見《關(guān)于統(tǒng)一2013年度各項社會保險繳費工資基數(shù)和繳費金額的通知》（京社保發(fā)［2013］28號），北京地區(qū)2013年繳費基數(shù)上限為15 669元。

三、模型構(gòu)建思路

傅樵等《運用Excel構(gòu)建個人所得稅籌劃模型》一文中構(gòu)建的模型（以下簡稱“模型一”），規(guī)劃求解得出的預計月工資額為僅考慮個人所得稅可減除3 500元法定減除費用后的預計月工資額，未考慮其他個人所得稅前可扣除項目的影響，此模型規(guī)劃求解得出的預計月工資額為不完整的個人所得稅應(yīng)納稅所得額，非為應(yīng)發(fā)的月工資收入數(shù)，而預計年終獎為稅前應(yīng)發(fā)的收入數(shù)，規(guī)劃求解得出的是兩個不同口徑的數(shù)據(jù)，導致預計月工資額與預計年終獎的規(guī)劃求解數(shù)存在偏差。本文對此模型進行了補充修改（以下簡稱“模型二”），綜合考慮預計月工資額實際可個人所得稅前扣除“三險一金”繳費基數(shù)及其他實際可稅前扣除項目，在此基礎(chǔ)上，推算出預計月工資額，用預計月工資額與預計年終獎之和一定作為約束條件規(guī)劃求解，綜合考慮了個人所得稅前可扣除項目的完備情況，又考慮了“三險一金”繳費比例及基數(shù)在個人所得稅前可扣除金額約束，保持了規(guī)劃求解得到的預計月工資額和預計年終獎口徑一致、均為稅前收入數(shù)，更具有實際意義。

在年收入均假定為578 600元的前提下，模型一規(guī)劃求得年終獎為108 000元，月均收入為39 216.67元；模型二規(guī)劃求得年終獎為392 600元，月均收入為15 500元。

正算模型一：月應(yīng)納稅所得額為35 716.67元（此數(shù)據(jù)未考慮“三險一金”可稅前扣除金額），年終獎應(yīng)納稅所得額為108 000元，全年應(yīng)納個人所得稅為：（35 716.67×30%-2 755）×12+（108 000×20%-555）=116 565（元）。

表1 傅樵等運用Excel構(gòu)建個人所得稅籌劃模型運用

正算模型二：月應(yīng)納稅所得額為8 556元，年終獎應(yīng)納稅所得額為392 600元，全年應(yīng)納個人所得稅為：（8 556×20%-555）×12+（392 600×25%-1 005）=111 019.40（元）。

以上述結(jié)果為例，在全年工資薪酬收入一定的前提下，模型二正算全年應(yīng)繳納的個人所得稅，不僅比模型一減少了5 545.6元，而且考慮了個人所得稅前可扣除的實際繳納的“三險一金”等。規(guī)劃結(jié)果也顯示出發(fā)放方式有著明顯的差別，模型一月工資相對較多，年終獎相對較少，模型二月工資較少，年終獎較多，模型二更能激勵員工士氣，獲取一筆較大的匯集存款，且能少交個人所得稅，顯得更加合理和接近實際情況。

建立籌劃模型的目標為在全年工資薪酬收入一定的約束條件下，如何最少的繳納個人所得稅。模型一未考慮工資薪酬收入可在個人所得稅前扣除的實際繳納的“三險一金”等。本文建立的模型為可修改扣除項目金額和比例的靈活模型，工資稅前扣除項目可更改為企業(yè)按實際基數(shù)繳納“五險一金”的繳費比例和其他可稅前減除金額（如采暖費、公益捐助、計劃生育補助等），具有更強的通用性和實用性。

四、模型建立

（一）建立基本數(shù)據(jù)區(qū)。

第一步：根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅法的規(guī)定，在工作表1中建立七級超額累進稅率表，并將工作表1的標簽改為“個人所得稅稅率表”，如表2所示：

表2 個人所得稅稅率表

第二步：在工作表2中建立規(guī)劃求解的基本數(shù)據(jù)區(qū)，如下頁圖1所示。其中，（1）點擊數(shù)據(jù)菜單項目下的“規(guī)劃求解”菜單后，點求解菜單，單獨保存文本。（2）規(guī)劃求解模型不是默認安裝插件，如使用機器未安裝，需補充安裝，可上網(wǎng)搜索。

圖1 規(guī)劃求解基本數(shù)據(jù)區(qū)

第三步：在基本數(shù)據(jù)區(qū)中對應(yīng)的單元格中，輸入公式：

（注：“三險一金”繳費比例和其他扣除項目可按企業(yè)實際繳納基數(shù)更改）

（二）設(shè)置規(guī)劃求解參數(shù)?；緮?shù)據(jù)區(qū)建立完成后，點擊“數(shù)據(jù)”菜單，選擇“規(guī)劃求解”，在彈出的“規(guī)劃求解參數(shù)”窗口中，設(shè)置相應(yīng)的求解參數(shù)與條件，具體如圖2所示。

參數(shù)解釋：

1.該模型的設(shè)計目標是讓全年納稅負擔最小，也就是讓B12單元格的數(shù)值最小，因此，目標單元格設(shè)定為B12單元格，其值選擇為最小值。

2.在這個模型中，我們假定年終兌現(xiàn)的獎金額是可變的，而每月工資則根據(jù)確定后的年終獎額度相應(yīng)發(fā)生變化，因此，可變單元格設(shè)為I6和J6。

3.我們進行月工資與年終獎分配時，要求輸入數(shù)據(jù)全年稅前收入K6=B13，月工資不能為負 （I6≥0）且為整數(shù)（I6=整數(shù)），年終獎額度最好為整數(shù)（J6=整數(shù)）且也不能為負數(shù)（J6≥0），這三個要求構(gòu)成求解約束條件。

4.“三險一金”繳費基數(shù)及比例約束條件為C6≤C13，D6≤D13，E6≤E13，F(xiàn)6≤F13。至此，每月工資與年終獎合理搭配的規(guī)劃求解模型建立完成。

五、結(jié)論

由于職工薪酬發(fā)放會受到企業(yè)的經(jīng)營收支情況、資金使用情況、資金成本等因素的影響，還會受企業(yè)主要負責人的管理者意圖的影響，且個人所得稅稅收籌劃活動具有受制于較多條件的影響，因此對于單位或個人而言，規(guī)劃個人的月工資和年終獎發(fā)放方式和發(fā)放額度以上模型僅起到一定的參考作用。本文在對比兩模型后，規(guī)劃結(jié)果顯示發(fā)放方式有明顯的差別，主要是考慮了“三險一金”扣除繳費基數(shù)和比例的約束后，較為接近實際情況。假設(shè)在其他情況影響較小時，通過年初預計個人該年度工資獎金收入總額，然后利用模型進行規(guī)劃，就可以設(shè)計出當年最優(yōu)節(jié)稅的工資獎金發(fā)放方案，為職工在現(xiàn)行法律框架內(nèi)爭取到最大收益。

圖2 規(guī)劃求解參數(shù)