□文/彭旭林 王飛飛

（1.四川師范大學(xué)法學(xué)院 四川·成都；2.瀘縣房地產(chǎn)監(jiān)理所 四川·瀘州）

一、企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性法律適用基礎(chǔ)論

（一）企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)的法律界定。根據(jù)我國《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，將企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)作為破產(chǎn)債權(quán)的一類，其意義在于將明顯具有“公法”性質(zhì)的稅收作為了“私法”性質(zhì)的一般債權(quán)進行對待。從債權(quán)的一般觀念可以看出:國家征稅，行使的是一種依法產(chǎn)生的金錢給付權(quán)利，那么這種形式符合特定主體之間一方請求另一方作為或不作為的債權(quán)一般性質(zhì)，這樣看來，這種形式非私法所獨有，而為公法、私法所共通。隨著債權(quán)理論和觀念的不斷進步，稅收作為“公法之債”得到了普遍認可，這為破產(chǎn)稅收債權(quán)的存在奠定了相應(yīng)的理論基礎(chǔ)。因此，破產(chǎn)稅收債權(quán)在法律性質(zhì)上可界定為“公法之債”，可以適用債的一般規(guī)則。

雖然稅收債權(quán)“公法之債”的法律性質(zhì)得以確定，但這種“公法之債”在實踐運用當中，特別是在破產(chǎn)程序中，如果完全按照債的一般性質(zhì)來對待，在適用上便會產(chǎn)生相應(yīng)沖突。因為作用的領(lǐng)域不同，稅收與私法之債都遵循著各自的邏輯。所以，必須對破產(chǎn)稅收債權(quán)的法律特征進行概括，以便在實踐適用中能得以更好的區(qū)別。首先，破產(chǎn)稅收債權(quán)具有法定性。債產(chǎn)生的原因可以將債分為意定之債和法定之債，而破產(chǎn)稅收債權(quán)是基于法律的直接規(guī)定產(chǎn)生的，不存在破產(chǎn)企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)之間的合意，具有法定性；其次，破產(chǎn)稅收債權(quán)還具有強制性。與普通的破產(chǎn)債權(quán)不同的是，破產(chǎn)稅收債權(quán)原則上不能刻意消滅，甚至在企業(yè)未按期繳納稅收時，按照相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)還可以進行相應(yīng)的保全和強制措施；最后，破產(chǎn)稅收債權(quán)的實現(xiàn)體現(xiàn)的是稅收法律關(guān)系作用的過程。所謂稅收法律關(guān)系，也就是稅法確認和調(diào)整的，國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級政府之間在稅收分配過程中形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在破產(chǎn)稅收債權(quán)實現(xiàn)的過程中，其與普通破產(chǎn)債權(quán)的不同之處在于這一過程并不是對價的，即債權(quán)債務(wù)關(guān)系雙方權(quán)利義務(wù)是不對等的，這樣的不等價性正是稅收法律關(guān)系的重要表現(xiàn)。

（二）企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性的合理性。稅收優(yōu)先權(quán)來源于民法上的優(yōu)先權(quán)制度，按照稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的法律淵源不同，可分為普通稅收優(yōu)先權(quán)與破產(chǎn)清算中的稅收優(yōu)先權(quán)。雖作此區(qū)分，但二者確是緊密相連的，在沒有規(guī)定普通稅收優(yōu)先權(quán)的國家法律中常常也會在破產(chǎn)程序中對稅收優(yōu)先權(quán)進行規(guī)定。

1、公共利益最優(yōu)原則?！叭≈诿?，用之于民”是我國稅收的基本性質(zhì)，位于企業(yè)破產(chǎn)程序中的稅收債權(quán)當然也具有稅收一般的基本性質(zhì)。在稅收理論的發(fā)展過程中，公益性一直是稅收優(yōu)先權(quán)得以存在的重要理論基礎(chǔ)，國家通過稅收的收取，從而獲得為社會大眾提供公共產(chǎn)品的物質(zhì)基礎(chǔ)。即使從民法上優(yōu)先權(quán)的價值來看，通過打破債權(quán)平等而給予特定債權(quán)人優(yōu)先保護，從而實現(xiàn)實質(zhì)的公平正義，也是公共利益為大的理論彰顯。再者從我國《企業(yè)破產(chǎn)法》關(guān)于破產(chǎn)債權(quán)清償順序的規(guī)定來看，將職工工資、保險費用等規(guī)定為先于普通破產(chǎn)債權(quán)清償，也是基于這類債權(quán)的公共性質(zhì)考慮。因此，破產(chǎn)稅收債權(quán)的公共利益性決定了其在破產(chǎn)債權(quán)中處于優(yōu)先地位受償。

2、收入與支出對等原則。國家作為稅收征收的主體，在獲得稅收收入的同時，也要將這筆收入通過公共產(chǎn)品的提供進行支出，這是稅收性質(zhì)的重要體現(xiàn)。如果不對稅收優(yōu)先權(quán)進行規(guī)定的話，一個潛在的后果可能是，在對應(yīng)有的稅收收繳不足的情況下，國家為提供固定的公共產(chǎn)品的支出便得不到應(yīng)有的收入支撐，而可能導(dǎo)致將這部分稅收通過相應(yīng)形式轉(zhuǎn)嫁給其他納稅人，從而不公。在企業(yè)破產(chǎn)程序中這就意味著“由其他無辜納稅人分攤了本應(yīng)由破產(chǎn)人承擔的債務(wù)”，所以有必要強調(diào)企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)的優(yōu)先性，這也是破產(chǎn)程序中對債權(quán)人保護這一破產(chǎn)理念的間接體現(xiàn)。

破產(chǎn)稅收債權(quán)除具有破產(chǎn)債權(quán)的性質(zhì)之外，其本質(zhì)也是稅收，仍受稅收法律關(guān)系的調(diào)整，雖然近年來有學(xué)者對稅收的優(yōu)先性產(chǎn)生了諸多質(zhì)疑，但是本文認為破產(chǎn)債權(quán)中的稅收債權(quán)優(yōu)先與否的問題更多的是從破產(chǎn)清償順序的價值方面進行考量，而清償順序的設(shè)計的意義在于對各利益關(guān)系進行協(xié)調(diào)。這一協(xié)調(diào)結(jié)果受各國實際情況的不同又有所差異，各個國家關(guān)于破產(chǎn)稅收債權(quán)不同的清償順位便是先例，基于目前我國稅收征收的實際情況，破產(chǎn)稅收債權(quán)的優(yōu)先性有其存在的合理性。

二、企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性法律適用現(xiàn)狀論

破產(chǎn)稅收債權(quán)基于其特殊的性質(zhì)，既受我國《稅收征管法》等行政法律的調(diào)整，又受《企業(yè)破產(chǎn)法》、《公司法》等民事法律的規(guī)范，因此在具體的適用中，難免因為依據(jù)的法律規(guī)范不同，造成沖突。具體而言，在破產(chǎn)稅收債權(quán)的確認到實現(xiàn)的過程中，目前主要存在以下不足:

（一）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先范圍的模糊性?；诙愂兆鳛閲掖嬖诓⑻峁┕卜?wù)的物質(zhì)基礎(chǔ)這一原因，稅收獲得了優(yōu)先權(quán)的資格，成為了稅務(wù)機關(guān)的一項法定權(quán)力，但是權(quán)力的行使必須有相應(yīng)的邊界。在破產(chǎn)程序中，我國《企業(yè)破產(chǎn)法》雖然規(guī)定了稅收作為破產(chǎn)債權(quán)并且優(yōu)先于普通債權(quán)先行受償，但是對于破產(chǎn)稅收債權(quán)的范圍沒有進行明確，例如在企業(yè)申請破產(chǎn)，管理人接管之后，企業(yè)可能還會繼續(xù)經(jīng)營，此時必然會產(chǎn)生相應(yīng)的稅收，此時的稅收債權(quán)實際上產(chǎn)生于法院受理之后，并且是為了全體債務(wù)人的利益而產(chǎn)生的，在性質(zhì)上更趨近于破產(chǎn)費用，此時在作為破產(chǎn)稅收債權(quán)后于破產(chǎn)費用和其他優(yōu)先債權(quán)處理是否恰當；再如，因為破產(chǎn)稅收債權(quán)而產(chǎn)生的滯納金、罰款等是否也屬于破產(chǎn)稅收債權(quán)，從而獲得優(yōu)先受償，也沒有具體的規(guī)定。

（二）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先定位的沖突性。對于破產(chǎn)稅收債權(quán)而言，《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征管法》是進行相關(guān)法律適用的兩部基本法律。但是由于立法背景與價值選擇上面的差異，二者規(guī)定在某些方面形成了對立，這主要表現(xiàn)在《稅收征管法》第45條第1款的規(guī)定上，該條這樣規(guī)定:稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行?？梢钥闯?，《稅收征管法》認為稅收債權(quán)和擔保破產(chǎn)程序的重要價值在于平衡破產(chǎn)利益，實現(xiàn)破產(chǎn)債權(quán)。有學(xué)者就指出，稅收之所以具有優(yōu)先性的原因之一就在于目前我國稅收征繳困難，保債權(quán)的優(yōu)先性應(yīng)從時間上進行區(qū)別，然而《企業(yè)破產(chǎn)法》中卻認為有擔保的債權(quán)可以行使破產(chǎn)別除權(quán)，從而不必通過破產(chǎn)程序來得以清償，這顯然與《稅收征管法》的規(guī)定相沖突。

當然，破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先實現(xiàn)困難除了現(xiàn)實方面的原因之外（如企業(yè)破產(chǎn)后，無財產(chǎn)可實現(xiàn)，或破產(chǎn)企業(yè)稅收意識淡薄等），還有在法律規(guī)定上面的不足所造成的適用困難。具體到破產(chǎn)程序中，主要是關(guān)于破產(chǎn)稅收債權(quán)的確認制度上面。我國稅收債權(quán)是由納稅人主動申報，只有在特定情況下才進行稅收核定，若無債權(quán)人提供納稅申報資料，稅務(wù)機關(guān)有時無法認定欠稅數(shù)額，申報困難；加之，我國稅收種類多，各類稅收征收機關(guān)不同（國稅與地稅），出現(xiàn)在破產(chǎn)稅收債權(quán)申報主體上面不易協(xié)調(diào)等問題。因此，有必要對這些問題進行梳理，從而更好地實現(xiàn)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性的法律適用。

三、企業(yè)破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性法律適用解釋論

破產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先性，但是正如上文所述，在破產(chǎn)程序中實現(xiàn)稅收債權(quán)時，由于法律規(guī)定之間的沖突和不足，造成了在具體適用上的困難。經(jīng)過問題分析，結(jié)合稅收優(yōu)先權(quán)的基礎(chǔ)理論，在破產(chǎn)稅收優(yōu)先性法律適用上可借鑒以下規(guī)則:

（一）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先的范圍解釋。明確破產(chǎn)稅收債權(quán)的范圍對破產(chǎn)稅收的實現(xiàn)具有重要價值。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅收債權(quán)優(yōu)先性的范圍爭議主要有二:一是管理人接管破產(chǎn)企業(yè)之后，所產(chǎn)生的相關(guān)稅收是否具有優(yōu)先權(quán)；二是因為破產(chǎn)企業(yè)的欠稅所產(chǎn)生的罰款、滯納金等是否具有稅收債權(quán)的優(yōu)先性。根據(jù)我國破產(chǎn)理論及相關(guān)規(guī)定，破產(chǎn)債權(quán)是指人民法院受理破產(chǎn)申請時債權(quán)人對債務(wù)人所享有的，依法在破產(chǎn)程序中進行申報或者依法不必申報的，并以債務(wù)人財產(chǎn)進行清償?shù)膫鶛?quán)，因此一般情況下我們所說的破產(chǎn)稅收債權(quán)的范圍截止于企業(yè)破產(chǎn)被法院受理時，但是在企業(yè)破產(chǎn)之后，管理人在一定范圍之內(nèi)可以繼續(xù)進行相應(yīng)的交易，此時就會產(chǎn)生稅收。對于這部分破產(chǎn)稅收債權(quán)的處理可以從產(chǎn)生的原因上來看，進而適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定。按照《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，破產(chǎn)債權(quán)最優(yōu)先受償?shù)氖瞧飘a(chǎn)費用和公益?zhèn)鶆?wù)，而我們所說的企業(yè)破產(chǎn)申請受理以后產(chǎn)生的稅收實際上是管理人為了債權(quán)人利益進行經(jīng)營所產(chǎn)生的，所以此時可以將這部分稅收作為破產(chǎn)費用進行優(yōu)先受償。關(guān)于因破產(chǎn)稅收債權(quán)衍生的罰款、滯納金等費用是否作為破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先對待的問題，本文認為破產(chǎn)稅收債權(quán)的優(yōu)先性應(yīng)嚴格為稅收債權(quán)本身，不得及于衍生而得的罰款、滯納金和利息。有學(xué)者從這些衍生債權(quán)的性質(zhì)出發(fā)，認為不可一概而論，例如從性質(zhì)來看，罰款、滯納金等更多體現(xiàn)的是行政處罰措施，不像稅收本身是政府運行的基礎(chǔ)，具有公共利益的屬性，不得賦予其優(yōu)先性。當然，也有學(xué)者認為滯納金在銀行利率范圍之內(nèi)的部分沒有懲罰性的性質(zhì)，想法具有一定的合理性，可視為破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先受償。雖然這些處理的方式具有相應(yīng)的合理性，但是在實際處理過程中對有限的破產(chǎn)財產(chǎn)做如此細小的劃分并沒有體現(xiàn)效率原則，反而可能使破產(chǎn)債權(quán)人的利益受更大損失。所以，對這類債權(quán)的處理可借鑒國外的做法，在我國建立劣后債權(quán)制度，將這些債權(quán)作為劣后債權(quán)處理，這樣更顯公平與效率。

（二）破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先的立法沖突解釋。破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先的立法沖突主要表現(xiàn)為我國現(xiàn)行《稅收征管法》與《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的不一致。具體而言，《稅收征管法》第45條規(guī)定:稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或納稅人財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行；而依據(jù)我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，擔保債權(quán)是先于破產(chǎn)債權(quán)而獲得受償?shù)?。造成立法上沖突的原因主要是立法背景和價值選擇的不同，因此很難從立法價值層面上去衡量到底哪個規(guī)定更合理，如果從擔保物權(quán)保護交易的目的來看，在稅收債權(quán)形成時如果有相關(guān)的公示的程序（比如備案），進行風險告知，那么《稅收征管法》的規(guī)定就有其合理性，但是現(xiàn)實情況卻剛好相反，在法律適用時不能以合理性進行裁決。本文認為其實兩部法律的關(guān)系可以視為一般法與特別法的關(guān)系，因為破產(chǎn)稅收債權(quán)優(yōu)先性實際上是稅收債權(quán)優(yōu)先性的特別體現(xiàn)，按照普通法與特別法的適用規(guī)則進行法律適用，即在破產(chǎn)程序中關(guān)于稅收債權(quán)適用《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關(guān)規(guī)定，在當前相關(guān)規(guī)定未能有效進行協(xié)調(diào)的情況下，按照普通法與特別法的關(guān)系來適用不失為權(quán)益之計。

［1］［日］美濃部達吉.黃馮明譯.公法與私法［M］.臺北:臺灣商務(wù)印書館，1974.

［2］熊偉.作為特殊破產(chǎn)債權(quán)的欠稅請求權(quán)［J］.法學(xué)評論，2007.5.

［3］張松.稅法學(xué)［M］.北京:高等教育出版社，2005.