王增慧

（商丘職業(yè)技術學院，河南 商丘476000）

一、未確認融資費用的初始計量

企業(yè)采用融資方式租入的資產(chǎn)，應在租賃開始日，將租賃資產(chǎn)的公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較低者，與最低租賃付款額之間的差額確認為“未確認融資費用”。由于公允價值和最低租賃付款額均可直接得到，因此在初始計量中的關鍵點在對最低租賃付款額現(xiàn)值的計算。

企業(yè)在計算最低租賃付款額現(xiàn)值時，是將各期支付租金折算為租賃開始日的現(xiàn)值，在折算中涉及到折現(xiàn)率的選擇，根據(jù)相關準則的要求，首選租賃內(nèi)含利率，其次選擇租賃合同中規(guī)定的利率，當前兩者都無法得到時選擇同期的銀行貸款利率。其中租賃內(nèi)含利率是指出租人在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率［1］。因此租賃內(nèi)含利率是針對出租人而言，作為承租人，該利率一般無法得到，實踐中對利率的選擇大多數(shù)采用合同利率或者銀行貸款利率。下面我們舉例說明。

例：甲企業(yè)與乙租賃公司簽訂一項租賃合同，合同中規(guī)定的租賃標的物是不需安裝調(diào)試的數(shù)控機床，租賃開始日為2011年1月1日，租賃期三年，租金支付方式為每年12月31日定期支付租金200萬元。租賃期開始日租賃資產(chǎn)的公允價值為530萬元，租賃合同規(guī)定的年利率為8%，估計使用年限為10年。租賃期屆滿該生產(chǎn)線被乙公司收回。不考慮其他因素情況。

在本題目中，每年末支付租金200萬元，資產(chǎn)公允價值為530萬元，在不考慮其他因素情況下租賃資產(chǎn)的入賬價值為公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值較低者，租賃期為3年，租賃內(nèi)含利率不知，因此采用合同規(guī)定的年利率8%。

首先設計計算表，錄入對應文字和計算公式。具體表1所示。

表1 未確認融資費用的初始計量公式表

在設計計算表中，將區(qū)域B2：B7、D2、D3的單元屬性設置為數(shù)值型，小數(shù)位數(shù)為0。

基本思路是首先利用EXCEL軟件中的PV函數(shù)計算出最低租賃付款額現(xiàn)值，公式“PV（D6，D5，B5，0）”是指利率為D6，期數(shù)為D5，每期支付金額為B5，期末回收金額為0的現(xiàn)值；然后利用MIN函數(shù)得出公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值的較低值，公式“MIN（B2，B3）”是指B2和B3中較小值；第三計算出最低租賃付款額為三年租金之和，因租金為現(xiàn)金的流出，為負值，因此在公式（B5+B6+B7）中加入負號轉(zhuǎn)換成正值，形成公式“-（B5+B6+B7）”；最后按照較低者與最低租賃付款額之間的差額確定未確認融資費用。

計算表設計好后，錄入相關數(shù)據(jù)，其中各年末租金B(yǎng)5：B7為2 000 000元，租賃資產(chǎn)公允價值 B3為5 200 000元，租賃期D5為3，年利率D6為8%。錄入完成后就可以直接得到“未確認融資費用”的初始計量金額，如表2所示。

表2 未確認融資費用的初始計量

二、未確定融資費用的期間攤銷

在租賃期間，根據(jù)《企業(yè)會計準則——租賃》的規(guī)定，承租人應當采用實際利率法對未確定融資費用進行攤銷。整個過程分為兩個步驟：一對未確定融資費用的分攤率的確定，二租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用。

（一）未確認融資費用分攤率的確定

根據(jù)租賃期開始日租賃資產(chǎn)和負債的入賬價值不同，融資費用分攤率的選擇也不同［1］。其選擇具體分為下列兩種情況：租賃資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值入賬的，選擇計算該現(xiàn)值時的折現(xiàn)率；租賃資產(chǎn)以租賃資產(chǎn)公允價值入賬的，選擇以最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。綜合起來看就是能使在租賃期間每期支付的租金的現(xiàn)值和租賃期開始日租賃資產(chǎn)入賬價值相等的折現(xiàn)率，此時資產(chǎn)入賬價值是采用最低租賃付款額現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值的較低者。

仍用上例，在表1的基礎上設計分攤率及其公式“=IRR（B4：B7）”，如表3所示。

表3 未確定融資費用的分攤率公式

其中公式IRR（B4：B7）是指從區(qū)域B4：B7的一系列現(xiàn)金流的內(nèi)含報酬率，即為能使每年末支付租金的現(xiàn)值與計入租賃資產(chǎn)入賬價值相等的折現(xiàn)率。同時將D7單元屬性設置為百分比型，小數(shù)位數(shù)為2。

錄入相關數(shù)字后，就得出本例中未確認融資費用的分攤率，如表4所示。

表4 未確認融資費用的分攤率

上例中的最低租賃付款額現(xiàn)值為5 154 194元，租賃資產(chǎn)公允價值是5 200 000元，租賃資產(chǎn)入賬價值采用兩者的較小值（最低租賃付款額現(xiàn)值）5 154 194元入賬，因此融資費用的分攤率為現(xiàn)值的貼現(xiàn)率8%，如果例題中其他條件不變的情況下，租賃資產(chǎn)公允價值為500萬元，資產(chǎn)入賬價值為500萬元，我們錄入數(shù)字至表3，可得到該條件下的未確認融資費用1 000 000元及分攤率9.70%，如表5所示。

表5 公允價值為500萬元的未確認融資費用初始計量及分攤率

其中分攤率9.7%為每年租金為200萬，現(xiàn)值為500萬時的折現(xiàn)率。

（二）未確認融資費用的分攤

在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中包含了本金和利息兩部分［1］185-186。其中利息即本期確認的融資費用，按照本期期初應付本金與分攤率進行核算，剩余部分為本期支付的應付本金數(shù)額。

沿用上例，首先利用表3繼續(xù)設計計算表，錄入對應的文字和相關公式。具體如表6所示。

表6 未確認融資費用的分攤計算表

在設計計算表中，將區(qū)域B11：D14的單元屬性設置為數(shù)值型，小數(shù)位數(shù)為0。

設計基本思路是首先將表3中的租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值較低者為2 011年1月1日的應付本金，即D11公式“=B4”；然后每個付款日確認的融資費用定義為每期期初（即上期期末）應付本金與分攤率的乘積即C12、C13公式為“=D11＊D7”和“D12＊D7”，最后一年的由于小數(shù)保留問題，C14直接定義為“=B14-D13”；最后期末應付本金為上期期末應付本金扣除本期支付租金中包含的支付本金金額，即D12公式為“=D11-B12+C12”，D13公式為“=D12-B13+C13”，最后一期租金支付后，期末應付本金D14為0。

在計算表中錄入相關數(shù)字，即各期支付租金B(yǎng)12：B14為2 000 000后，得到各期確認融資費用。如表7所示。

表7 未確認融資費用的分攤

三、結(jié)語

利用Excel軟件中財務函數(shù)在未確認融資費用核算時，利用PV、MIN、IRR函數(shù)分別計算出最低租賃付款額現(xiàn)值、其與租賃資產(chǎn)公允價值的較小者，和未確認融資費用的分攤率，然后利用單元格之間運算關系計算出本期確認的融資費用和期末應付本金余額。三個函數(shù)中值得關注的是IRR函數(shù)的應用，可以無須考慮租賃資產(chǎn)采用何種金額作為入賬價值，直接求得分攤率，降低了難度。

由于EXCEL軟件中各財務函數(shù)都有公式向?qū)?，容易掌握，并大大減少了核算程序，計算精確，減少了會計人員的工作量。

［1］財政部會計資格評價中心·中級會計實務［M］.北京：經(jīng)濟科學出版社，2013.