張磊

摘要：通過(guò)解讀《合同法》、《貸款通則》、《印花稅暫行條例》的相關(guān)條款，以工商銀行委托貸款合同范本為例，對(duì)委托貸款合同三方主體是否均需繳納印花稅提出自己的觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：委托貸款；印花稅

中圖分類(lèi)號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：16723198（2014）19012701

近日，筆者所在單位接受稅務(wù)專(zhuān)項(xiàng)檢查，檢查中提及單位與母公司、所在集團(tuán)財(cái)務(wù)公司（非銀行金融機(jī)構(gòu)）三方簽訂的委托貸款合同是否繳納印花稅的問(wèn)題，意見(jiàn)出現(xiàn)分歧，稅務(wù)部門(mén)內(nèi)部也有兩種截然相反的觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為委托貸款合同不屬于借款合同，不在印花稅管轄范圍內(nèi)，三方均不需繳納印花稅；一種觀點(diǎn)認(rèn)為只要簽訂了合同，三方均應(yīng)繳納印花稅。至今沒(méi)有定論。筆者結(jié)合委托貸款業(yè)務(wù)實(shí)際，查找了合同法、稅法、貸款通則等相關(guān)資料，提出不同意見(jiàn)，現(xiàn)歸納如下，與各位會(huì)計(jì)同仁探討。

首先，委托貸款合同屬不屬于借款合同？要回答這個(gè)問(wèn)題，就要先回答什么是借款合同？《合同法》中對(duì)借款合同是這樣定義的：借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同。從這個(gè)定義表面看，借款合同規(guī)范的是資金流轉(zhuǎn)的過(guò)程，對(duì)資金提供者和資金使用者沒(méi)有嚴(yán)格限定，即非金融機(jī)構(gòu)的企業(yè)間是可以簽訂借款合同融通資金的，但是對(duì)借款人和貸款人身份的認(rèn)定，當(dāng)前實(shí)際業(yè)務(wù)操作中還需要遵從中國(guó)人民銀行1996年發(fā)布的《貸款通則》對(duì)借款人和貸款人的明確限定?！顿J款通則》規(guī)定：貸款人，系指在中國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的經(jīng)營(yíng)貸款業(yè)務(wù)的中資金融機(jī)構(gòu)；借款人，系指從經(jīng)營(yíng)貸款業(yè)務(wù)的中資金融機(jī)構(gòu)取得貸款的法人、其他經(jīng)濟(jì)組織、個(gè)體工商戶和自然人；貸款系指貸款人對(duì)借款人提供的并按約定的利率和期限還本付息的貨幣資金。由此可見(jiàn)，企業(yè)間為融通資金，或者為盤(pán)活閑置資金取得收益，必須通過(guò)金融機(jī)構(gòu)、簽訂委托貸款合同才能實(shí)現(xiàn)。那么委托貸款是如何界定的呢？《貸款通則》中對(duì)委托貸款的定義是：委托貸款系指由政府部門(mén)、企事業(yè)單位及個(gè)人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據(jù)委托人確定的貸款對(duì)象、用途、金額期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人（受托人）只收取手續(xù)費(fèi)，不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)。從以上定義推敲，委托貸款通過(guò)金融機(jī)構(gòu)的平臺(tái)作用，解決了企業(yè)間直接融資的難題，委托貸款合同實(shí)質(zhì)上還是一種借款合同，而借款合同就包含在《印花稅暫行條例》規(guī)范的需繳納印花稅的范疇中了。

那么是不是確認(rèn)了委托貸款合同屬于借款合同，三方就均應(yīng)繳納印花稅了呢？筆者認(rèn)為不妥。

剖析一下委托貸款合同的實(shí)質(zhì)?？梢詮暮贤诸?lèi)入手。按照在簽訂委托貸款合同時(shí)合同中出現(xiàn)的合同當(dāng)事方人數(shù)進(jìn)行分類(lèi)，委托貸款合同可以分為兩類(lèi)：一類(lèi)是雙方協(xié)議的委托貸款；一類(lèi)是三方協(xié)議的委托貸款。雙方協(xié)議的委托貸款由兩個(gè)“背靠背”的合同構(gòu)成，A.提供資金的企業(yè)（委托人）與銀行（受托人）的委托合同；B.銀行（貸款人）與借款企業(yè)（借款人）的借款合同。三方協(xié)議的委托貸款由貸款企業(yè)（委托人）、銀行（受托人）和借款企業(yè)（借款人）一個(gè)合同構(gòu)成。這說(shuō)明委托貸款合同約束的是兩類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，一類(lèi)是委托業(yè)務(wù)，一類(lèi)是借款業(yè)務(wù)。無(wú)論是“背靠背”還是三方協(xié)議都要包含以上兩項(xiàng)內(nèi)容。

那么，《印花稅暫行條例》對(duì)委托業(yè)務(wù)是否繳納印花稅是如何規(guī)定的呢？國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印花稅若干具體問(wèn)題的解釋和規(guī)定的通知》（國(guó)稅函發(fā)[1991]155號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《通知》”）第十四條規(guī)定：“在代理業(yè)務(wù)中，代理單位與委托單位之間簽訂的委托代理合同，凡僅明確代理事項(xiàng)、權(quán)限和責(zé)任的，不屬于應(yīng)稅憑證，不貼印花?！币怨ど蹄y行委托貸款合同范本為例，可以看到，合同中，銀行僅負(fù)責(zé)通過(guò)委托方的賬戶發(fā)放貸款、回收貸款，利息收入屬于委托方，對(duì)委托貸款的對(duì)象、項(xiàng)目、金額、種類(lèi)等事項(xiàng)不予規(guī)定，這與銀行的自營(yíng)貸款有本質(zhì)區(qū)別。如合同中列明，“甲方（委托方）為有效地運(yùn)用其自有資金，委托乙方（受托方）發(fā)放委托貸款，乙方同意接受甲方的委托”；“甲方將自有（幣種）資金（大寫(xiě)）萬(wàn)元整委托乙方按委托貸款程序發(fā)放和收回”；“委托貸款的對(duì)象、項(xiàng)目、金額、種類(lèi)、用途、期限、利率、還款計(jì)劃均由甲方在國(guó)家法律規(guī)定、政策允許的范圍內(nèi)根據(jù)具體情況另行在《委托貸款通知單》中確定”；“若甲方指定的借款人在借款到期時(shí)不能償還借款本息，乙方不承擔(dān)賠償責(zé)任”。由此聯(lián)系到委托貸款的定義，其關(guān)鍵點(diǎn)就是受托方不提供資金，不承擔(dān)貸款風(fēng)險(xiǎn)，履行的僅僅是受托責(zé)任，根據(jù)《通知》的規(guī)定，不應(yīng)繳納印花稅。

委托貸款合同中的委托人和借款人是資金的提供者和使用者，是借款業(yè)務(wù)的主體，由以上分析，應(yīng)分別繳納印花稅。

綜上所述，筆者得出如下結(jié)論：簽訂委托貸款合同的三方（無(wú)論是“背靠背”還是三方協(xié)議）中，委托人和借款人應(yīng)繳納印花稅，貸款人（即受托人），也就是金融機(jī)構(gòu)不需繳納印花稅。

得出這一結(jié)論的同時(shí)，還有一個(gè)細(xì)節(jié)值得商榷，即：根據(jù)《印花稅暫行條例》第八條的規(guī)定，“同一憑證，由兩方或者兩方以上當(dāng)事人簽訂并各執(zhí)一份的，應(yīng)當(dāng)由各方就所執(zhí)的一份各自全額貼花”。如果筆者關(guān)于委托貸款合同當(dāng)事三方繳納印花稅的結(jié)論成立，實(shí)際操作中會(huì)出現(xiàn)一個(gè)怪現(xiàn)象，以“背靠背”協(xié)議為例，委托合同簽訂后，僅委托人繳稅，借款合同簽訂后，僅借款人繳稅，兩份合同均沒(méi)有實(shí)現(xiàn)雙方對(duì)等繳稅，看似與“第八條”相悖。筆者從“實(shí)質(zhì)重于形式”角度對(duì)這一細(xì)節(jié)做如下分析：委托貸款合同涉及到的兩類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其一，委托業(yè)務(wù)，雙方并未繳稅；其二，借款業(yè)務(wù)，由資金提供者和資金使用者分別繳稅。換句話說(shuō)，委托貸款合同，規(guī)范的本質(zhì)上就是借款業(yè)務(wù)，納稅主體理所應(yīng)當(dāng)是出資人和借款人，即委托人和借款人，與受托人無(wú)關(guān)?！暗诎藯l”落實(shí)到委托貸款合同貼花時(shí)，分解解讀即可。

作者簡(jiǎn)介：李將敏（1989-），男，江西撫州人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院在讀碩士研究生，研究方向：公司治理與內(nèi)部控制；劉丹（1992-），女，陜西榆林人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院2013級(jí)碩士，研究方向：會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。