袁軍麗

摘 要：境外總包工程中對(duì)于出口退稅方式的選擇，是困擾境外總包企業(yè)的納稅籌劃難題。近年來(lái)，國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)走出去參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，隨之出臺(tái)了一系列的出口退稅政策，為境內(nèi)企業(yè)增強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力提供了條件。境外總包項(xiàng)目在出口退稅環(huán)節(jié)退稅方式的選擇在一定程度上影響著項(xiàng)目的整體盈利水平，本文指出了出口退稅的兩種方式的異同及適用范圍，結(jié)合境外總包工程的稅務(wù)管理工作的特點(diǎn)，為科學(xué)選擇出口退稅方式提供了借鑒，實(shí)務(wù)中，應(yīng)結(jié)合境外總包項(xiàng)目的特點(diǎn)做出選擇。

關(guān)鍵詞：出口退稅；境外；總包工程

隨著全球大市場(chǎng)環(huán)境的形成，越來(lái)越多的企業(yè)走出國(guó)門(mén)，采取境外總包工程的方式進(jìn)行工程建設(shè)。我國(guó)政府為鼓勵(lì)這種創(chuàng)匯方式，對(duì)境外總包工程的出口退稅給予了一系列的優(yōu)惠政策。對(duì)于總包企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何應(yīng)用這些稅收政策，進(jìn)行稅務(wù)籌劃就成為項(xiàng)目管理的重中之重。

一、生產(chǎn)企業(yè)出口退稅及外貿(mào)企業(yè)出口退稅的異同

1.二者的相同點(diǎn)

生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)都是我國(guó)對(duì)外經(jīng)濟(jì)合作部及其授權(quán)單位批準(zhǔn)的準(zhǔn)予辦理出口退稅的企業(yè)范圍。二者的退稅流程及應(yīng)準(zhǔn)備的資料也大體相同，都需要提供所購(gòu)貨物的增值稅專項(xiàng)發(fā)票、出口貨物報(bào)關(guān)單、出口收匯核銷單等相關(guān)資料。除此之外，生產(chǎn)企業(yè)和外貿(mào)企業(yè)收齊單證退稅申報(bào)時(shí)間上的規(guī)定也是相同的，增值稅專用發(fā)票認(rèn)證時(shí)間、退稅申報(bào)時(shí)間、出口收匯核銷單提供時(shí)間等。

2.二者的差別

（1）出口退稅款計(jì)算基數(shù)的差異

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，出口退稅的方式主要有生產(chǎn)企業(yè)辦理免、抵、退稅，外貿(mào)企業(yè)辦理出口退稅。生產(chǎn)企業(yè)與外貿(mào)企業(yè)的出口退稅在退稅款的計(jì)算上存在差異。表現(xiàn)在，二者的計(jì)稅依據(jù)不同：生產(chǎn)企業(yè)的出口貨物計(jì)稅依據(jù)為出口貨物離岸價(jià)格，而外貿(mào)企業(yè)出口貨物計(jì)稅依據(jù)則是以出口數(shù)量和貨物購(gòu)進(jìn)金額作為依據(jù)。外貿(mào)企業(yè)出口退稅實(shí)行的是免、退政策，即應(yīng)退稅額=當(dāng)期不含稅收購(gòu)金額*退稅稅率。而生產(chǎn)企業(yè)出口退稅實(shí)行免、抵、退政策，這主要是由于生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)進(jìn)原材料和輔助材料時(shí)，需要進(jìn)行加工才能出口，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要分清這些購(gòu)進(jìn)原料有多少用于內(nèi)銷，有多少用于外銷。生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物當(dāng)期應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅大于當(dāng)期內(nèi)銷應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。也就是說(shuō)，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額？即“免”稅是指對(duì)生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物，免征本企業(yè)生產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)增值稅；“抵”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口自產(chǎn)貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動(dòng)力等所含應(yīng)予退還的進(jìn)項(xiàng)稅額，抵頂內(nèi)銷貨物的應(yīng)納稅額；“退”稅是指生產(chǎn)企業(yè)出口的自產(chǎn)貨物在當(dāng)月內(nèi)應(yīng)抵頂?shù)倪M(jìn)項(xiàng)稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，對(duì)未抵頂完的部分予以退稅。這里生產(chǎn)企業(yè)的免、抵、退稅額又分為三種情況：①應(yīng)納稅額為正數(shù)，即免抵后仍應(yīng)交增值稅，這時(shí)免抵稅額=免抵退稅額，即沒(méi)有可退稅額（因?yàn)闆](méi)有留抵稅額）。②應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即期末有留抵稅額，留抵稅額大于“免抵退”稅額時(shí)：可全部退稅，這時(shí)免抵稅額為0。③應(yīng)納稅額為負(fù)數(shù)，即期末有留抵稅額，留抵稅額小于“免抵退”稅額時(shí)：可退稅額為留抵稅額，免抵稅額=“免抵退”稅額-留抵稅額。

生產(chǎn)企業(yè)出口退稅款的計(jì)算基數(shù)是商品的成本價(jià)加上毛利率，而外貿(mào)企業(yè)出口退稅款的計(jì)算基數(shù)則是商品的進(jìn)價(jià)。這種計(jì)算基數(shù)上的差異導(dǎo)致不同出口方式下出口退稅款數(shù)額的不同。

（2）非常規(guī)貿(mào)易方式下出口退稅的差異

進(jìn)料加工和來(lái)料加工等非常規(guī)貿(mào)易方式下的出口退稅，有著不同的處理方式。在進(jìn)料加工方式下，生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)付匯從國(guó)外進(jìn)口原材料用于加工后出口，對(duì)于加工過(guò)程中使用的國(guó)產(chǎn)輔料所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅款，當(dāng)征稅率大于退稅率時(shí)，這就分稅款不能免或抵，而只能計(jì)入出口產(chǎn)品的成本。在來(lái)料加工方式下，其所耗用的產(chǎn)品輔料所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅款是可以免或抵的。而對(duì)于外貿(mào)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于進(jìn)料加工跟一般貿(mào)易出口退稅沒(méi)有差別，退稅額等于國(guó)內(nèi)進(jìn)口材料價(jià)格加上國(guó)內(nèi)加工費(fèi)后乘以出口退稅率。

二、境外總包工程出口退稅的方式選擇

1.境外總包工程出口退稅的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行出口退稅政策規(guī)定：對(duì)外承包工程公司購(gòu)買(mǎi)國(guó)內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)的，用于對(duì)外承包工程項(xiàng)目的設(shè)備、原材料和施工機(jī)械等貨物，屬于特準(zhǔn)退稅的出口貨物，這類用于對(duì)外承包工程項(xiàng)目的貨物，價(jià)款已經(jīng)包含在整個(gè)對(duì)外承包項(xiàng)目的總價(jià)款之中，是一種特殊的銷售形式。而且該貨物確實(shí)已經(jīng)運(yùn)往國(guó)外，因此給予退稅。國(guó)稅總局國(guó)稅函[2009]538號(hào)《關(guān)于生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)展對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)出口貨物退（免）稅問(wèn)題的批復(fù)》中規(guī)定：？屬于增值稅一般納稅人的生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)展對(duì)外承包工程業(yè)務(wù)而出口的貨物，凡屬于現(xiàn)有稅收政策規(guī)定的特準(zhǔn)退稅范圍，且按規(guī)定在財(cái)務(wù)上作銷售賬務(wù)處理的，無(wú)論是自產(chǎn)貨物還是非自產(chǎn)貨物，均統(tǒng)一實(shí)行免、抵、退稅辦法；凡屬于國(guó)家明確規(guī)定不予退（免）稅的貨物，按現(xiàn)行規(guī)定予以征稅；不屬于上述兩類貨物范圍的，如生活用品等，實(shí)行免稅辦法。此文件明確了生產(chǎn)企業(yè)無(wú)論自產(chǎn)貨物還是非自產(chǎn)貨物，均統(tǒng)一實(shí)行免、抵、退稅辦法。這條規(guī)定對(duì)生產(chǎn)企業(yè)是一大利好，一般生產(chǎn)企業(yè)的非自產(chǎn)貨物出口，是視同內(nèi)銷征稅，不予退稅的，因?yàn)樯a(chǎn)企業(yè)實(shí)行免抵退，而不是外貿(mào)企業(yè)的免退政策，不能同時(shí)并行兩種退稅政策，這條規(guī)定開(kāi)了生產(chǎn)企業(yè)退稅的先河。

2.如何正確選擇出口退稅的方式

國(guó)家對(duì)境外總包工程出口退稅并沒(méi)有明確采取哪種方式進(jìn)行，實(shí)務(wù)中主要是有兩種，即用生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行的免、抵、退方式和利用外貿(mào)企業(yè)實(shí)行出口退稅方式。由于這兩種方式在退款依據(jù)及計(jì)算上存在差異，相應(yīng)的要求境外總包企業(yè)根據(jù)自身的特點(diǎn)做出選擇。在實(shí)際操作中，可以根據(jù)所出口貨物類別來(lái)進(jìn)行選擇，而這種選擇還要結(jié)合稅率進(jìn)行綜合籌劃。例如：對(duì)于有些原材料，其出口退稅率為0，如不需進(jìn)一步加工，可以選擇外貿(mào)方式出口，但如果進(jìn)一步加工制成半成品，就可以選擇生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行免、抵、退政策，享受退稅優(yōu)惠。例如：一些鐵礦等金屬原料退稅率為0，如以鐵原料加工制成空心管或異型材，其出口退稅率為9%，總包企業(yè)就可以享受9%的退稅優(yōu)惠。由此可見(jiàn)，出口貨物是否需要進(jìn)行加工是境外總包企業(yè)選擇出口退稅方式的標(biāo)準(zhǔn)之一，在應(yīng)用這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的同時(shí)，也要結(jié)合貨物的退稅率進(jìn)行綜合考慮。而對(duì)于成套設(shè)備來(lái)說(shuō)，由于其已在境內(nèi)購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)支付了增值稅進(jìn)項(xiàng)，在出口時(shí)可以選擇外貿(mào)企業(yè)實(shí)行先征后退的退稅方式。

需要指出的是，境外總包企業(yè)還應(yīng)注意不要從小規(guī)模納稅人處采購(gòu)貨物，由于從小規(guī)模納稅人進(jìn)貨只能實(shí)行3%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，實(shí)際上增加了境外承包工程的成本。

三、結(jié)論

綜上，貨物的出口方式影響到企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的變化，因?yàn)楝F(xiàn)行出口貨物退稅政策中，對(duì)于沒(méi)有出口經(jīng)營(yíng)權(quán)的企業(yè)委托出口貨物，并未規(guī)定實(shí)行何種退稅管理辦法。所以，境外總包工程出口退稅方式的選擇是一項(xiàng)綜合復(fù)雜的問(wèn)題，需要從工程、設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)、預(yù)算、財(cái)務(wù)各方面的進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃。境外總包企業(yè)還應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注國(guó)家對(duì)于出口退稅的有關(guān)政策調(diào)整，在項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中，根據(jù)境外工程實(shí)際特點(diǎn)選擇一種適合自己的出口退稅方式。也要結(jié)合所在國(guó)的稅收管理政策進(jìn)行選擇，所在國(guó)的稅收政策、稅率設(shè)置、稅收優(yōu)惠各不相同，境外施工所需貨物機(jī)械也要進(jìn)行提前規(guī)劃，細(xì)心研究工程所需物資的退稅政策，從境外工程項(xiàng)目全局的角度出發(fā)，合理論證，最終利用國(guó)家退稅優(yōu)惠政策提高企業(yè)的盈利水平。

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