王家權(quán)

【摘 要】盈余管理在我國企業(yè)尤其是上市公司的財務(wù)管理中較為普遍，而收入確認對于企業(yè)的盈余管理具有重要的作用。本文擬從新會計準(zhǔn)則背景下探究收入確認變化及對企業(yè)盈余管理帶來的影響。

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；收入確認；盈余管理

收入能否確認、何時確認以及確認多少是財務(wù)會計中的一大難題，也是一些企業(yè)用以“粉飾報表”和財務(wù)造假的常用方法，因為收入的確認和計量會涉及企業(yè)損益的計算，最終影響各利益集團的決策。新準(zhǔn)則收入確認的變化勢必會對企業(yè)盈余管理產(chǎn)生影響。接下來就探討新準(zhǔn)則下收入確認的變化及相應(yīng)對盈余管理產(chǎn)生的影響。

一、概念的變化

在舊的會計準(zhǔn)則中對收入概念的定義：企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)的資產(chǎn)等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益總流入。在新的會計準(zhǔn)則中，收入的定義，收入是指企業(yè)在日常的活動中獲得的、會導(dǎo)致企業(yè)所有權(quán)益增加的、與所有者投入與資本無關(guān)的經(jīng)濟利益總收入。強調(diào)流入僅指導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的部分，投資者出資所導(dǎo)致的流入不在其中，突出了“會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加”是收入的基本特征。

二、收入確認的條件發(fā)生變化對盈余管理的影響

新的會計準(zhǔn)則對于商品收入的確認條件由舊準(zhǔn)則四項增加了一項。將舊的準(zhǔn)則的第四項“相關(guān)的收入和成本能夠進行可靠地計量”，細化成新準(zhǔn)則中的兩項：收入的金額能夠可靠地計量；相關(guān)的已經(jīng)發(fā)生或者是將要發(fā)生的成本能夠可靠地計量。新準(zhǔn)則在“經(jīng)濟利益流入”這一表達上將“能夠流入”改為“很可能流入”。相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)指銷售商品價款收回的可能性大于不可能收回的可能性，即至少超過50%。強調(diào)可能性“很”，體現(xiàn)了收入確認更為謹慎，以防止將一些不確定性的收入確定為收入。

三、收入確認的時間發(fā)的變化對盈余管理的影響

對于收入確認時間的變化主要體現(xiàn)在分期收款銷售情況下，由原準(zhǔn)則中根據(jù)合同約定的收款日期改為在滿足收入確認的條件時就應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。對分期收款銷售商品業(yè)務(wù)，在舊準(zhǔn)則下收入的確認，企業(yè)可以通過合同約定的收款日期確認收入從而將該部分銷售利潤放置在不同的會計期間以到達操縱會計利潤的目的。但是在新準(zhǔn)則下，這種業(yè)務(wù)中商品已交付給購貨方，通常表明與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購貨方，在滿足收入確認的其他條件時就應(yīng)當(dāng)一次確認收入，從而規(guī)避了利用時間差人為操作利潤的機會。

四、計量方式在采用上的差別對盈余管理的影響

在舊準(zhǔn)則中對于計量規(guī)定“收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定”，即計量采用名義金額；但是在新的準(zhǔn)則中則采取了公允價值模式入賬。名義金額主要是指依照企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議的金額進行計量；公允價值模式企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款不公允的除外，價款不公允不應(yīng)確定為收入金額。也就是說，如收入的名義金額與其公允價值差額較小，可按名義金額計量；如收入的名義金額與其公允價值差額較大，應(yīng)按公允價值計量。我國的市場經(jīng)濟尚不成熟，只能在一定程度上謹慎地使用公允價值模式。要識別公允價值方面的盈余管理，就要盡可能地找出并關(guān)注與企業(yè)商品或資產(chǎn)的市場價格或同行業(yè)相類似的市場價格。這就要求市場信息通暢，企業(yè)披露的公允價值的信息完整、及時等。但是，企業(yè)經(jīng)營行為是受市場變化的，企業(yè)的每單交易價格不可能一致的，也不可能做到一致，例如，銷售給同一地區(qū)的同一商品，可能因收款條件，交易數(shù)量等出現(xiàn)價格波動。只要不出現(xiàn)現(xiàn)行增值稅條例中規(guī)定的情形：納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由，主管稅務(wù)機關(guān)就不會核定其計稅銷售額。這就給利潤空間大的行業(yè)提供了盈余管理的操作空間。

同樣，企業(yè)為了盈余管理的需要，某項資產(chǎn)根據(jù)行情評估其市場價值高于賬面價值，利用售后租回方式以公允價值達成交易，那么就可以確認一筆現(xiàn)時的利潤，以達到粉飾當(dāng)期利潤表的目的。

五、按實際利率法攤銷與盈余管理

按實際利率法進行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點。具體涉及到收入準(zhǔn)則中具有融資租賃性質(zhì)的分期收款銷售商品下未實現(xiàn)融資收益的分攤，未實現(xiàn)融資收益需通過實際利率法在以后各期進行分攤。這里實際利率就是將應(yīng)收的合同或協(xié)議折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格時的折現(xiàn)率，實際利率法下要求合理地估計攤銷期和實際利率，而要做到準(zhǔn)確估計對企業(yè)會計人員來說難度本身就很大。假如，以后各期是以年金的形式支付，要計算實際利率，先根據(jù)公式（P/A，i，n）=p/A確定年金現(xiàn)值系數(shù)，再查年金現(xiàn)值系數(shù)表。當(dāng)n一定時，年金現(xiàn)值系數(shù)與實際利率i成反向變動。企業(yè)可以通過一紙協(xié)議來安排應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與商品現(xiàn)銷價格公允價值之間的差額來調(diào)節(jié)本期的收入和以后各期應(yīng)確認的收益，因而也就給盈余管理留下余地。

六、結(jié)束語

新會計準(zhǔn)則的施行，使得我國企業(yè)收入的確認和計量更加規(guī)范，有助于如實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，準(zhǔn)確核算企業(yè)實現(xiàn)的收益。新準(zhǔn)則的很多理念和做法與中國以前實施的會計規(guī)定和實務(wù)有相當(dāng)大的差異，要求財務(wù)人員轉(zhuǎn)變觀念，除了依賴制度規(guī)定，更多的需要獨立判斷，以求財務(wù)報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。新會計準(zhǔn)則的實施也是對財務(wù)人員一次重大考驗，財務(wù)人員要加強對新會計準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，理解和掌握新準(zhǔn)則的精神，學(xué)好、用好新會計準(zhǔn)則，以預(yù)防和降低財務(wù)風(fēng)險和不當(dāng)盈余管理帶來的風(fēng)險。

參考文獻：

[1]企業(yè)會計制度第5章收入

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010第15章收入