張鼎ZHANG Ding

（蘇州大學(xué)東吳商學(xué)院，蘇州 215021）

（Dongwu Business School，Soochow University，Suzhou 215021，China）

0 引言

關(guān)于全年一次性獎金稅負(fù)籌劃討論的論文，期刊網(wǎng)上比比皆是。不管各路學(xué)者采取何種方法論述其籌劃觀點(diǎn)，但有一個(gè)基本點(diǎn)是其討論重點(diǎn)，即注意避開“雷區(qū)”或稱之為“無效區(qū)間”。

本文僅就“雷區(qū)”作些探討。

1 問題提出

2011 年9 月1 日，修改第六次的《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》開始實(shí)施。修改后的《個(gè)人所得稅法》對全年一次性獎金的計(jì)稅方法明確仍采用國稅發(fā)[2005]9 號文件《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》的規(guī)定。

該規(guī)定要點(diǎn)是：納稅人取得全年一次性獎金，單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅，并按以下計(jì)稅辦法確定扣繳數(shù)額。

首先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。如果在發(fā)放年終一次性獎金的當(dāng)月，雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎金減除“雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額”后的余額，按上述辦法確定全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

其次將雇員個(gè)人當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎金，按上述辦法確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅。

如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)；

如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額的，應(yīng)納稅額=(雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金-雇員當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額)×適用稅率-速算扣除數(shù)。

按照上述方法計(jì)稅，則出現(xiàn)以下尷尬情形：

假如小李2011 年12 月取得當(dāng)月工資5100 元，年終獎18100 元，按照新《個(gè)人所得稅法》規(guī)定（見表1：工資薪金所得個(gè)人所得稅稅率表）。

表1 工資、薪金所得個(gè)人所得稅稅率表

小李當(dāng)月工資薪金應(yīng)繳納個(gè)稅=（5100-3500）×10%-105=55 元；

年終獎18100÷12=1508.33，對應(yīng)稅率為10%，速算扣除數(shù)為105；

年終獎應(yīng)納稅額=18100×10%-105=1705 元；

小李12 月份共計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=55+1705=1760元。

即小李稅后實(shí)際取得的收入是5100+18100-1760=21440 元。

同單位的小王2011 年12 月取得當(dāng)月工資5100 元，年終獎18000 元，同樣方法計(jì)算，

小王當(dāng)月工資薪金應(yīng)繳納個(gè)稅55 元；

年終獎18000÷12=1500，對應(yīng)稅率為3%，速算扣除數(shù)為0；

年終獎應(yīng)納稅額=18000×3%-0=540 元；

小王12 月份共計(jì)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=55+540=595元。即小李稅后實(shí)際取得的收入是5100+18000-595=22505 元。

表2 新稅法下全年一次性獎金臨界點(diǎn)速算繳稅額比較表

這樣，就造成小李比小王只是多了100 元年終獎，但卻比小王多繳1165 元的稅，導(dǎo)致小李實(shí)際上“得不償稅”，還要倒貼，結(jié)果拿到手的錢比小王少了1065 元。

為什么會出現(xiàn)所得與稅負(fù)不匹配的情況呢？是真的有“雷區(qū)”嗎？以下做些剖析。

2 命題剖析

我們按新稅法下規(guī)定的計(jì)算公式測算了全年一次性獎金臨界點(diǎn)繳稅額，情況見表2。

從表2 可看出在籌劃年終獎發(fā)放時(shí)確實(shí)應(yīng)當(dāng)避開以下6 個(gè)“雷區(qū)”。即每一級數(shù)下多發(fā)獎金1 元到多發(fā)獎金數(shù)等于增加稅額的所有區(qū)間。

但稍作分析卻發(fā)現(xiàn)“雷區(qū)”是個(gè)偽命題。因?yàn)槟杲K獎按國家稅務(wù)總局規(guī)定，納稅人取得全年一次性獎金，可以單獨(dú)作為一個(gè)月工資薪金所得計(jì)算納稅，以年終獎除以12得出的商數(shù)確定稅率和速算扣除數(shù)，再按規(guī)定計(jì)稅。應(yīng)納稅額=雇員當(dāng)月取得全年一次性獎金×適用稅率-速算扣除數(shù)。

顯然，這里稅率和速算扣除數(shù)是對應(yīng)的全月工資、薪金應(yīng)納稅所得，或是全年一次性獎金的商數(shù)，而不是全年一次性獎金，這兒偷換了概念，如果年終獎除以12，可解讀為視同按月發(fā)放，那么正確的做法應(yīng)是：以年終獎除以12 的商數(shù)與其對應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算一個(gè)月年終獎應(yīng)繳的稅額，再乘以12 轉(zhuǎn)換為全年一次性獎金應(yīng)納稅額。見表3：修正后的新稅法下全年一次性獎金臨界點(diǎn)速算繳稅額比較表。表3：第6、7 列在所謂的“雷區(qū)”表現(xiàn)出高度的吻合性，“雷區(qū)”不復(fù)存在，多發(fā)獎金數(shù)額與其對應(yīng)的稅率相乘，即為增發(fā)獎金增加的稅額，與實(shí)際稅負(fù)相符，也合情合理，但與表2 計(jì)算結(jié)果相差11 倍的速算扣除數(shù)。

此外，還應(yīng)當(dāng)引起注意的是：

①以年終獎除以12 的商數(shù)與其對應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算一個(gè)月年終獎應(yīng)繳的稅額，再乘以12 轉(zhuǎn)換為全年一次性獎金應(yīng)納稅額的方法，與原規(guī)定的方法比較，應(yīng)納稅額降低了，但稅負(fù)更公平了，沒有了“雷區(qū)”。比較表3與表2，關(guān)鍵差別在第5 列，表2 每一行應(yīng)納稅額只扣除1個(gè)月的速算扣除數(shù)，而表3 每一行應(yīng)納稅額扣除了12 個(gè)月的速算扣除數(shù)。

表3 修正后的新稅法下全年一次性獎金臨界點(diǎn)速算繳稅額比較表

②7 級超額累進(jìn)稅率適用于全月應(yīng)納稅工資薪金所得，不適用全年一次性獎金。

③在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對每一個(gè)納稅人仍僅按上述方法計(jì)算一次全年一次性獎金。除全年一次性獎金以外的其他名目的獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、現(xiàn)金獎、考勤獎等，依然與當(dāng)月工資、薪金收入合并繳納個(gè)人所得稅。

3 政策建議

建議國家稅務(wù)總局，個(gè)人全年一次性獎金的計(jì)稅方式改為：按照年終獎除以12 的商數(shù)與其對應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算一個(gè)月年終獎應(yīng)繳的稅額，再乘以12 轉(zhuǎn)換為全年一次性獎金應(yīng)納稅額。即應(yīng)納稅額=[全年一次性獎金÷12×適用稅率－速算扣除數(shù)]×12。

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