□文/劉 潔

（安徽財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 安徽·合肥）

一、會(huì)計(jì)目標(biāo)概述

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)概念。會(huì)計(jì)目標(biāo)也稱會(huì)計(jì)目的，指的是要求會(huì)計(jì)工作達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)或完成的任務(wù)。它是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸屬，也是會(huì)計(jì)研究的邏輯起點(diǎn)。至今為止，人們對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)仍然沒(méi)有達(dá)成共識(shí)。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)地位和重要作用，每一個(gè)準(zhǔn)則的具體目標(biāo)都要服從和服務(wù)于會(huì)計(jì)的總體目標(biāo)或基本目標(biāo)，因此重新評(píng)價(jià)和認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)就顯得尤為重要。

（二）會(huì)計(jì)目標(biāo)的構(gòu)成。構(gòu)成和制約會(huì)計(jì)目標(biāo)的三個(gè)要素是會(huì)計(jì)目標(biāo)的主體、客體及實(shí)現(xiàn)方式。

1、會(huì)計(jì)目標(biāo)的主體。它主要包括誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用主體和提供會(huì)計(jì)信息的主體兩個(gè)方面。前者指的是“誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的使用者”這一問(wèn)題，和企業(yè)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的投資者、債權(quán)人、政府、接受委托經(jīng)營(yíng)管理企業(yè)的企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員以及眾多的潛在產(chǎn)權(quán)主體構(gòu)成了會(huì)計(jì)信息的使用主體；后者是“誰(shuí)是會(huì)計(jì)信息的提供者”這一問(wèn)題，一般而言為聯(lián)結(jié)企業(yè)和各類(lèi)產(chǎn)權(quán)主體關(guān)系的會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員。

2、會(huì)計(jì)目標(biāo)的客體。它主要明確“會(huì)計(jì)信息的使用者需要什么樣的會(huì)計(jì)信息”這一問(wèn)題。會(huì)計(jì)信息的使用者為節(jié)約交易費(fèi)用，必然對(duì)會(huì)計(jì)信息提出要求，他們從自身利益出發(fā)，希望會(huì)計(jì)信息是客觀的、公允的及他們需要的。因此，具備客觀性、公允性、相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息構(gòu)成了會(huì)計(jì)目標(biāo)的客體。

3、會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式。它主要強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息的提供方式及用途。會(huì)計(jì)信息在考慮各方的需求之后，其提供方式相應(yīng)地就有了正式對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)表和對(duì)內(nèi)的會(huì)計(jì)報(bào)告及非簿記方式。提供會(huì)計(jì)信息的這些方式，降低了會(huì)計(jì)信息使用主體的搜尋信息的成本及由此可能導(dǎo)致的決策失誤帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

（三）會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩大學(xué)派。20世紀(jì)七八十年代，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩大學(xué)派“：受托責(zé)任觀”學(xué)派和“決策有用觀”學(xué)派。

1、受托責(zé)任觀。受托責(zé)任學(xué)派基于兩權(quán)分離的現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)模式，從資產(chǎn)出資人的角度出發(fā)來(lái)考慮會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，認(rèn)為會(huì)計(jì)人員是資產(chǎn)出資人的受托人，承擔(dān)受托責(zé)任。

受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)有：（1）會(huì)計(jì)目標(biāo)是以恰當(dāng)?shù)姆椒ㄓ行Х从迟Y源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及其履行情況，強(qiáng)調(diào)對(duì)委托方的忠實(shí)性；（2）強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)人員的中立性，會(huì)計(jì)人員以客觀的立場(chǎng)反映受托責(zé)任及其履行情況，其行為不受委托者和受托者的影響，只接受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)；（3）強(qiáng)調(diào)編制財(cái)務(wù)報(bào)表所依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性；（4）在計(jì)量屬性和計(jì)量模式的選擇上主張采用歷史成本。

現(xiàn)代社會(huì)中，隨著公司規(guī)模的不斷擴(kuò)大，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，即資源受托人，已經(jīng)不再局限于財(cái)務(wù)資源的直接提供者——投資者和債權(quán)人，而是包括其他利益相關(guān)者，如投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、政府有關(guān)部門(mén)等。資源委托人的多樣化導(dǎo)致了其對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的多樣化，從而使現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)告反映的受托責(zé)任和其幫助決策的對(duì)象呈現(xiàn)出多元化。與此相適應(yīng)，出現(xiàn)了責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等新的領(lǐng)域。受托人通過(guò)提供多樣化的關(guān)于其受托責(zé)任履行過(guò)程及其結(jié)果的信息，為各種委托人的決策提供服務(wù)。

2、決策有用觀。在決策有用學(xué)派看來(lái)，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息，它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面來(lái)看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)人員不僅要確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要同時(shí)確認(rèn)已對(duì)企業(yè)產(chǎn)生影響的而尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，從而滿足信息使用者的需要；站在會(huì)計(jì)計(jì)量的層次上，決策有用觀主張以歷史成本為主，并鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下使用多種計(jì)量屬性；在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，該觀點(diǎn)主張企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)動(dòng)態(tài)反映財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的變化，會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，由于會(huì)計(jì)信息使用者需求的多樣性，因此在會(huì)計(jì)報(bào)表上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對(duì)某種會(huì)計(jì)報(bào)表的特殊偏好。

決策有用觀是在資本市場(chǎng)日漸發(fā)達(dá)的歷史背景下形成的。在此條件下，投資者進(jìn)行投資需要有大量可靠而相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，從傳統(tǒng)的關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向?qū)ξ磥?lái)信息的關(guān)注；要求披露的信息量和范圍也不斷擴(kuò)大，不僅要求披露財(cái)務(wù)信息、定量信息和確定信息，還要求更多地披露非財(cái)務(wù)信息、定性信息和不確定信息。而這些信息的提供總是要借助于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，因此，會(huì)計(jì)信息的提供必須以服務(wù)于決策為目標(biāo)取向。

3、兩大學(xué)派的異同。會(huì)計(jì)目標(biāo)受到會(huì)計(jì)環(huán)境的影響，兩種觀點(diǎn)都以兩權(quán)分離為其外部環(huán)境，在特定的客觀環(huán)境下都有其一定的合理性。

（1）兩者使用的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同。受托責(zé)任觀適用于受托關(guān)系明確，資源提供者和管理者一般可以直接接觸，雙方都關(guān)注受托資源的保值增值情況，此時(shí)的資本市場(chǎng)尚未發(fā)展成熟。而決策有用觀則是在在資源優(yōu)化配置起到主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下產(chǎn)生的，伴隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，造成產(chǎn)權(quán)分離，這使得資本市場(chǎng)成為資源提供者和管理者的中間媒介。

（2）兩者強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)信息服務(wù)對(duì)象不同。受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)的服務(wù)對(duì)象主要是企業(yè)的所有者，會(huì)計(jì)信息要滿足所有者對(duì)管理者的監(jiān)督和考評(píng)。但是決策有用觀強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息對(duì)多元化的相關(guān)利益者的需求。主要包括現(xiàn)有的或潛在的債權(quán)人、投資者、政府機(jī)關(guān)等。

基于以上兩點(diǎn)區(qū)別，使得兩種觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)計(jì)量方法、會(huì)計(jì)信息的種類(lèi)和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制都有著不同的側(cè)重點(diǎn)。這兩種觀點(diǎn)的產(chǎn)生是在當(dāng)時(shí)的歷史環(huán)境下產(chǎn)生的，它們適應(yīng)了當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)發(fā)展的需要，并且由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼承性，兩者在某個(gè)歷史時(shí)期的發(fā)展呈現(xiàn)出交替和重疊，分不出孰優(yōu)孰劣。單純爭(zhēng)論兩種觀點(diǎn)是毫無(wú)意義的，會(huì)計(jì)目標(biāo)是和一定的社會(huì)環(huán)境是分不開(kāi)的，我國(guó)是一個(gè)具有中國(guó)特色的社會(huì)主義發(fā)展中國(guó)家，其經(jīng)濟(jì)發(fā)展也就具有不同于其他國(guó)家發(fā)展的特點(diǎn)。會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位不僅要順應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展趨勢(shì)，同時(shí)還應(yīng)具有“中國(guó)特色”，即體現(xiàn)我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇既要求從實(shí)際出發(fā)，還要兼?zhèn)淝罢靶浴?/p>

二、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)信息使用者分析

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段特定的會(huì)計(jì)環(huán)境，企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者在總體上可分為國(guó)家各職能部門(mén)、銀行、證券市場(chǎng)上的投資者和一般投資者。因?yàn)樗鼈兯幍纳鐣?huì)地位不同、行使職能不同，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也是不同的。

（一）政府職能部門(mén)。對(duì)會(huì)計(jì)信息有直接需求的政府職能部門(mén)主要包括國(guó)資委、稅務(wù)局和證監(jiān)會(huì)等。國(guó)資委是依法行使國(guó)有股東權(quán)利的政府部門(mén)。在會(huì)計(jì)信息的需求方面，他們往往站在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者角度上，偏重于關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況方面的信息，以此能夠真實(shí)地考核企業(yè)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，決定是否繼續(xù)聘用現(xiàn)行的經(jīng)營(yíng)管理者，因此決定了國(guó)資委對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性、準(zhǔn)確性提出了要求。

（二）金融機(jī)構(gòu)。銀行是主要的金融機(jī)構(gòu)，是我國(guó)企業(yè)融資的主要來(lái)源，因此銀行也是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的最大需求者之一。一般來(lái)講，銀行主要是關(guān)注貸款本金和利息能否安全收回。所以金融機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求是以準(zhǔn)確、真實(shí)和完整為主。

（三）證券市場(chǎng)上的職業(yè)投資者。職業(yè)投資者更多的是關(guān)注公司未來(lái)股票的升值情況。因此，職業(yè)投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息更多需求的是對(duì)投資決策有用的信息，他們獲取信息的唯一途徑是上市公司對(duì)外公布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。在要求真實(shí)準(zhǔn)確的同時(shí)，需要企業(yè)披露對(duì)他們決策有用的一切會(huì)計(jì)信息。這些信息不僅僅包括已經(jīng)發(fā)生的，還包括已對(duì)企業(yè)造成影響的未來(lái)可能發(fā)生的會(huì)計(jì)信息，由于存在不確定性，對(duì)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性要求不高。

（四）一般投資者。在我國(guó)，企業(yè)的投資者除了國(guó)家和大眾股民以外，還有大量的集體、個(gè)人和外商投資者等一般的投資者。他們一般都是內(nèi)部的“管理型投資人”，直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求不完全依賴財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，從管理和考評(píng)經(jīng)營(yíng)成果的角度看，他們對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的第一需求是它的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)模式與產(chǎn)生差異的原因

（一）實(shí)現(xiàn)模式

1、我國(guó)客觀會(huì)計(jì)環(huán)境決定了現(xiàn)階段會(huì)計(jì)目標(biāo)的“融合觀”。由于我國(guó)的商品市場(chǎng)和生產(chǎn)資料市場(chǎng)比較發(fā)達(dá)，企業(yè)的生產(chǎn)資料基本上完全可以從市場(chǎng)上取得?；谀壳拔覈?guó)主要會(huì)計(jì)信息使用者主要有國(guó)家各職能部門(mén)、銀行、職業(yè)投資者和非國(guó)有經(jīng)濟(jì)投資者，等等，根據(jù)會(huì)計(jì)信息使用者及其對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，其中除職業(yè)投資者需求具有相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息外，其余的會(huì)計(jì)信息需求者都強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，需要的是能夠反映經(jīng)營(yíng)情況的可靠會(huì)計(jì)信息，這也是準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的首要要求，而相關(guān)性是以可靠性為前提的。所以，從歷史發(fā)展觀的角度來(lái)看，選擇以“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并行的融合觀點(diǎn)，是現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)模式，也是會(huì)計(jì)目標(biāo)不可翻越的發(fā)展階段。

2、最終實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的“決策有用觀”會(huì)計(jì)目標(biāo)?！笆芡胸?zé)任觀”和“決策有用觀”應(yīng)是融合但無(wú)沖突、但又有不同側(cè)重點(diǎn)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，都應(yīng)得到重視，作為兩個(gè)要求的目標(biāo)。由于歷史環(huán)境的延續(xù)性和繼承性特征，“決策有用觀”是“受托責(zé)任觀”的繼承和發(fā)展，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)和產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)的迅速發(fā)展，資本市場(chǎng)的日趨成熟、完善，受托責(zé)任范圍的擴(kuò)大，投資主體日益多元化，投資者、銀行、政府等對(duì)相關(guān)信息需求越來(lái)越迫切，對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息將會(huì)備受關(guān)注，會(huì)計(jì)目標(biāo)也會(huì)逐漸轉(zhuǎn)移到?jīng)Q策有用上，而決策有用性需要的信息，則更加注重相關(guān)性，“受托責(zé)任觀”將成為“決策有用觀”下的一個(gè)子目標(biāo)。另外，伴隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展壯大，對(duì)決策有用會(huì)計(jì)信息的需求也會(huì)隨之加大，我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)也將與時(shí)俱進(jìn)，呈現(xiàn)出由“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的動(dòng)態(tài)演變的發(fā)展趨勢(shì)。

（二）產(chǎn)生差異的原因。會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)受到特定歷史條件下的政治、經(jīng)濟(jì)、法律、文化等外部因素的影響，并隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變化而不斷變化。會(huì)計(jì)環(huán)境的不同是會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生差異的主要原因。分析會(huì)計(jì)目標(biāo)產(chǎn)生差異的原因，認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)環(huán)境之間的邏輯關(guān)系，有助于制定有效的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

1、經(jīng)濟(jì)環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”的國(guó)家從經(jīng)濟(jì)環(huán)境上看，都是發(fā)達(dá)的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家。公有化程度較小，證券市場(chǎng)十分發(fā)達(dá)，相應(yīng)地其會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)多元化的會(huì)計(jì)信息使用者，但主要傾向于保護(hù)股東利益，會(huì)計(jì)不以稅收為導(dǎo)向。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“受托責(zé)任觀”的國(guó)家，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在資源配置方面都實(shí)行計(jì)劃與市場(chǎng)的有機(jī)結(jié)合，商品經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)但證券市場(chǎng)不夠發(fā)達(dá)，政府仍是會(huì)計(jì)信息的主要需求者。

2、政治環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”國(guó)家的政治環(huán)境比較寬松，國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的管制少，主要由民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體組織和管理會(huì)計(jì)工作，會(huì)計(jì)規(guī)范強(qiáng)調(diào)靈活性和權(quán)威性，并強(qiáng)調(diào)職業(yè)判斷；定位于“受托責(zé)任觀”的國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行計(jì)劃調(diào)控，會(huì)計(jì)實(shí)行集權(quán)管制，會(huì)計(jì)被作為國(guó)家宏觀管理的工具，而且會(huì)計(jì)規(guī)定非常詳細(xì)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的主要服務(wù)對(duì)象是國(guó)家，這是與其經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對(duì)應(yīng)的；我國(guó)政府選擇了減少對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的集權(quán)管制，在各方面開(kāi)始同國(guó)際慣例接軌，這是政治體制和政治態(tài)度轉(zhuǎn)變的直接結(jié)果。

3、法律環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”，法律只是間接地對(duì)會(huì)計(jì)施加影響，真正規(guī)范會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的則是不具備法律性質(zhì)的公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

4、文化環(huán)境特征。會(huì)計(jì)目標(biāo)定位于“決策有用觀”和“受托責(zé)任觀”的國(guó)家，人與人之間強(qiáng)調(diào)平等，個(gè)人主義突出，善于創(chuàng)新；社會(huì)權(quán)距較大，推崇集體主義，人們希望社會(huì)機(jī)構(gòu)能夠維系社會(huì)一般遵循的規(guī)律，善于遵守規(guī)則。在祥和、平等的文化環(huán)境中，有利于形成發(fā)達(dá)的會(huì)計(jì)職業(yè)界，從而有利于產(chǎn)生科學(xué)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。

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