呂玉梅

摘要：企業(yè)在持有長期股權(quán)投資期間，可能會因各種情況，其核算方法需要在成本法與權(quán)益法之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換。本文總結(jié)了一套簡便易行的列表分析法，不僅有助于會計專業(yè)學(xué)生正確理解并掌握長期股權(quán)投資的核算，同時對社會考生也有相當(dāng)?shù)膯l(fā)，且有利于廣大會計工作者正確運(yùn)用會計政策。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法 轉(zhuǎn)換 列表分析法

國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則理論性強(qiáng)，涉及的核算內(nèi)容非常廣泛，在實務(wù)操作時技術(shù)要求較高。筆者在長期從事《中級會計實務(wù)》教學(xué)過程中發(fā)現(xiàn)，大量會計學(xué)專業(yè)學(xué)生及社會考生對掌握長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的會計處理存在障礙，而會計人員在實務(wù)工作中也較易發(fā)生誤用會計政策的情況。對此，筆者總結(jié)了一套簡便易行的列表分析法，有助于直觀、準(zhǔn)確地掌握長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則的基本規(guī)定

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則，由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，主要有兩種情形：（1）投資方最初對被投資方持股較少，不足以控制、共同控制被投資方，也不足以對其施加重大影響，故采用成本法核算；后因增持股份能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施共同控制或施加重大影響，從而由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。（2）投資方最初可以控制被投資方，長期股權(quán)投資采用成本法核算，后來將所持股份部分轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓后與被投資方之間由原控制關(guān)系轉(zhuǎn)為僅能施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?，需要由原成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

上述情形所致長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換涉及的會計處理比較復(fù)雜，下面運(yùn)用列表分析法進(jìn)行具體解析并通過模擬案例進(jìn)行操作演示。

二、列表分析法在成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時的巧妙運(yùn)用

（一）投資方因增資達(dá)到共同控制被投資方或能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憰r需要轉(zhuǎn)換。轉(zhuǎn)換日，投資方對發(fā)生實質(zhì)變化的長期股權(quán)投資，分別對最初持有股份和新增投資進(jìn)行相應(yīng)處理。

1.調(diào)整最初持股部分的賬面價值。首先，投資方將原始投資日投資的入賬價值（以下簡稱原始投資成本）與同日應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額（以下簡稱原始權(quán)益份額）進(jìn)行比較，當(dāng)出現(xiàn)情形②時需調(diào)整原始投資日的投資成本。具體見表1。

其次，調(diào)整原始投資日后至增資交易日之間投資賬面價值的變動。原始投資日后至增資交易日之間，因被投資方發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動，投資方應(yīng)按照原始比例所分享（或分擔(dān)）的對應(yīng)份額對其投資賬面價值作相應(yīng)調(diào)整。

屬于被投資方實現(xiàn)凈損益的對應(yīng)分享額（以下簡稱原始凈損益分享額），調(diào)整投資賬面價值，同時對自原始投資日到增資交易當(dāng)期期初的部分，計入留存收益；而增資交易當(dāng)期期初到增資交易日之間的部分，確認(rèn)當(dāng)期損益。屬于被投資方因凈損益以外其他交易或事項所引起的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動對應(yīng)份額（以下簡稱原始其他權(quán)益分享額），調(diào)整投資賬面價值和資本公積。詳見表2。

2.調(diào)整因增資引致投資賬面價值的變動。增資交易日，投資方應(yīng)對比新增投資成本和被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值相對于新增部分的對應(yīng)分享額（以下簡稱新增權(quán)益份額），具體見表3。

例1：2013年1月1日，陽光股份有限公司（以下簡稱陽光公司）用貨幣方式出資8 500 000元獲得永泰股份有限公司（以下簡稱永泰公司）的股權(quán)，占永泰公司有表決權(quán)資本的12%。永泰公司在投資日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為55 000 000元。因陽光公司對永泰公司既不具有控制、共同控制，也不能施加重大影響，故采用成本法核算。陽光公司的法定盈余公積按凈利潤的10%計提。

2014年4月1日，陽光公司再次以貨幣方式增加投資，增持永泰公司有表決權(quán)資本的15%，當(dāng)日永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為88 000 000元。至此，陽光公司能夠?qū)τ捞┕臼┘又卮笥绊?，所以長期股權(quán)投資應(yīng)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。自2013年1月1日-2014年4月1日，永泰公司累計實現(xiàn)凈利潤28 040 000元，其中，2013年度為22 800 000元。假定永泰公司從2013年年初以來尚未分配現(xiàn)金股利，不考慮陽光公司和永泰公司的內(nèi)部交易。解析如下：

1.2014年4月1日，陽光公司首先調(diào)整最初持股12%部分的賬面價值。

首先，列表分析原始投資日投資成本是否需要調(diào)整，見表4。

陽光公司無需調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面數(shù)額，但應(yīng)將原成本法有關(guān)明細(xì)科目余額轉(zhuǎn)為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額，會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——永泰公司（成本） 8 500 000

貸：長期股權(quán)投資——永泰公司 8 500 000

其次，對永泰公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在2013年1月1日-2014年4月1日之間公允價值的變動額33 000 000元（88 000 000-55 000 000）對應(yīng)于原始比例12%的分享額3 960 000元作相應(yīng)調(diào)整，具體處理見表5。

根據(jù)表5的計算和分析，陽光公司應(yīng)綜合調(diào)賬如下：

借：長期股權(quán)投資——永泰公司（損益調(diào)整）

3 364 800

——永泰公司（其他權(quán)益變動）

595 200

貸：盈余公積——法定盈余公積 273 600

利潤分配——未分配利潤 2 462 400

投資收益 628 800

貸：資本公積——其他資本公積 95 200

2.2014年4月1日，陽光公司對新增投資成本的調(diào)整。

（1）假定陽光公司以貨幣出資20 600 000元，分析見表6。陽光公司應(yīng)按新增投資成本20 600 000元直接入賬：

借：長期股權(quán)投資——永泰公司（成本） 20 600 000

貸：銀行存款 20 600 000

增資后，陽光公司從投資整體角度來看，對永泰公司投資體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)總價值為9 300 000元（1 900 000+7 400 000）。

（2）假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元，分析見表7。陽光公司對增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬：

借：長期股權(quán)投資——永泰公司（成本） 11 300 000

貸：銀行存款 11 200 000

營業(yè)外收入 100 000

（二）投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制，轉(zhuǎn)為只能實施共同控制或具有重大影響時，需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對長期股權(quán)投資剩余賬面價值作如下調(diào)整：

1.調(diào)整剩余長期股權(quán)投資（按剩余持股比例）的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷處置部分的投資成本之后，對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額（以下簡稱剩余股原享有權(quán)益份額），詳見表8。

2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動（原始投資日后至處置部分投資交易日期間）對應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對應(yīng)份額的變動，相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價值，分析見表9。

例2：2013年1月1日，仁和股份有限公司（以下簡稱仁和公司）以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司（以下簡稱騰宇公司）60%的股權(quán)，能夠?qū)嵤┛刂?，故采用成本法核算。該項投資沒有發(fā)生減值損失。當(dāng)日，騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日，仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司，當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日，騰宇公司累計實現(xiàn)凈利潤為28 200 000元，其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現(xiàn)金股利，除凈損益以外沒有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后，對騰宇公司的該項投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下：

2014年6月1日，仁和公司對騰宇公司的該項投資應(yīng)作如下處理：

第一步：確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

借：銀行存款 25 800 000

貸：長期股權(quán)投資——騰宇公司 20 300 000

投資收益 5 500 000

第二步：將投資賬面余額（剩余30%部分）由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本，分析見表10。

2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整，詳見表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下：

借：長期股權(quán)投資——騰宇公司（損益調(diào)整）

8 460 000

——騰宇公司（其他權(quán)益變動）

3 360 000

貸：盈余公積 615 000

利潤分配——未分配利潤 5 535 000

投資收益 2 310 000

資本公積——其他資本公積 3 360 000

參考文獻(xiàn)：

1.財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

2.劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

（2）假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元，分析見表7。陽光公司對增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬：

借：長期股權(quán)投資——永泰公司（成本） 11 300 000

貸：銀行存款 11 200 000

營業(yè)外收入 100 000

（二）投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制，轉(zhuǎn)為只能實施共同控制或具有重大影響時，需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對長期股權(quán)投資剩余賬面價值作如下調(diào)整：

1.調(diào)整剩余長期股權(quán)投資（按剩余持股比例）的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷處置部分的投資成本之后，對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額（以下簡稱剩余股原享有權(quán)益份額），詳見表8。

2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動（原始投資日后至處置部分投資交易日期間）對應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對應(yīng)份額的變動，相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價值，分析見表9。

例2：2013年1月1日，仁和股份有限公司（以下簡稱仁和公司）以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司（以下簡稱騰宇公司）60%的股權(quán)，能夠?qū)嵤┛刂?，故采用成本法核算。該項投資沒有發(fā)生減值損失。當(dāng)日，騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日，仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司，當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日，騰宇公司累計實現(xiàn)凈利潤為28 200 000元，其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現(xiàn)金股利，除凈損益以外沒有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后，對騰宇公司的該項投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下：

2014年6月1日，仁和公司對騰宇公司的該項投資應(yīng)作如下處理：

第一步：確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

借：銀行存款 25 800 000

貸：長期股權(quán)投資——騰宇公司 20 300 000

投資收益 5 500 000

第二步：將投資賬面余額（剩余30%部分）由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本，分析見表10。

2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整，詳見表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下：

借：長期股權(quán)投資——騰宇公司（損益調(diào)整）

8 460 000

——騰宇公司（其他權(quán)益變動）

3 360 000

貸：盈余公積 615 000

利潤分配——未分配利潤 5 535 000

投資收益 2 310 000

資本公積——其他資本公積 3 360 000

參考文獻(xiàn)：

1.財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

2.劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.

（2）假定陽光公司以貨幣出資11 200 000元，分析見表7。陽光公司對增資成本應(yīng)作如下調(diào)整入賬：

借：長期股權(quán)投資——永泰公司（成本） 11 300 000

貸：銀行存款 11 200 000

營業(yè)外收入 100 000

（二）投資方因處置部分投資喪失對被投資方的控制，轉(zhuǎn)為只能實施共同控制或具有重大影響時，需要轉(zhuǎn)換。投資方應(yīng)對長期股權(quán)投資剩余賬面價值作如下調(diào)整：

1.調(diào)整剩余長期股權(quán)投資（按剩余持股比例）的原始投資成本。投資方在轉(zhuǎn)銷處置部分的投資成本之后，對比剩余投資成本和原始投資時按剩余比例應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的對應(yīng)份額（以下簡稱剩余股原享有權(quán)益份額），詳見表8。

2.根據(jù)被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值變動（原始投資日后至處置部分投資交易日期間）對應(yīng)于剩余比例應(yīng)由投資方享有對應(yīng)份額的變動，相應(yīng)的調(diào)整投資賬面價值，分析見表9。

例2：2013年1月1日，仁和股份有限公司（以下簡稱仁和公司）以貨幣方式出資40 600 000元取得騰宇股份有限公司（以下簡稱騰宇公司）60%的股權(quán)，能夠?qū)嵤┛刂疲什捎贸杀痉ê怂?。該項投資沒有發(fā)生減值損失。當(dāng)日，騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值總額均為60 400 000元。2014年6月1日，仁和公司以價款25 800 000元將所持騰宇公司股權(quán)的50%出售給宏盛股份有限公司，當(dāng)日騰宇公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為99 800 000元。2013年1月1日-2014年6月1日，騰宇公司累計實現(xiàn)凈利潤為28 200 000元，其中2013年度為20 500 000元。假定騰宇公司自2013年初以來沒有向投資者分配現(xiàn)金股利，除凈損益以外沒有發(fā)生引起資本公積變化的其他交易或事項。仁和公司每年均按10%提取法定盈余公積。2014年6月1日后，對騰宇公司的該項投資應(yīng)由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。解析如下：

2014年6月1日，仁和公司對騰宇公司的該項投資應(yīng)作如下處理：

第一步：確認(rèn)出售所持騰宇公司股權(quán)50%的處置損益。

借：銀行存款 25 800 000

貸：長期股權(quán)投資——騰宇公司 20 300 000

投資收益 5 500 000

第二步：將投資賬面余額（剩余30%部分）由原成本法明細(xì)科目余額調(diào)整為權(quán)益法下相應(yīng)明細(xì)科目余額。

1.調(diào)整剩余持股比例部分的原始投資成本，分析見表10。

2.對2013年1月1日至2014年6月1日之間騰宇公司發(fā)生的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值變動額相對于剩余30%的仁和公司分享額的調(diào)整，詳見表11。仁和公司的綜合調(diào)整如下：

借：長期股權(quán)投資——騰宇公司（損益調(diào)整）

8 460 000

——騰宇公司（其他權(quán)益變動）

3 360 000

貸：盈余公積 615 000

利潤分配——未分配利潤 5 535 000

投資收益 2 310 000

資本公積——其他資本公積 3 360 000

參考文獻(xiàn)：

1.財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011.

2.劉永澤，陳立軍.中級財務(wù)會計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2012.