李波+李新玲

摘要：本文首先闡述我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的格式，并重點(diǎn)分析其缺陷，在借鑒國際會計準(zhǔn)則利潤表的基礎(chǔ)上，提出了我國現(xiàn)行利潤表改進(jìn)和優(yōu)化的方案。

關(guān)鍵詞：利潤表 全面收益

潤表是我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)報告主表之一，反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。近年來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，但我國企業(yè)會計準(zhǔn)則利潤表仍與國際會計準(zhǔn)則存在較大差異，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗并結(jié)合我國的實際情況，對現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的利潤做出優(yōu)化和改進(jìn)，客觀、真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

一、現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表的結(jié)構(gòu)

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，利潤表應(yīng)列示以下內(nèi)容：（1）營業(yè)收入。包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。（2）營業(yè)利潤。即營業(yè)收入減營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本）、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失，加公允價值變動收益、投資收益。（3）利潤總額。即營業(yè)利潤加營業(yè)外收入減營業(yè)外支出。（4）凈利潤。即利潤總額減所得稅費(fèi)用。（5）每股收益。包括基本每股收益和稀釋每股收益。（6）綜合收益。包括其他綜合收益項目和綜合收益總額項目。

二、現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表的缺陷

（一）劃分“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的理論依據(jù)不足

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計要素方面規(guī)定，利得和損失從屬于利潤和所有者權(quán)益，并且分別列報于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表。而IAS（國際會計準(zhǔn)則）將利得和收入合并為收益；GAAP（美國通用會計原則）則用小口徑定義，利得、損失、收入和費(fèi)用均為會計要素；ASB（英國會計準(zhǔn)則委員會）采用大口徑定義，利得和損失分別包含收入和費(fèi)用要素。從以上情況看，國際會計準(zhǔn)則、美國通用會計原則等給予了收入、費(fèi)用、利得和損失同等地位，或?qū)⑵鋭澐譃樗膫€獨(dú)立要素，或采用廣義概念。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對會計要素的劃分與國際做法存在較大差距，不利于綜合收益觀的全面貫徹。新企業(yè)會計準(zhǔn)則也沒有明確給出劃分“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的依據(jù)以及它們的本質(zhì)區(qū)別，只是采用列舉的方式說明這兩部分內(nèi)容包括哪些項目，這種做法沒有體現(xiàn)會計信息的清晰性原則。

（二）現(xiàn)行利潤表沒有反映資產(chǎn)增值，收益信息缺乏完整性

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對持產(chǎn)利得采取了不同處理辦法。對于以公允價值計量的持產(chǎn)利得，一部分計入當(dāng)期損益，如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動；另一部分計入所有者權(quán)益，如以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額。對于以歷史成本計量的持產(chǎn)利得（如固定資產(chǎn)和存貨等的升值）則不進(jìn)行確認(rèn)，這部分未實現(xiàn)損益不反映在財務(wù)報表中，只有在資產(chǎn)對外處置損益實現(xiàn)時才進(jìn)行確認(rèn)，這容易造成企業(yè)利用公允價值進(jìn)行盈余管理。因此，應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)范持產(chǎn)利得，或者參照英國會計準(zhǔn)則，編制全面已確認(rèn)利得和損失表，并在會計報表附注中披露與決策相關(guān)的持產(chǎn)利得信息。

（三）對公允價值變動損益、投資收益和資產(chǎn)減值損失是否應(yīng)該計入營業(yè)利潤存在較大爭議

現(xiàn)行利潤表不區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營業(yè)收入項目過于籠統(tǒng)，無法利用銷售毛利率衡量企業(yè)盈利能力；將公允價值變動損益、投資收益和資產(chǎn)減值損失視為營業(yè)利潤的組成部分，而在國際會計準(zhǔn)則、美國通用會計原則以及歐盟會計準(zhǔn)則下，類似項目均列示于營業(yè)利潤之后。

三、國際會計準(zhǔn)則下利潤表的結(jié)構(gòu)

國際會計準(zhǔn)則體系下利潤表中列示以下十個項目及五項小計內(nèi)容：（1）營業(yè)收入，若存在銷售折扣、銷售折讓和銷售退回，則作為主營業(yè)務(wù)收入的減項列示在營業(yè)收入之下。（2）營業(yè)成本。小計：毛利潤。（3）銷售費(fèi)用。（4）管理費(fèi)用。（5）其他收入和費(fèi)用，包括資產(chǎn)減值損失、投資收益、持續(xù)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出等內(nèi)容。小計：營業(yè)利潤。（6）財務(wù)費(fèi)用。小計：稅前利潤。（7）所得稅，僅指與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的所得稅費(fèi)用。小計：持續(xù)經(jīng)營所得的利潤。（8）中斷經(jīng)營的利得和損失。小計：凈利潤。（9）少數(shù)股東權(quán)益。（10）每股收益。

四、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表優(yōu)化和改進(jìn)的建議

（一）在基本準(zhǔn)則中按照全面收益報告理念規(guī)范利潤表會計要素

現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表會計要素包括收入、費(fèi)用和利潤三項。全面收益大部分歸屬于利潤要素，還有一小部分歸屬于所有者權(quán)益要素。建議對現(xiàn)行利潤表會計要素進(jìn)行如下改進(jìn)：取消“利潤”會計要素，增加“全面收益”會計要素；將“利得”和“損失”獨(dú)立列示，成為單獨(dú)的會計要素。重點(diǎn)是將全面收益內(nèi)容分為已確認(rèn)并已實現(xiàn)的利潤和其他全面收益兩部分，已確認(rèn)并已實現(xiàn)的利潤反映傳統(tǒng)利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當(dāng)期直接計入所有者權(quán)益變動表的利得和損失項目。全面收益=凈利潤+其他全面收益。

利潤表會計要素包括收入、費(fèi)用、利得、損失和全面收益，它們之間的關(guān)系是：

凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計入當(dāng)期損益的利得-直接計入當(dāng)期損益的損失

其他全面收益=直接計入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得-直接計入當(dāng)期所有者權(quán)益的損失

全面收益=凈利潤+其他全面收益。

這樣的利潤表結(jié)構(gòu)科學(xué)性和嚴(yán)密性較強(qiáng)，反映的會計信息可靠性也較強(qiáng)。

（二）制定全面收益報告的具體準(zhǔn)則

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系沒有全面收益報告具體準(zhǔn)則，會計實務(wù)中對全面收益的計量、確認(rèn)、報告內(nèi)容和報告形式等問題無規(guī)可依，造成全面收益報告實際操作起來比較難，建議借鑒國際會計準(zhǔn)則經(jīng)驗制定具體準(zhǔn)則。一是制定全面收益報告具體準(zhǔn)則，僅規(guī)范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定；二是制定綜合性的全面收益具體準(zhǔn)則，包括全面收益的確認(rèn)、計量和報告。第一種思路是ASB（英國會計準(zhǔn)則委員會）、FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）和IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）采取的思路，具有較強(qiáng)的實用性，但由于缺少基本的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)，使全面收益報告不夠完整；后一種思路在內(nèi)容上具有系統(tǒng)性，有利于企業(yè)更規(guī)范地報告全面收益，提高全面收益信息的可比性，但由于涉及全面收益確認(rèn)與計量的基本問題，制定難度相對較大。我國目前的現(xiàn)狀適合先制定全面收益報告具體準(zhǔn)則，對全面收益的報告問題進(jìn)行規(guī)范，對全面收益的具體確認(rèn)和計量則在相應(yīng)的具體會計準(zhǔn)則中加以規(guī)定和完善。

（三）利潤表格式的改進(jìn)和優(yōu)化

按照以上分析，對現(xiàn)行利潤表格式的具體改進(jìn)建議如下：

1.在營業(yè)收入項目下單獨(dú)列示主營業(yè)務(wù)收入，在營業(yè)成本項目下單獨(dú)列示主營業(yè)務(wù)成本，以利于財務(wù)分析及業(yè)績評價。

2.調(diào)整投資收益和財務(wù)費(fèi)用的核算內(nèi)容，將銀行存款利息收入計入“投資收益”。同時在“財務(wù)費(fèi)用”項目下單獨(dú)列示利息支出，以便于資金成本的估算及其他財務(wù)指標(biāo)的計算與分析。

3.全面收益表的具體列報。在改進(jìn)現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充其他全面收益內(nèi)容，將凈利潤和其他全面收益集中在一張表上報告。當(dāng)有關(guān)收入費(fèi)用利得和損失項目在規(guī)?；蛴绊懗潭壬陷^大時，應(yīng)將此項目分別以總額列示，而不以相互抵銷后的凈額列報；其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得損失費(fèi)用等，都應(yīng)分開列示披露；對于資本公積，由于其屬于未實現(xiàn)的利得，因此應(yīng)列示于其他全面收益項目之中；將“以前年度損益調(diào)整”單獨(dú)在凈利潤下列示，作為其他全面收益的一個組成部分；在保留現(xiàn)行利潤表內(nèi)容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益”的關(guān)系。計算公式為：凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計入當(dāng)期損益的利得-直接計入當(dāng)期損益的損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益。

另外，對全部利得和損失項目應(yīng)在全面收益表附注中予以完整的披露和揭示，對全部重要項目要分別“已實現(xiàn)”和“未實現(xiàn)”在附注中詳細(xì)說明。很多其他全面收益項目具有不可控性，全面收益額可能出現(xiàn)波動，為了便于利潤表使用者的理解，收益項目信息的披露應(yīng)體現(xiàn)明晰性。報告全面收益的目的不在于以全面收益的合計數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一指標(biāo)，而在于全面地列示收益的各個組成部分，有助于評估企業(yè)業(yè)績，以滿足不同信息使用者的需要。由于利潤的經(jīng)濟(jì)后果影響，納稅、利潤分配、考核企業(yè)管理者受托經(jīng)營責(zé)任等應(yīng)以全面收益表中的凈利潤為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值應(yīng)該以全面收益表中的全面收益信息為基礎(chǔ)。改進(jìn)后的利潤表格式見下表。

摘要：本文首先闡述我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的格式，并重點(diǎn)分析其缺陷，在借鑒國際會計準(zhǔn)則利潤表的基礎(chǔ)上，提出了我國現(xiàn)行利潤表改進(jìn)和優(yōu)化的方案。

關(guān)鍵詞：利潤表 全面收益

潤表是我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)報告主表之一，反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。近年來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，但我國企業(yè)會計準(zhǔn)則利潤表仍與國際會計準(zhǔn)則存在較大差異，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗并結(jié)合我國的實際情況，對現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的利潤做出優(yōu)化和改進(jìn)，客觀、真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

一、現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表的結(jié)構(gòu)

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，利潤表應(yīng)列示以下內(nèi)容：（1）營業(yè)收入。包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。（2）營業(yè)利潤。即營業(yè)收入減營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本）、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失，加公允價值變動收益、投資收益。（3）利潤總額。即營業(yè)利潤加營業(yè)外收入減營業(yè)外支出。（4）凈利潤。即利潤總額減所得稅費(fèi)用。（5）每股收益。包括基本每股收益和稀釋每股收益。（6）綜合收益。包括其他綜合收益項目和綜合收益總額項目。

二、現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表的缺陷

（一）劃分“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的理論依據(jù)不足

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計要素方面規(guī)定，利得和損失從屬于利潤和所有者權(quán)益，并且分別列報于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表。而IAS（國際會計準(zhǔn)則）將利得和收入合并為收益；GAAP（美國通用會計原則）則用小口徑定義，利得、損失、收入和費(fèi)用均為會計要素；ASB（英國會計準(zhǔn)則委員會）采用大口徑定義，利得和損失分別包含收入和費(fèi)用要素。從以上情況看，國際會計準(zhǔn)則、美國通用會計原則等給予了收入、費(fèi)用、利得和損失同等地位，或?qū)⑵鋭澐譃樗膫€獨(dú)立要素，或采用廣義概念。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對會計要素的劃分與國際做法存在較大差距，不利于綜合收益觀的全面貫徹。新企業(yè)會計準(zhǔn)則也沒有明確給出劃分“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的依據(jù)以及它們的本質(zhì)區(qū)別，只是采用列舉的方式說明這兩部分內(nèi)容包括哪些項目，這種做法沒有體現(xiàn)會計信息的清晰性原則。

（二）現(xiàn)行利潤表沒有反映資產(chǎn)增值，收益信息缺乏完整性

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對持產(chǎn)利得采取了不同處理辦法。對于以公允價值計量的持產(chǎn)利得，一部分計入當(dāng)期損益，如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動；另一部分計入所有者權(quán)益，如以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額。對于以歷史成本計量的持產(chǎn)利得（如固定資產(chǎn)和存貨等的升值）則不進(jìn)行確認(rèn)，這部分未實現(xiàn)損益不反映在財務(wù)報表中，只有在資產(chǎn)對外處置損益實現(xiàn)時才進(jìn)行確認(rèn)，這容易造成企業(yè)利用公允價值進(jìn)行盈余管理。因此，應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)范持產(chǎn)利得，或者參照英國會計準(zhǔn)則，編制全面已確認(rèn)利得和損失表，并在會計報表附注中披露與決策相關(guān)的持產(chǎn)利得信息。

（三）對公允價值變動損益、投資收益和資產(chǎn)減值損失是否應(yīng)該計入營業(yè)利潤存在較大爭議

現(xiàn)行利潤表不區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營業(yè)收入項目過于籠統(tǒng)，無法利用銷售毛利率衡量企業(yè)盈利能力；將公允價值變動損益、投資收益和資產(chǎn)減值損失視為營業(yè)利潤的組成部分，而在國際會計準(zhǔn)則、美國通用會計原則以及歐盟會計準(zhǔn)則下，類似項目均列示于營業(yè)利潤之后。

三、國際會計準(zhǔn)則下利潤表的結(jié)構(gòu)

國際會計準(zhǔn)則體系下利潤表中列示以下十個項目及五項小計內(nèi)容：（1）營業(yè)收入，若存在銷售折扣、銷售折讓和銷售退回，則作為主營業(yè)務(wù)收入的減項列示在營業(yè)收入之下。（2）營業(yè)成本。小計：毛利潤。（3）銷售費(fèi)用。（4）管理費(fèi)用。（5）其他收入和費(fèi)用，包括資產(chǎn)減值損失、投資收益、持續(xù)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出等內(nèi)容。小計：營業(yè)利潤。（6）財務(wù)費(fèi)用。小計：稅前利潤。（7）所得稅，僅指與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的所得稅費(fèi)用。小計：持續(xù)經(jīng)營所得的利潤。（8）中斷經(jīng)營的利得和損失。小計：凈利潤。（9）少數(shù)股東權(quán)益。（10）每股收益。

四、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表優(yōu)化和改進(jìn)的建議

（一）在基本準(zhǔn)則中按照全面收益報告理念規(guī)范利潤表會計要素

現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表會計要素包括收入、費(fèi)用和利潤三項。全面收益大部分歸屬于利潤要素，還有一小部分歸屬于所有者權(quán)益要素。建議對現(xiàn)行利潤表會計要素進(jìn)行如下改進(jìn)：取消“利潤”會計要素，增加“全面收益”會計要素；將“利得”和“損失”獨(dú)立列示，成為單獨(dú)的會計要素。重點(diǎn)是將全面收益內(nèi)容分為已確認(rèn)并已實現(xiàn)的利潤和其他全面收益兩部分，已確認(rèn)并已實現(xiàn)的利潤反映傳統(tǒng)利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當(dāng)期直接計入所有者權(quán)益變動表的利得和損失項目。全面收益=凈利潤+其他全面收益。

利潤表會計要素包括收入、費(fèi)用、利得、損失和全面收益，它們之間的關(guān)系是：

凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計入當(dāng)期損益的利得-直接計入當(dāng)期損益的損失

其他全面收益=直接計入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得-直接計入當(dāng)期所有者權(quán)益的損失

全面收益=凈利潤+其他全面收益。

這樣的利潤表結(jié)構(gòu)科學(xué)性和嚴(yán)密性較強(qiáng)，反映的會計信息可靠性也較強(qiáng)。

（二）制定全面收益報告的具體準(zhǔn)則

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系沒有全面收益報告具體準(zhǔn)則，會計實務(wù)中對全面收益的計量、確認(rèn)、報告內(nèi)容和報告形式等問題無規(guī)可依，造成全面收益報告實際操作起來比較難，建議借鑒國際會計準(zhǔn)則經(jīng)驗制定具體準(zhǔn)則。一是制定全面收益報告具體準(zhǔn)則，僅規(guī)范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定；二是制定綜合性的全面收益具體準(zhǔn)則，包括全面收益的確認(rèn)、計量和報告。第一種思路是ASB（英國會計準(zhǔn)則委員會）、FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）和IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）采取的思路，具有較強(qiáng)的實用性，但由于缺少基本的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)，使全面收益報告不夠完整；后一種思路在內(nèi)容上具有系統(tǒng)性，有利于企業(yè)更規(guī)范地報告全面收益，提高全面收益信息的可比性，但由于涉及全面收益確認(rèn)與計量的基本問題，制定難度相對較大。我國目前的現(xiàn)狀適合先制定全面收益報告具體準(zhǔn)則，對全面收益的報告問題進(jìn)行規(guī)范，對全面收益的具體確認(rèn)和計量則在相應(yīng)的具體會計準(zhǔn)則中加以規(guī)定和完善。

（三）利潤表格式的改進(jìn)和優(yōu)化

按照以上分析，對現(xiàn)行利潤表格式的具體改進(jìn)建議如下：

1.在營業(yè)收入項目下單獨(dú)列示主營業(yè)務(wù)收入，在營業(yè)成本項目下單獨(dú)列示主營業(yè)務(wù)成本，以利于財務(wù)分析及業(yè)績評價。

2.調(diào)整投資收益和財務(wù)費(fèi)用的核算內(nèi)容，將銀行存款利息收入計入“投資收益”。同時在“財務(wù)費(fèi)用”項目下單獨(dú)列示利息支出，以便于資金成本的估算及其他財務(wù)指標(biāo)的計算與分析。

3.全面收益表的具體列報。在改進(jìn)現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充其他全面收益內(nèi)容，將凈利潤和其他全面收益集中在一張表上報告。當(dāng)有關(guān)收入費(fèi)用利得和損失項目在規(guī)?；蛴绊懗潭壬陷^大時，應(yīng)將此項目分別以總額列示，而不以相互抵銷后的凈額列報；其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得損失費(fèi)用等，都應(yīng)分開列示披露；對于資本公積，由于其屬于未實現(xiàn)的利得，因此應(yīng)列示于其他全面收益項目之中；將“以前年度損益調(diào)整”單獨(dú)在凈利潤下列示，作為其他全面收益的一個組成部分；在保留現(xiàn)行利潤表內(nèi)容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益”的關(guān)系。計算公式為：凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計入當(dāng)期損益的利得-直接計入當(dāng)期損益的損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益。

另外，對全部利得和損失項目應(yīng)在全面收益表附注中予以完整的披露和揭示，對全部重要項目要分別“已實現(xiàn)”和“未實現(xiàn)”在附注中詳細(xì)說明。很多其他全面收益項目具有不可控性，全面收益額可能出現(xiàn)波動，為了便于利潤表使用者的理解，收益項目信息的披露應(yīng)體現(xiàn)明晰性。報告全面收益的目的不在于以全面收益的合計數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一指標(biāo)，而在于全面地列示收益的各個組成部分，有助于評估企業(yè)業(yè)績，以滿足不同信息使用者的需要。由于利潤的經(jīng)濟(jì)后果影響，納稅、利潤分配、考核企業(yè)管理者受托經(jīng)營責(zé)任等應(yīng)以全面收益表中的凈利潤為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值應(yīng)該以全面收益表中的全面收益信息為基礎(chǔ)。改進(jìn)后的利潤表格式見下表。

摘要：本文首先闡述我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下利潤表的格式，并重點(diǎn)分析其缺陷，在借鑒國際會計準(zhǔn)則利潤表的基礎(chǔ)上，提出了我國現(xiàn)行利潤表改進(jìn)和優(yōu)化的方案。

關(guān)鍵詞：利潤表 全面收益

潤表是我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的財務(wù)報告主表之一，反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。近年來，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同，但我國企業(yè)會計準(zhǔn)則利潤表仍與國際會計準(zhǔn)則存在較大差異，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)借鑒國際會計準(zhǔn)則的經(jīng)驗并結(jié)合我國的實際情況，對現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的利潤做出優(yōu)化和改進(jìn)，客觀、真實、準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

一、現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表的結(jié)構(gòu)

我國現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，利潤表應(yīng)列示以下內(nèi)容：（1）營業(yè)收入。包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。（2）營業(yè)利潤。即營業(yè)收入減營業(yè)成本（主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)成本）、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失，加公允價值變動收益、投資收益。（3）利潤總額。即營業(yè)利潤加營業(yè)外收入減營業(yè)外支出。（4）凈利潤。即利潤總額減所得稅費(fèi)用。（5）每股收益。包括基本每股收益和稀釋每股收益。（6）綜合收益。包括其他綜合收益項目和綜合收益總額項目。

二、現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表的缺陷

（一）劃分“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的理論依據(jù)不足

我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計要素方面規(guī)定，利得和損失從屬于利潤和所有者權(quán)益，并且分別列報于利潤表和資產(chǎn)負(fù)債表。而IAS（國際會計準(zhǔn)則）將利得和收入合并為收益；GAAP（美國通用會計原則）則用小口徑定義，利得、損失、收入和費(fèi)用均為會計要素；ASB（英國會計準(zhǔn)則委員會）采用大口徑定義，利得和損失分別包含收入和費(fèi)用要素。從以上情況看，國際會計準(zhǔn)則、美國通用會計原則等給予了收入、費(fèi)用、利得和損失同等地位，或?qū)⑵鋭澐譃樗膫€獨(dú)立要素，或采用廣義概念。我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對會計要素的劃分與國際做法存在較大差距，不利于綜合收益觀的全面貫徹。新企業(yè)會計準(zhǔn)則也沒有明確給出劃分“直接計入當(dāng)期損益的利得和損失”和“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的依據(jù)以及它們的本質(zhì)區(qū)別，只是采用列舉的方式說明這兩部分內(nèi)容包括哪些項目，這種做法沒有體現(xiàn)會計信息的清晰性原則。

（二）現(xiàn)行利潤表沒有反映資產(chǎn)增值，收益信息缺乏完整性

現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則對持產(chǎn)利得采取了不同處理辦法。對于以公允價值計量的持產(chǎn)利得，一部分計入當(dāng)期損益，如交易性金融資產(chǎn)公允價值變動；另一部分計入所有者權(quán)益，如以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的差額。對于以歷史成本計量的持產(chǎn)利得（如固定資產(chǎn)和存貨等的升值）則不進(jìn)行確認(rèn)，這部分未實現(xiàn)損益不反映在財務(wù)報表中，只有在資產(chǎn)對外處置損益實現(xiàn)時才進(jìn)行確認(rèn)，這容易造成企業(yè)利用公允價值進(jìn)行盈余管理。因此，應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)范持產(chǎn)利得，或者參照英國會計準(zhǔn)則，編制全面已確認(rèn)利得和損失表，并在會計報表附注中披露與決策相關(guān)的持產(chǎn)利得信息。

（三）對公允價值變動損益、投資收益和資產(chǎn)減值損失是否應(yīng)該計入營業(yè)利潤存在較大爭議

現(xiàn)行利潤表不區(qū)分主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，營業(yè)收入項目過于籠統(tǒng)，無法利用銷售毛利率衡量企業(yè)盈利能力；將公允價值變動損益、投資收益和資產(chǎn)減值損失視為營業(yè)利潤的組成部分，而在國際會計準(zhǔn)則、美國通用會計原則以及歐盟會計準(zhǔn)則下，類似項目均列示于營業(yè)利潤之后。

三、國際會計準(zhǔn)則下利潤表的結(jié)構(gòu)

國際會計準(zhǔn)則體系下利潤表中列示以下十個項目及五項小計內(nèi)容：（1）營業(yè)收入，若存在銷售折扣、銷售折讓和銷售退回，則作為主營業(yè)務(wù)收入的減項列示在營業(yè)收入之下。（2）營業(yè)成本。小計：毛利潤。（3）銷售費(fèi)用。（4）管理費(fèi)用。（5）其他收入和費(fèi)用，包括資產(chǎn)減值損失、投資收益、持續(xù)經(jīng)營過程中產(chǎn)生的營業(yè)外收入和營業(yè)外支出等內(nèi)容。小計：營業(yè)利潤。（6）財務(wù)費(fèi)用。小計：稅前利潤。（7）所得稅，僅指與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的所得稅費(fèi)用。小計：持續(xù)經(jīng)營所得的利潤。（8）中斷經(jīng)營的利得和損失。小計：凈利潤。（9）少數(shù)股東權(quán)益。（10）每股收益。

四、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表優(yōu)化和改進(jìn)的建議

（一）在基本準(zhǔn)則中按照全面收益報告理念規(guī)范利潤表會計要素

現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下利潤表會計要素包括收入、費(fèi)用和利潤三項。全面收益大部分歸屬于利潤要素，還有一小部分歸屬于所有者權(quán)益要素。建議對現(xiàn)行利潤表會計要素進(jìn)行如下改進(jìn)：取消“利潤”會計要素，增加“全面收益”會計要素；將“利得”和“損失”獨(dú)立列示，成為單獨(dú)的會計要素。重點(diǎn)是將全面收益內(nèi)容分為已確認(rèn)并已實現(xiàn)的利潤和其他全面收益兩部分，已確認(rèn)并已實現(xiàn)的利潤反映傳統(tǒng)利潤表中的凈利潤部分，其他全面收益反映當(dāng)期直接計入所有者權(quán)益變動表的利得和損失項目。全面收益=凈利潤+其他全面收益。

利潤表會計要素包括收入、費(fèi)用、利得、損失和全面收益，它們之間的關(guān)系是：

凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計入當(dāng)期損益的利得-直接計入當(dāng)期損益的損失

其他全面收益=直接計入當(dāng)期所有者權(quán)益的利得-直接計入當(dāng)期所有者權(quán)益的損失

全面收益=凈利潤+其他全面收益。

這樣的利潤表結(jié)構(gòu)科學(xué)性和嚴(yán)密性較強(qiáng)，反映的會計信息可靠性也較強(qiáng)。

（二）制定全面收益報告的具體準(zhǔn)則

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則體系沒有全面收益報告具體準(zhǔn)則，會計實務(wù)中對全面收益的計量、確認(rèn)、報告內(nèi)容和報告形式等問題無規(guī)可依，造成全面收益報告實際操作起來比較難，建議借鑒國際會計準(zhǔn)則經(jīng)驗制定具體準(zhǔn)則。一是制定全面收益報告具體準(zhǔn)則，僅規(guī)范全面收益的列示和報告，全面收益各組成項目的確認(rèn)與計量則由各個具體會計準(zhǔn)則予以規(guī)定；二是制定綜合性的全面收益具體準(zhǔn)則，包括全面收益的確認(rèn)、計量和報告。第一種思路是ASB（英國會計準(zhǔn)則委員會）、FASB（美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會）和IASB（國際會計準(zhǔn)則理事會）采取的思路，具有較強(qiáng)的實用性，但由于缺少基本的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)，使全面收益報告不夠完整；后一種思路在內(nèi)容上具有系統(tǒng)性，有利于企業(yè)更規(guī)范地報告全面收益，提高全面收益信息的可比性，但由于涉及全面收益確認(rèn)與計量的基本問題，制定難度相對較大。我國目前的現(xiàn)狀適合先制定全面收益報告具體準(zhǔn)則，對全面收益的報告問題進(jìn)行規(guī)范，對全面收益的具體確認(rèn)和計量則在相應(yīng)的具體會計準(zhǔn)則中加以規(guī)定和完善。

（三）利潤表格式的改進(jìn)和優(yōu)化

按照以上分析，對現(xiàn)行利潤表格式的具體改進(jìn)建議如下：

1.在營業(yè)收入項目下單獨(dú)列示主營業(yè)務(wù)收入，在營業(yè)成本項目下單獨(dú)列示主營業(yè)務(wù)成本，以利于財務(wù)分析及業(yè)績評價。

2.調(diào)整投資收益和財務(wù)費(fèi)用的核算內(nèi)容，將銀行存款利息收入計入“投資收益”。同時在“財務(wù)費(fèi)用”項目下單獨(dú)列示利息支出，以便于資金成本的估算及其他財務(wù)指標(biāo)的計算與分析。

3.全面收益表的具體列報。在改進(jìn)現(xiàn)行利潤表的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充其他全面收益內(nèi)容，將凈利潤和其他全面收益集中在一張表上報告。當(dāng)有關(guān)收入費(fèi)用利得和損失項目在規(guī)?；蛴绊懗潭壬陷^大時，應(yīng)將此項目分別以總額列示，而不以相互抵銷后的凈額列報；其他所有非同一交易或同類交易的事項所形成的利得損失費(fèi)用等，都應(yīng)分開列示披露；對于資本公積，由于其屬于未實現(xiàn)的利得，因此應(yīng)列示于其他全面收益項目之中；將“以前年度損益調(diào)整”單獨(dú)在凈利潤下列示，作為其他全面收益的一個組成部分；在保留現(xiàn)行利潤表內(nèi)容的前提下，在利潤表中“凈利潤”項目下增加其他全面收益的內(nèi)容，在擴(kuò)展后的利潤表中反映“全面收益=凈利潤+其他全面收益”的關(guān)系。計算公式為：凈利潤=收入-費(fèi)用+直接計入當(dāng)期損益的利得-直接計入當(dāng)期損益的損失，全面收益=凈利潤+其他全面收益。

另外，對全部利得和損失項目應(yīng)在全面收益表附注中予以完整的披露和揭示，對全部重要項目要分別“已實現(xiàn)”和“未實現(xiàn)”在附注中詳細(xì)說明。很多其他全面收益項目具有不可控性，全面收益額可能出現(xiàn)波動，為了便于利潤表使用者的理解，收益項目信息的披露應(yīng)體現(xiàn)明晰性。報告全面收益的目的不在于以全面收益的合計數(shù)作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一指標(biāo)，而在于全面地列示收益的各個組成部分，有助于評估企業(yè)業(yè)績，以滿足不同信息使用者的需要。由于利潤的經(jīng)濟(jì)后果影響，納稅、利潤分配、考核企業(yè)管理者受托經(jīng)營責(zé)任等應(yīng)以全面收益表中的凈利潤為基礎(chǔ)；投資者決策及考核國有資產(chǎn)保值增值應(yīng)該以全面收益表中的全面收益信息為基礎(chǔ)。改進(jìn)后的利潤表格式見下表。