劉鑫

【摘 要】我國(guó)企業(yè)集團(tuán)在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境下得到了迅猛的發(fā)展，企業(yè)間的合并和并購(gòu)現(xiàn)象越來(lái)越頻繁，經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)手法也隨之增加。因此，對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行合理的合并問(wèn)題的相關(guān)研究還是很有必要的，并對(duì)實(shí)踐中存在或積累的有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行更深層次的探討，以此來(lái)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)過(guò)程中遇到的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的解決，從而使企業(yè)的會(huì)計(jì)工作質(zhì)量得到提高。

【關(guān)鍵詞】成本法；合并報(bào)表；問(wèn)題；研究

一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問(wèn)題

1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制理論存在的局限性

運(yùn)用不同合并理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)得出不同的合并結(jié)果。雖然母公司理論反映了企業(yè)的相關(guān)部門所負(fù)責(zé)的所有經(jīng)濟(jì)資源，但是他只是將企業(yè)中由集團(tuán)以外的股東所提供的資源當(dāng)作了企業(yè)的負(fù)債來(lái)看，并沒(méi)有將之看作是整個(gè)企業(yè)的整體利益。所以，在按照母公司理論進(jìn)行編制的情況下，這種會(huì)計(jì)報(bào)表不能對(duì)企業(yè)擁有的資源進(jìn)行明顯的反映，其中這種企業(yè)的地位是一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)獨(dú)立體，而且這種合并會(huì)計(jì)報(bào)表也不能利用這些資源獲得良好的經(jīng)營(yíng)效果。因而按照這種理論所編制的會(huì)計(jì)報(bào)表不能很好地體現(xiàn)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的出發(fā)點(diǎn)。

2.合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍中存在的問(wèn)題

（1）臨時(shí)投資問(wèn)題

聯(lián)營(yíng)企業(yè)問(wèn)題即投資企業(yè)能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊懙谋煌顿Y企業(yè)。重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但是不能控制或與其他方一起控制這些政策的制定。

（2）合營(yíng)企業(yè)問(wèn)題

會(huì)計(jì)上的合營(yíng)企業(yè)的研究對(duì)象是某些特定的被投資企業(yè)，如果這些企業(yè)的全部重大財(cái)務(wù)和企業(yè)管理策略均需要由其所有的投資方共同決定，任何一方都不能單獨(dú)決定該企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的就稱為該企業(yè)為其投資各方的合營(yíng)企業(yè)。

（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)的處理方法中存在的問(wèn)題

我國(guó)企業(yè)所采用的會(huì)計(jì)處理方法是購(gòu)買法和權(quán)益合并法。就目前來(lái)說(shuō)，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界根據(jù)規(guī)定所采用的做法是：由母公司來(lái)確定被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價(jià)值減至零為限；在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于那些投資企業(yè)未確認(rèn)的被投資企業(yè)的虧損分擔(dān)額，可在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目，這兩者反映了母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。

二、成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制可行性分析

在控股合并的實(shí)施政策下，當(dāng)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法計(jì)量時(shí)，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不將成本法調(diào)整為權(quán)益法，而是直接用成本法編制調(diào)整抵消分錄，從而過(guò)入合并工作底稿中。

在控股合并的條件下，當(dāng)母公司利用成本法對(duì)子公司的長(zhǎng)期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量工作的整合時(shí)，在母公司中，其少數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表中的長(zhǎng)期控股投資項(xiàng)目所反映的是一些初始投資成本，這些初始投資成本是通過(guò)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)而形成的。在投資變動(dòng)或者產(chǎn)生減值的情況以外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值通常都是保持不變的。在母公司的少數(shù)財(cái)務(wù)報(bào)表中，其投資收益項(xiàng)目反映的是當(dāng)時(shí)時(shí)期內(nèi)，按照子公司公布的股利中隸屬母公司的那部分金額所分配的現(xiàn)金股利。在成本法的規(guī)定下，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶和子公司的擁有者權(quán)益項(xiàng)目的金額一般會(huì)失去響應(yīng)的聯(lián)系，所以不能抵消，這些都是因?yàn)閾碛心腹镜娜撕妥庸镜牧舸媸找嬉约傲硗庖恍┧姓叩臋?quán)益項(xiàng)目是呈正相關(guān)的。但是，因?yàn)樽庸镜膿碛姓叩臋?quán)益發(fā)生了變動(dòng)，而母公司并未在長(zhǎng)期股權(quán)的投資賬戶中得到反映，因此，需要在母公司和個(gè)別股東之間進(jìn)行分配，也就是確認(rèn)屬于這些公司的股東的權(quán)益。在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制時(shí)，可以在合并工作的底稿中直接編制抵消分錄。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中相關(guān)問(wèn)題的解決策略

1.編制理論

在我國(guó)，實(shí)體理論將母公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體來(lái)看待；站在企業(yè)具有的單一控制主體的角度，將整個(gè)企業(yè)看做一個(gè)單一的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，充分體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則，順應(yīng)了編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，得到了國(guó)際會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)可。因此，從目前的國(guó)際國(guó)內(nèi)形勢(shì)和我國(guó)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，實(shí)體理論是我國(guó)的必然選擇。

2.會(huì)計(jì)合并報(bào)表的合并范圍

與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍的規(guī)定上，發(fā)生了很大的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，而新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式，合并范圍的確定以控制為主，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素來(lái)判斷。只有真正擁有了一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策，而且能夠從中獲得利益時(shí)，才能將其納入合并范圍。

因此，理解了控制的基本條件后，需認(rèn)真分析合并范圍，將業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的被投資企業(yè)納入合并范圍，將臨時(shí)投資的被投資企業(yè)和聯(lián)營(yíng)合營(yíng)企業(yè)排除在合并范圍之外。

3.合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理方法

在當(dāng)前的情況下，應(yīng)努力培育完善的資本市場(chǎng)，提高準(zhǔn)則的可操作性以及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，才能正確處理會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問(wèn)題。

四、總結(jié)

在企業(yè)中現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表合并問(wèn)題上，采用成本法直接編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表只使用于母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資比例不變，或母公司在變化前后都對(duì)子公司實(shí)施控制的情況，這時(shí)，直接編制比按權(quán)益法調(diào)整后編制更簡(jiǎn)便。但是，若母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股投投資的比例變化了，且長(zhǎng)期股投投資的后續(xù)計(jì)量由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法時(shí)，則不宜用此法。

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