趙赟赟　陳丹

摘 要：隨著中國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和個(gè)人財(cái)富的變化，中國個(gè)人所得稅制度已暴露出諸多問題，既難以實(shí)現(xiàn)稅收公平的原則，也無法促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康運(yùn)行。同時(shí)，作為中國重要稅種，還沒有有效發(fā)揮其組織財(cái)政收入的職能。所以個(gè)人所得稅改革迫在眉睫。分析中國個(gè)人所得稅現(xiàn)行體制存在的缺陷，并提出中國個(gè)人所得稅由分類所得稅制向綜合所得稅制改革的幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅制改革；稅率結(jié)構(gòu)

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）30-0098-02

一、中國個(gè)人所得稅的發(fā)展

中國個(gè)人所得稅自20世紀(jì)80年代建立以來，經(jīng)過不斷的改革，發(fā)展迅速，成為中國重要稅種之一，尤其在組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)居民收入差距等方面發(fā)揮了積極的作用。中國個(gè)人所得稅制度經(jīng)歷了不斷的改革，主要包括合并稅種，擴(kuò)大征稅范圍，調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，提高工資薪金的扣除標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)稅收征管等。目前中國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅一方面采用分類計(jì)征，將11種不同來源的收入按照不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，稅率結(jié)構(gòu)和計(jì)稅方法進(jìn)行源泉扣繳；另一方面，對于年所得超過12萬元等符合條件的納稅人必須自行申報(bào)納稅，從而形成了中國個(gè)人所得稅“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的雙軌制模式。

二、現(xiàn)行個(gè)人所得稅制存在的問題

（一）分類稅制的局限性

中國個(gè)人所得稅制一直采用分類稅制模式，即將個(gè)人取得的各種所得劃分為十一類，分別使用不同的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)、不同的稅率結(jié)構(gòu)和不同的計(jì)稅方法進(jìn)行課征。實(shí)行分類課征制度，雖然有利于源泉扣繳，加強(qiáng)源泉管控，簡化納稅手續(xù)，減少征稅成本，提高征稅效率，但是分類稅制的缺陷也顯而易見，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：一是個(gè)人所得稅的財(cái)政收入缺乏充分性和彈性。中國實(shí)行的分類稅制是正列舉法，但是隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，個(gè)人收入呈多樣性，正列舉會(huì)導(dǎo)致新出現(xiàn)的收入形式無法及時(shí)地納入征稅范圍，從而因稅制的缺陷導(dǎo)致了稅收收入的減少。同時(shí)，中國實(shí)行的分類稅制中只對工資薪金所得，個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得實(shí)行累進(jìn)稅率，對除此之外的個(gè)人收入實(shí)行比例稅率，這使得個(gè)人所得稅稅收收入缺乏彈性。二是分類稅制缺乏公平性。從稅收公平角度出發(fā)，實(shí)行分類稅制的出發(fā)點(diǎn)是使勞動(dòng)所得少納稅，對資本利得等其他非勞動(dòng)所得多征稅，這意味著通過對納稅人持有的存量財(cái)產(chǎn)的再分配實(shí)現(xiàn)稅收公平。但實(shí)踐中，該模式直接導(dǎo)致所得渠道多而綜合收入高的納稅人稅負(fù)水平往往低于那些渠道少而單項(xiàng)勞動(dòng)收入高的納稅人，這有違稅收的縱向公平原則。

（二）費(fèi)用扣除的不合理性

中國由于實(shí)行分類所得稅制，所以對不同來源收入的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也是不同的，主要有兩種，一是定量扣除，例如一般的工資薪金采取3 500元的扣除標(biāo)準(zhǔn)；二是定率扣除，比如勞動(dòng)報(bào)酬所得和稿酬所得的應(yīng)稅收入超過4 000元時(shí)，實(shí)行20%的定率扣除標(biāo)準(zhǔn)。

首先，不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)難以實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。其次，定量扣除缺乏彈性。中國對于工資薪金的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)雖然經(jīng)過幾次調(diào)整達(dá)到現(xiàn)行的3 500元，但是這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)需要不斷的調(diào)整，而稅法的修改需要嚴(yán)格的程序，因此這種扣除標(biāo)準(zhǔn)即使在制定時(shí)具有前瞻性，但隨著居民收入的提高和通貨膨脹，終會(huì)呈現(xiàn)一定滯后性，無法及時(shí)減輕低收入者的稅負(fù)。

（三）稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的缺陷

中國個(gè)人所得稅稅制中對工資薪金所得，個(gè)體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得和企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得實(shí)行超額累進(jìn)稅率，對其他的所得實(shí)行20%的定率征收。在新修訂的個(gè)人所得稅法中將對工資薪金實(shí)行的九級(jí)累進(jìn)稅率調(diào)整為七級(jí)累進(jìn)稅率，取消了15%和40%兩檔稅率，最低的一檔稅率由5%降為3%，但是最高的邊際稅率仍為45%，增加稅收的反激勵(lì)效應(yīng)，影響勞動(dòng)供給，不利于社會(huì)總產(chǎn)出。

（四）稅收征管中存在的問題

在個(gè)人所得稅的征管上，中國主要采用源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合的方式，這種“分類計(jì)稅”加“綜合申報(bào)”的雙軌制模式有利于加快中國個(gè)人所得稅分類稅制向綜合分類稅制的改革，但也增加了征管成本和征管難度，主要體現(xiàn)在以下兩方面：一是中國現(xiàn)行的源泉扣繳制度雖然集中了稅源，提高了征稅效率，減少了征稅成本，但在實(shí)踐中，會(huì)發(fā)現(xiàn)代扣代繳單位幫助納稅人逃稅的行為，同時(shí)實(shí)行源泉扣繳無法促進(jìn)納稅人增強(qiáng)納稅意識(shí)，不利于推行自行申報(bào)的征稅方式。二是實(shí)行自行申報(bào)缺乏完善的信用體系和法律監(jiān)督機(jī)制，這導(dǎo)致中國自行申報(bào)的納稅人占全國納稅人總數(shù)的3%，可見自行申報(bào)制度幾乎形同虛設(shè)。由于信用體系不完善加上現(xiàn)金交易較多，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難掌握納稅人真實(shí)的收入狀況，更無從征管?，F(xiàn)行的稅收體系中，只有2006年國稅局頒布的《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)辦法（試行）》較為詳細(xì)地闡述自行申報(bào)制度，可見相關(guān)法律監(jiān)督機(jī)制不到位，而懲戒措施又不夠嚴(yán)厲，由此滋生了納稅人的偷稅逃稅行為。

三、中國個(gè)人所得稅的改進(jìn)建議

（一）綜合分類所得稅制是改革的必然趨勢

綜合個(gè)人所得稅制與分類所得稅制相對，是指將納稅人不同來源的所得額合并后進(jìn)行課征，其主要理論依據(jù)是合并后收入才能較為真實(shí)反映納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。這符合稅收量能負(fù)擔(dān)的公平原則，有利于建立以家庭為納稅單位的自行申報(bào)制度，但是真正完全意義上的綜合個(gè)人所得稅制是不存在的。比較接近綜合個(gè)人所得稅制的美國采取的是除長期資本利得（即持有期超過一年的資本性資產(chǎn)處置收益）外，所有的所得額合并在一起作為普通所得，適用10%～39.6%的五級(jí)累進(jìn)稅率，但是對資本利得還是進(jìn)行分類征收。這體現(xiàn)了美國個(gè)人所得稅正向綜合分類所得稅制改革的趨勢。21世紀(jì)初，荷蘭、德國和日本等國家都實(shí)行了個(gè)人所得稅向綜合分類稅制的改革。這是由于綜合分類稅制集合了綜合稅制和分類稅制的優(yōu)點(diǎn)，兼顧了公平和效率兩個(gè)目標(biāo)，符合中國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的政策要求。

借鑒國外經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合中國實(shí)際，中國實(shí)行綜合分類所得稅制可以把個(gè)人收入分為三類：資本所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得和普通所得。具體而言，資本所得主要包括利息、股息、紅利所得，無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)的收益所得（包括轉(zhuǎn)讓收益和占有收益）；生產(chǎn)所得針對的是不納入企業(yè)所得稅的個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)中個(gè)人投資者所得。而普通所得為除了資本所得和生產(chǎn)經(jīng)營所得之外的所有貨幣和非貨幣性收入。endprint

征收資本所得稅應(yīng)該配合財(cái)產(chǎn)稅的實(shí)施，鑒于目前中國的財(cái)產(chǎn)稅相關(guān)法律制度不夠完善，資本所得可以先采取較高的累進(jìn)稅率，這樣可以實(shí)現(xiàn)對財(cái)富存量的再分配，調(diào)節(jié)財(cái)富差距，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。待中國財(cái)產(chǎn)稅制較完善時(shí)，可以采取較低的比例稅率，避免重復(fù)征稅，減少資本外流。

（二）綜合分類稅制的完善措施

1.納稅單位的定位。納稅單位一般分為家庭和個(gè)人。有的學(xué)者認(rèn)為從稅負(fù)公平角度考慮，中國應(yīng)該采取以家庭為納稅單位。但這要求有相當(dāng)高的管理水平，而中國目前自行申報(bào)制度尚不完善，家庭申報(bào)更無從談起。另外，對家庭的劃分也存在分歧，如果考慮家庭人口因素，不僅加劇征管難度，更會(huì)造成稅收漏洞?？傊谖磥淼暮荛L一段時(shí)間，中國仍需堅(jiān)持以個(gè)人為納稅單。

2.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的選擇。費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)質(zhì)是免征額，是一種稅收優(yōu)惠政策，它的選擇主要取決當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、其他稅種負(fù)擔(dān)水平，財(cái)政收入需要，家庭負(fù)擔(dān)等因素。中國對工資薪金采取的生計(jì)費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為3 500元，但應(yīng)該對特困家庭、殘疾人等特殊群體予以必要的照顧。資本所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得和普通所得的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該有所差異，資本所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該低于普通所得，生產(chǎn)經(jīng)營所得的扣除除了一般的生計(jì)費(fèi)用扣除，還應(yīng)該允許扣除生產(chǎn)經(jīng)營的相關(guān)費(fèi)用。

3.稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)。稅率結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)主要涉及兩個(gè)問題：邊際稅率和平均稅率。一般而言，邊際稅率強(qiáng)調(diào)稅率對納稅人的心理影響，從而影響納稅人的工作決策。而平均稅率側(cè)重對納稅人稅收負(fù)擔(dān)的衡量。就中國現(xiàn)行的個(gè)人稅制而言，累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)一步擴(kuò)大檔次的收入級(jí)距，將稅率檔次降至4～5級(jí)，最高邊際稅率不宜過高，以減少納稅人偷逃稅的動(dòng)機(jī)和對私人勞動(dòng)、儲(chǔ)蓄、投資決策的干預(yù)。

（三）個(gè)人所得稅征收管理的改革

1.繼續(xù)加強(qiáng)源泉扣繳的征管方式。從效率和成本角度考慮，實(shí)行源泉扣繳可以提高征管效率，減少征管成本，保證稅收收入，所以對于資本利得，普通所得里工資薪金所得仍然應(yīng)該堅(jiān)持源泉扣繳，但要與自行申報(bào)制度相銜接，源泉扣繳的稅款允許在自行申報(bào)時(shí)予以抵扣。

2.完善自行申報(bào)制度。完善自行申報(bào)制度可以從加強(qiáng)納稅人信用體系和稅收征管法律監(jiān)督機(jī)制建設(shè)兩方面著手，在源泉扣繳的基礎(chǔ)上，按月或季度預(yù)繳，按年匯算清繳。

首先，加強(qiáng)納稅人信用體系建設(shè)。信用體系是指包括銀行儲(chǔ)蓄信息、財(cái)產(chǎn)信息和納稅信用信息等在內(nèi)的信用體系。建設(shè)信用體系應(yīng)采用身份證號(hào)作為唯一識(shí)別標(biāo)志，將納稅人的信息聯(lián)網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)資源共享，促進(jìn)個(gè)人所得稅信息和征管數(shù)據(jù)的網(wǎng)絡(luò)化管理。同時(shí)，借鑒銀行對貸款等級(jí)的劃分，根據(jù)個(gè)人自行納稅申報(bào)和源泉扣繳的狀況，建立不同的納稅信用等級(jí)，對信用等級(jí)低的實(shí)行強(qiáng)化征管，并及時(shí)向社會(huì)進(jìn)行公告。

其次，完善稅收征管法律監(jiān)督機(jī)制。針對目前中國在自行申報(bào)方面的法律缺失，應(yīng)加強(qiáng)稅收立法，從制度上減少稅收漏洞，嚴(yán)厲打擊偷逃稅的違法行為。此外，政府應(yīng)提高征稅手段，盡量減少核定征收的范圍，提高征稅人員的素質(zhì)，防止稅務(wù)人員執(zhí)法犯法。

參考文獻(xiàn)：

[1] 鄧煜.中國個(gè)人所得稅的改革與發(fā)展研究[J].企業(yè)技術(shù)開發(fā)，2014，（14）：26-27.

[2] 王琳.中國個(gè)人所得稅的現(xiàn)狀及思考[J].中國外資，2013，（21）：249-251.

[3] 楊曉曉.中國個(gè)人所得稅現(xiàn)狀分析和改進(jìn)對策[J].經(jīng)濟(jì)師，2013，（10）：128-131.

[4] 張?jiān)弃L.綜合征收是個(gè)人所得稅稅制改革的必然趨勢[J].商業(yè)經(jīng)濟(jì)，2013，（11）：34-35.

[責(zé)任編輯 陳丹丹]endprint