該文首先對(duì)企業(yè)并購(gòu)的概念進(jìn)行了闡述，其次針對(duì)并購(gòu)的基本會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了一定的分析，最后從購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)結(jié)果差異、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量?jī)蓚€(gè)方面論述了企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中的涉稅會(huì)計(jì)問(wèn)題。

目前企業(yè)出現(xiàn)并購(gòu)現(xiàn)象的原因有很多，包括對(duì)投資風(fēng)險(xiǎn)的分散、實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)范圍的擴(kuò)大等等多方面的內(nèi)容。由于在并購(gòu)過(guò)程中不需要對(duì)營(yíng)業(yè)稅以及增值稅進(jìn)行繳納，因此在企業(yè)并購(gòu)中一般都是針對(duì)企業(yè)所得稅而進(jìn)行的處理。企業(yè)重組能夠優(yōu)化資源配置，而在企業(yè)的具體重組過(guò)程中，必然會(huì)發(fā)生資產(chǎn)、負(fù)債或者所有者權(quán)益的轉(zhuǎn)移，從而涉及到對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)科目的會(huì)計(jì)處理和納稅處理。

一、企業(yè)并購(gòu)的基本會(huì)計(jì)處理方法

企業(yè)并購(gòu)是指在現(xiàn)代企業(yè)制度下，一家企業(yè)通過(guò)取得其他企業(yè)的部分或全部產(chǎn)權(quán)，從而達(dá)到對(duì)該企業(yè)進(jìn)行控制的一種投資行為。

（一）購(gòu)買法

購(gòu)買法是將企業(yè)的并購(gòu)視為購(gòu)買普通資產(chǎn)的交易。假定合并是一個(gè)企業(yè)取得其他被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，并按與購(gòu)買普通資產(chǎn)相一致的原則，對(duì)企業(yè)并購(gòu)的實(shí)施進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法。其特點(diǎn)如下：1、企業(yè)并購(gòu)取得目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按照其公允價(jià)值記錄；2、合并成本超過(guò)合并中所取得的被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分作為商譽(yù)，視企業(yè)合并方式的不同，該商譽(yù)的列示不同；3、合并時(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用的處理：若以發(fā)行股票為代價(jià)，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價(jià)值，即減少資本公積；法律費(fèi)、咨詢費(fèi)和傭金等其他直接費(fèi)用增加凈資產(chǎn)或投資的成本，合并的間接費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用；4、購(gòu)買企業(yè)的利潤(rùn)包括其本身當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)及合并（購(gòu)買）日后被合并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)；5、合并時(shí)被合并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，所以合并企業(yè)的留存收益有可能因?yàn)楹喜⒍鴾p少。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是兩個(gè)或兩個(gè)以上參與并購(gòu)的企業(yè)主體，將其資產(chǎn)和權(quán)益融合在一起，會(huì)計(jì)處理下不需要對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新的確認(rèn)和計(jì)量，只需要將參與并購(gòu)的各有關(guān)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用按其賬面價(jià)值相加，構(gòu)成新實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債，并調(diào)整股東權(quán)益。其特點(diǎn)如下：1、參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；2、參與合并各個(gè)企業(yè)的當(dāng)期以及需要披露的前期資產(chǎn)、負(fù)債及其各項(xiàng)收入和費(fèi)用，均應(yīng)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)；3、合并企業(yè)應(yīng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，如果參與合并企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)處理方法不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以保持合并前后會(huì)計(jì)方法的一致性；4、企業(yè)合并所發(fā)生的所有相關(guān)費(fèi)用，不論是直接的還是間接的，均應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用；5、不論該合并發(fā)生在會(huì)計(jì)年度的哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)，參與合并的各個(gè)企業(yè)整個(gè)年度的利潤(rùn)要全部包括在合并后的企業(yè)中。

二、企業(yè)并購(gòu)重組過(guò)程中的涉稅會(huì)計(jì)問(wèn)題

（一）購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)結(jié)果差異

由于所依據(jù)的理論基礎(chǔ)不同，購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法自然會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)結(jié)果，而且在絕大多數(shù)情況下所產(chǎn)生的差異是十分顯著的。

1、資產(chǎn)負(fù)債表上所報(bào)告的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值

購(gòu)買法為公司并購(gòu)中目標(biāo)公司被收購(gòu)的資產(chǎn)和負(fù)債建立新的公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，并確認(rèn)由此產(chǎn)生的商譽(yù)，而權(quán)益結(jié)合法不對(duì)任何收購(gòu)的資產(chǎn)和負(fù)債采用新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，也不確認(rèn)任何商譽(yù)，由于兩者所采用的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同，并購(gòu)公司在兩種方法下所編制的資產(chǎn)負(fù)債表也會(huì)不同。一般來(lái)說(shuō)，當(dāng)被收購(gòu)公司的凈資產(chǎn)評(píng)估增值時(shí)，購(gòu)買法下所報(bào)告的資產(chǎn)價(jià)值將大于權(quán)益結(jié)合法下所報(bào)告的資產(chǎn)價(jià)值，反之，若被收購(gòu)公司的凈資產(chǎn)評(píng)估減值，后者將大于前者。

2、并購(gòu)公司當(dāng)年的收益

購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法所產(chǎn)主的會(huì)計(jì)結(jié)果的又一差別在于如何報(bào)告并購(gòu)當(dāng)年的收益。在購(gòu)買法下，由于被收購(gòu)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果不納入收購(gòu)企業(yè)的損益計(jì)算范圍內(nèi)，而且，由于要按較高的公允價(jià)格重新計(jì)量各項(xiàng)資產(chǎn)，因而會(huì)在今后年度中導(dǎo)致較高的攤銷費(fèi)用，從而自收購(gòu)日起，其損益就會(huì)較權(quán)益結(jié)合法為低。權(quán)益結(jié)合法對(duì)并購(gòu)雙方公司的收益進(jìn)行匯總后作為合并收益對(duì)外報(bào)告，不考慮并購(gòu)發(fā)生年度，從而有時(shí)會(huì)產(chǎn)生所謂的“瞬時(shí)利潤(rùn)”。由于這一原因，在物價(jià)上漲的情況下，權(quán)益結(jié)合法往往是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇時(shí)的首選方法，這也使得企業(yè)有可能僅僅通過(guò)換股的方式收購(gòu)，而不是由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況的好轉(zhuǎn)，就能改善其盈利面貌。

3、留存收益的余額

權(quán)益結(jié)合法下，參與并購(gòu)雙方的留存收益均于并購(gòu)生效日后在并購(gòu)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。而購(gòu)買法下，只有收購(gòu)方的留存收益在并購(gòu)日反映到并購(gòu)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中。因此，在其他條件不變的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購(gòu)買法報(bào)告的留存收益余額要高一些。

（二）購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

FASB認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量為相關(guān)性和可靠性，次要質(zhì)量為可比性和一致性。在提供會(huì)計(jì)信息時(shí)，同時(shí)還要考成本——效益原則和重要性原則。

1、相關(guān)性

購(gòu)買法下，被并購(gòu)方的資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值計(jì)量，反映了并購(gòu)方所獲資產(chǎn)和負(fù)債有關(guān)的預(yù)期未來(lái)現(xiàn)金流量和現(xiàn)行交易的信息，能提供更大的預(yù)測(cè)價(jià)值和反饋價(jià)值，因而其產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息較權(quán)益結(jié)合法更有相關(guān)性。

2、可靠性

購(gòu)買法站在并購(gòu)后并購(gòu)公司的角度對(duì)所并購(gòu)的資產(chǎn)租負(fù)債按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，真實(shí)地反映了企業(yè)并購(gòu)這一產(chǎn)權(quán)交易的現(xiàn)行交易價(jià)格。而權(quán)益結(jié)合法則站在并購(gòu)前被并購(gòu)公司角度記錄資產(chǎn)和負(fù)債，即資產(chǎn)和負(fù)債以其歷史成本計(jì)價(jià)，而歷史成本是指取得資源時(shí)的原始交易價(jià)格，并不能反映并購(gòu)交易的價(jià)格。因此，購(gòu)買法提供的信息比權(quán)益結(jié)合法更具有可靠性。

3、可比性和一致性

從信息的可比性看，購(gòu)買法下，并購(gòu)信息與現(xiàn)行按市價(jià)取得資產(chǎn)和產(chǎn)生負(fù)債時(shí)采用的會(huì)計(jì)處理是一致的，橫向可比性較強(qiáng)。但是很難將當(dāng)期合并收益與前期或下期合并收益進(jìn)行比較，削弱了會(huì)計(jì)信息的縱向可比較即一致性。另外，新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)也使得它與企業(yè)并購(gòu)前的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的比較變得困難。權(quán)益結(jié)合法因合并了整個(gè)年度的收益，并保留了并購(gòu)前資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值而更有利于企業(yè)內(nèi)部作縱向比較。但由于它偏離了現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式而導(dǎo)致不同企業(yè)之間橫向比較具有一定困難。

4、成本——效益關(guān)系

從信息的成本——效益來(lái)看，對(duì)并購(gòu)企業(yè)而言，購(gòu)買法下的間接費(fèi)用通常較高，這是由于公允價(jià)值和購(gòu)買價(jià)值的確定及分?jǐn)偩杌ㄙM(fèi)較高的代價(jià)。權(quán)益結(jié)合法則無(wú)需確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告并購(gòu)前公司原單獨(dú)賬上未確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債及其公允價(jià)值，而且并購(gòu)雙方的賬面價(jià)值僅簡(jiǎn)單相加，大大節(jié)省了其他成本，但是，權(quán)益結(jié)合法具有嚴(yán)格使用條件，為獲準(zhǔn)采用這種方法通常需要調(diào)整交易結(jié)構(gòu)，這會(huì)提高公司的額外成本。

在企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展中，內(nèi)部和外部是互補(bǔ)的。企業(yè)重組也就是一個(gè)企業(yè)的必然出現(xiàn)的一個(gè)現(xiàn)象，重組的內(nèi)容有很多，如發(fā)展戰(zhàn)略、公共政策、經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境等等?？梢哉f(shuō)企業(yè)重組是一個(gè)非常復(fù)雜，非常大的研究課題，本文為了能夠突出自己的論點(diǎn)，只選擇了在企業(yè)重組過(guò)程中出現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題進(jìn)行了對(duì)照式的研究，對(duì)我國(guó)的企業(yè)重組進(jìn)行橫向和縱向的分析，從理論到實(shí)踐都做了較為細(xì)致的闡述。

（作者單位：汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

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淺析