劉劍文

(北京大學(xué)法學(xué)院，北京100871)

一、導(dǎo)言

改革開(kāi)放30多年來(lái)，我國(guó)的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)形勢(shì)歷經(jīng)了翻天覆地的變化，國(guó)家治理的理念、思路和方向也發(fā)生了除舊革新的升級(jí)。在體制轉(zhuǎn)型和發(fā)展轉(zhuǎn)型相結(jié)合的雙重轉(zhuǎn)型①中國(guó)的改革開(kāi)放面臨著雙重轉(zhuǎn)型，具體說(shuō)，發(fā)展轉(zhuǎn)型是指發(fā)展經(jīng)濟(jì)學(xué)一直探討的從農(nóng)業(yè)社會(huì)向工業(yè)社會(huì)的轉(zhuǎn)變，體制轉(zhuǎn)型則指如何具有中國(guó)特色地從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變。其中，體制轉(zhuǎn)型是雙重轉(zhuǎn)型的重點(diǎn)。參見(jiàn)厲以寧:《中國(guó)經(jīng)濟(jì)雙重轉(zhuǎn)型之路》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2013年版，第313頁(yè)。之路上，財(cái)稅法無(wú)疑扮演著重要的角色，被國(guó)家決策層首肯認(rèn)為“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”，以及“優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障”。②參見(jiàn)中共十八屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，在《決定》提出的多項(xiàng)改革任務(wù)中，“深化財(cái)稅體制改革”單獨(dú)作為一個(gè)部分，且位居各項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)改革之首，這在黨的重要綱領(lǐng)性文件中尚屬首次。作為上連國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略、下接交易實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律部門(mén)，財(cái)稅法通過(guò)對(duì)資源和財(cái)富的合理分配，通過(guò)對(duì)權(quán)力與權(quán)力、權(quán)力與權(quán)利之間的縱橫協(xié)調(diào)，極大地影響著我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的進(jìn)程。而除了這種對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的直接作用以外，由于財(cái)稅問(wèn)題是“連接經(jīng)濟(jì)體系、政治體系、社會(huì)體系這三個(gè)子系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)”，③李煒光:《財(cái)政何以為國(guó)家治理的基礎(chǔ)和支柱》，載《法學(xué)評(píng)論》2014年第2期。所以改造財(cái)稅制度的過(guò)程實(shí)際上也是政治改革、社會(huì)改革的過(guò)程，④參見(jiàn)王紹光:《美國(guó)進(jìn)步時(shí)代的啟示》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2002年版，第6頁(yè)。繼而波及性地傳導(dǎo)至經(jīng)濟(jì)改革之上，對(duì)其產(chǎn)生雖間接卻內(nèi)在、深刻的影響。

正如熊彼特所說(shuō)，那些明白怎樣讀懂這個(gè)歷史(財(cái)政史)所蘊(yùn)涵的信息的人們，比從其他任何地方都能更清醒地預(yù)感到震撼世界的驚雷。誠(chéng)然，回顧我國(guó)已經(jīng)走過(guò)的經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化、開(kāi)放化道路，一次次波瀾壯闊的飛躍往往是以財(cái)稅改革為先聲和重頭戲，比如國(guó)有企業(yè)改革、分稅制改革等。⑤參見(jiàn)［美］保羅·薩繆爾森、威廉·諾德豪斯:《經(jīng)濟(jì)學(xué)》(第19版)，蕭琛主譯，商務(wù)印書(shū)館2013年版，第277頁(yè)。展望正在全面展開(kāi)并將持續(xù)進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)體制改革征途，財(cái)稅法的觀念深化和制度創(chuàng)新理應(yīng)作出更大的、應(yīng)有的貢獻(xiàn)，以推動(dòng)市場(chǎng)的高效運(yùn)行、國(guó)家的穩(wěn)健強(qiáng)盛以及民眾福祉、公平正義的實(shí)現(xiàn)。美國(guó)學(xué)者福山認(rèn)為，成功的現(xiàn)代政體把三種制度結(jié)合在穩(wěn)定的平衡中:國(guó)家(the state)、法治(the rule of law)和負(fù)責(zé)制政府(accountable government)。①參見(jiàn)［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:從前人類時(shí)代到法國(guó)大革命》，廣西師范大學(xué)出版社2012年版，第16頁(yè)。落到具體實(shí)踐中，我們需要思考，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型及其所處的時(shí)代視野下，如何正確定位政府和市場(chǎng)的功能，以建成經(jīng)濟(jì)社會(huì)力量強(qiáng)大的國(guó)家?如何經(jīng)由財(cái)稅法治化，制度性地監(jiān)督和約束公權(quán)力?又可借助怎樣的民主責(zé)任機(jī)制，確保多方充分協(xié)商后決策的有效作出?這些便是本文意圖探討的問(wèn)題，也是對(duì)現(xiàn)代財(cái)稅法的反思、撥梳和展開(kāi)。

二、公共財(cái)稅:政府與市場(chǎng)的功能定位

在橫向維度上，政府與市場(chǎng)的關(guān)系是貫穿經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的重要線索，也是財(cái)稅法需要解決的關(guān)鍵命題。準(zhǔn)確地說(shuō)，作為現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家配置資源的兩大力量，完全的政府或者完全的市場(chǎng)都不是完美的選擇，而須使它們各歸其位、各盡其能，并且相互配合。根據(jù)公共財(cái)稅理念，只有同時(shí)存在私人領(lǐng)域的有效市場(chǎng)和公共領(lǐng)域的有效政府，才能產(chǎn)生最大的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效益。

(一)政府與市場(chǎng)的角色演進(jìn)

政治學(xué)家桑德?tīng)栔赋?，在多種分配物品的方式中，最為激烈的爭(zhēng)論發(fā)生在追求放任主義的陣營(yíng)和追求公平的陣營(yíng)之間，前者是一些擁護(hù)自由市場(chǎng)的自由至上主義者，后者則認(rèn)為不受約束的市場(chǎng)既不正當(dāng)也不自由，需要政策來(lái)修正社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的缺陷。②參見(jiàn)［美］邁克爾·桑德?tīng)?《公正:該如何做是好?》(新版)，朱慧玲譯，中信出版社2012年版，第21頁(yè)。可以說(shuō)，過(guò)去兩百多年的爭(zhēng)論是一場(chǎng)反復(fù)實(shí)驗(yàn)和試錯(cuò)的過(guò)程，是對(duì)自由市場(chǎng)與國(guó)家干預(yù)的界限不斷定義和再定義的過(guò)程。

18世紀(jì)，從亞當(dāng)·斯密、大衛(wèi)·李嘉圖到薩伊等古典經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)者，經(jīng)濟(jì)自由主義在歐美的理論和實(shí)踐中占據(jù)主流地位，主張自由放任，最小的政府就是最好的政府。③具體學(xué)說(shuō)可參見(jiàn)［英］亞當(dāng)·斯密:《國(guó)富論》，謝宗林譯，中央編譯出版社2010年版;［英］大衛(wèi)·李嘉圖:《賦稅原理》，王文新等譯，人民日?qǐng)?bào)出版社2009年版;［法］薩伊:《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)概論》，陳福生、陳振驊譯，商務(wù)印書(shū)館2009年版;等等。其中，亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中提出了自由制度的三要素，即“自私的動(dòng)機(jī)、私有的企業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)”，這是一幅“看不見(jiàn)的手”支配的經(jīng)濟(jì)景象，而政府成了一個(gè)守夜人。自由放任的思想推動(dòng)了物質(zhì)財(cái)富的迅速增長(zhǎng)，但也越來(lái)越明顯地表現(xiàn)出各種各樣的市場(chǎng)失靈，包括經(jīng)濟(jì)危機(jī)、環(huán)境污染、貧富分化等，可以被歸納為不穩(wěn)定、無(wú)效率、不公平三大基本問(wèn)題。④參見(jiàn)中國(guó)社會(huì)科學(xué)院世界歷史研究所:《世界歷史:西方國(guó)家政府與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)(第8冊(cè))》，江西人民出版社2012年版，第95頁(yè)。20世紀(jì)30年代的世界經(jīng)濟(jì)危機(jī)后，經(jīng)濟(jì)自由主義讓位于凱恩斯的經(jīng)濟(jì)干預(yù)主義，凱恩斯雖然總體上認(rèn)為自由市場(chǎng)機(jī)制是一個(gè)有效的機(jī)制，但他承認(rèn)市場(chǎng)本身存在缺點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大政府職能，運(yùn)用稅收等手段矯正市場(chǎng)失靈、保證經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)。到了20世紀(jì)70年代，西方經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了滯脹現(xiàn)象，政府干預(yù)對(duì)此無(wú)能為力，于是很多經(jīng)濟(jì)學(xué)派⑤在這股新自由主義思潮中，包括以弗里德曼為代表的新貨幣主義學(xué)派、以拉弗爾等為代表的供給學(xué)派、以華萊士等為代表的合理預(yù)期學(xué)派、以科斯為代表的產(chǎn)權(quán)學(xué)派、以加爾布雷斯為代表的新制度學(xué)派、以布坎南為代表的公共選擇學(xué)派等。又主張向自由放任的自由市場(chǎng)制度“復(fù)歸”，減少國(guó)家干預(yù)，依靠市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自身力量來(lái)配置資源。

(二)中國(guó)面臨的共時(shí)性問(wèn)題

穿越歷史的重重迷霧，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，自然應(yīng)以經(jīng)濟(jì)決策者獨(dú)立、自由的交易作為基礎(chǔ)，從而憑借價(jià)格和競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)配置?！八皇侨魏稳诉x擇的，但是它可以合適地歸類為能反映參加者的價(jià)值最大化的秩序”，⑥［美］詹姆斯·M·布坎南:《自由、市場(chǎng)和國(guó)家》，吳良健等譯，北京經(jīng)濟(jì)學(xué)院出版社1988年版，第88頁(yè)。這正是市場(chǎng)這只“看不見(jiàn)的手”的精妙之處。但在肯定市場(chǎng)自由的前提下，同時(shí)應(yīng)看到政府干預(yù)是不可或缺的。畢竟市場(chǎng)機(jī)制并非萬(wàn)能，當(dāng)市場(chǎng)失靈時(shí)，⑦“市場(chǎng)失靈”包括完全競(jìng)爭(zhēng)的破壞、外部性、難以提供公共品、信息不對(duì)稱、不公平分配等。參見(jiàn)［美］保羅·薩繆爾森、威廉·諾德豪斯:《經(jīng)濟(jì)學(xué)》(第19版)，蕭琛主譯，商務(wù)印書(shū)館2013年版，第280－281頁(yè)。政府必須發(fā)揮對(duì)市場(chǎng)的糾偏和補(bǔ)救作用，提供市場(chǎng)無(wú)法提供或者不能由市場(chǎng)調(diào)節(jié)的公共產(chǎn)品或半公共產(chǎn)品，比如教育、治安、環(huán)境保護(hù)、基礎(chǔ)設(shè)施等。由此可見(jiàn)，市場(chǎng)與政府間的選擇通常不是二擇其一，而往往是兩者的不同組合之間的選擇，以及某種配置資源模式的不同程度之間的選擇。①參見(jiàn)［美］查爾斯·沃爾夫:《市場(chǎng)，還是政府——市場(chǎng)、政府失靈真相》，陸俊、謝旭譯，重慶出版集團(tuán)、重慶出版社2009年版，第148頁(yè)。換言之，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)意味著一個(gè)有限政府和有為政府的結(jié)合體，政府與市場(chǎng)都有各自的生存空間，即在私人領(lǐng)域，政府應(yīng)將對(duì)社會(huì)資源的行政壟斷權(quán)力交給市場(chǎng)，還原為市場(chǎng)主體的自主權(quán)利，不能干擾市場(chǎng)的運(yùn)作;但在公共領(lǐng)域，政府則需恪盡職守地履行公共財(cái)政職能。

如果說(shuō)政府與市場(chǎng)間關(guān)系在西方國(guó)家只是一個(gè)歷時(shí)性難題的話，它在今天的中國(guó)社會(huì)卻演變?yōu)橐粋€(gè)共時(shí)性難題，政府既在私人領(lǐng)域“越位”，又在公共領(lǐng)域“缺位”，使得局面尤為復(fù)雜。從1979年經(jīng)濟(jì)體制改革以來(lái)，一方面，各級(jí)政府始終扮演著市場(chǎng)化改革和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的“第一推動(dòng)力”②參 見(jiàn)遲福林、方栓喜:《政府轉(zhuǎn)型與政府作用——我國(guó)改革開(kāi)放進(jìn)程中政府職能的階段性變化》，載吳敬璉主編:《比較》(第39卷)，中信出版社2008年版，第162頁(yè)。的角色，以行政命令的方式直接干預(yù)微觀經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，破壞了自由交易和市場(chǎng)創(chuàng)新，越俎代庖地“管了很多不該管、管不好、管不了的事”;③鄧小平:《黨和國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)制度的改革》，載《鄧小平文選》(第2卷)，人民出版社1994年版，第329頁(yè)。另一方面，政府機(jī)構(gòu)在現(xiàn)代市場(chǎng)所需要的產(chǎn)權(quán)保護(hù)、公平競(jìng)爭(zhēng)、基礎(chǔ)設(shè)施和基本公共服務(wù)體系等的供應(yīng)上未能充分展現(xiàn)活力和有效性，④越 來(lái)越多的改革家逐漸認(rèn)識(shí)到，擁有一個(gè)精干的政府非常重要，僅僅有一個(gè)最小的政府是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。參見(jiàn)胡鞍鋼、王紹光、周建明主編:《第二次轉(zhuǎn)型:國(guó)家制度建設(shè)》(增訂版)，清華大學(xué)出版社2009年版，第269頁(yè)。阻礙了經(jīng)濟(jì)效率和社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。鑒此，欲解決我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)遇到共時(shí)性難題，需要重新定位和轉(zhuǎn)變政府職能，信任市場(chǎng)在私人領(lǐng)域的資源配置基礎(chǔ)性地位，回歸公共財(cái)政的一方天地，有放有收、有退有進(jìn)，方能還社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下的政府和市場(chǎng)以本來(lái)面貌，造就強(qiáng)大政府和成熟市場(chǎng)的“共生”局面。

(三)稅制設(shè)計(jì):兼持稅收中性和公平

自由市場(chǎng)理念落實(shí)到具體的稅制設(shè)置上，一個(gè)主要反映便為稅收中性原則。稅收中性的思想溯源于亞當(dāng)·斯密的賦稅理論，并在19世紀(jì)末新古典學(xué)派馬歇爾的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》一書(shū)中正式提出。稅收中性旨在使超額負(fù)擔(dān)最小化，其含義包括:一是國(guó)家征稅應(yīng)使社會(huì)所付出的代價(jià)以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會(huì)帶來(lái)其他的額外損失或負(fù)擔(dān);二是國(guó)家征稅應(yīng)避免對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)行的干擾，特別是不能使稅收超越市場(chǎng)機(jī)制而成為資源配置的決定因素。⑤參見(jiàn)陳共主編:《財(cái)政學(xué)》(第7版)，中國(guó)人民大學(xué)出版社2012年版，第158頁(yè)。雖然稅收中性原則同自由市場(chǎng)理念一起經(jīng)歷了被肯定、否定、再肯定的歷程，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了其始終是一項(xiàng)基本稅收原則，并掀起了20世紀(jì)80年代以來(lái)世界性的稅制改革浪潮。⑥20世紀(jì)80年代以來(lái)西方多國(guó)的稅制改革趨勢(shì)都反映了稅收中性思想，如降低稅率、簡(jiǎn)化稅制、擴(kuò)大稅基、簡(jiǎn)化征管、減少稅收優(yōu)惠等，這對(duì)我國(guó)亦有借鑒意義。

嚴(yán)格地說(shuō)，在現(xiàn)實(shí)生活中，只要國(guó)家征稅就必然會(huì)產(chǎn)生稅收收入效應(yīng)或替代效應(yīng)，所以絕對(duì)的稅收中性是不可能實(shí)現(xiàn)的。⑦參見(jiàn)朱大旗、李岳:《論出口退稅制度的法理基礎(chǔ)——稅收中性與稅收調(diào)控的結(jié)合》，載《法學(xué)雜志》2005年第1期。但是，在建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景下，倡導(dǎo)稅收中性確屬必要，通過(guò)盡可能地減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干擾“度”，壓低因征稅而使納稅人或社會(huì)承受的額外負(fù)擔(dān)“量”，促進(jìn)市場(chǎng)活力和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。一個(gè)高效的稅收制度能使國(guó)家充滿生命和活力、創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)奇跡，而“適度”便是所有優(yōu)良稅制的公分母。⑧參見(jiàn)［美］查爾斯·亞當(dāng)斯:《善與惡——稅收在文明進(jìn)程中的影響》，翟繼光譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社2013年版，第410、487頁(yè)。以我國(guó)的增值稅改革為例，增值稅具有典型的中性特征。無(wú)論是2004年啟動(dòng)、2009年完成的從生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)變，⑨生 產(chǎn)型增值稅和消費(fèi)型增值稅是增值稅的兩種類型，它們的增值額計(jì)算方法有所不同。其中，生產(chǎn)型增值稅在計(jì)算應(yīng)納增值稅額時(shí)不允許扣除固定資產(chǎn)所含稅項(xiàng)，消費(fèi)型增值稅允許從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中一次性扣除納稅人購(gòu)入固定資產(chǎn)的已納稅款。我國(guó)1994年后實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，并自2009年1月1日起在全國(guó)實(shí)施消費(fèi)型增值稅，有效地降低了納稅人的稅負(fù)、減少了對(duì)經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響。還是正在全面鋪開(kāi)的營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，⑩李克強(qiáng)總理2014年5月1日在《求是》發(fā)表署名文章，提出了營(yíng)改增的多步曲，包括2014年繼續(xù)實(shí)行營(yíng)改增擴(kuò)大范圍、2015年基本實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增全覆蓋、進(jìn)一步完善增值稅稅制等。他指出，“這項(xiàng)改革不只是簡(jiǎn)單的稅制轉(zhuǎn)換，更重要的是有利于消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新?！眳⒁?jiàn)李克強(qiáng):《關(guān)于深化經(jīng)濟(jì)體制改革的若干問(wèn)題》，載《求是》2014年第9期。均受稅收中性原則之指引，以此消除重復(fù)征稅、推動(dòng)專業(yè)化生產(chǎn)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。

但在堅(jiān)持稅收中性原則的同時(shí)，考慮到市場(chǎng)的局限性，仍須借助稅收調(diào)節(jié)手段來(lái)干預(yù)經(jīng)濟(jì)，實(shí)現(xiàn)增加額外收益、收入分配公平等特定的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目標(biāo)。這雖然是對(duì)稅收中性的有意識(shí)的偏離，但并不是對(duì)稅收中性原則的否定。①參見(jiàn)湯貢亮、張曉霞:《稅收中性與稅收調(diào)控若干問(wèn)題研究》，載《稅務(wù)研究》1997年第4期。尤其在“包容性增長(zhǎng)”(inclusive growth)的理念下，它涵蓋社會(huì)財(cái)富的穩(wěn)定增長(zhǎng)以及社會(huì)財(cái)富的公平分配兩個(gè)方面，要求國(guó)家兼顧經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的和諧。②“ 包容性增長(zhǎng)”是2007年由亞洲開(kāi)發(fā)銀行提出的概念，它的核心是經(jīng)濟(jì)與社會(huì)穩(wěn)定、協(xié)調(diào)而可持續(xù)的發(fā)展，已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的基本共識(shí)。參見(jiàn)甘培忠主編:《經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變中的法律問(wèn)題研究》，法律出版社2013年版，“序”第3頁(yè)。因此，追求公平的收入分配和改革成果分享，應(yīng)成為現(xiàn)代市場(chǎng)機(jī)制的組成部分;綜合考量不同稅種所肩負(fù)的稅收中性或者稅收公平功能，應(yīng)成為我國(guó)稅制改革的發(fā)展目標(biāo)。這一點(diǎn)，在當(dāng)前人們的不安全感已危及對(duì)進(jìn)一步改革開(kāi)放的支持的情況下，更顯得刻不容緩。依循稅收公平原則，所得稅等直接稅盡管可能是以犧牲經(jīng)濟(jì)效率為代價(jià)的，但它們的再分配效果有助于實(shí)現(xiàn)政府的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)雙重職能。就個(gè)人所得稅改革來(lái)說(shuō)，其未來(lái)應(yīng)由分類所得稅制逐步過(guò)渡為分類綜合所得稅制，由個(gè)人納稅轉(zhuǎn)向個(gè)人和家庭納稅主體的二元模式，并擴(kuò)大費(fèi)用扣除范圍，從而更加公平地保障個(gè)人的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。

(四)政府支出:回歸公共物品的提供

我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌有言，“按財(cái)源為國(guó)家之物質(zhì)基礎(chǔ)，猶資本之于公司，財(cái)源之取得方式足以影響國(guó)家之性格，尤其是基本法律秩序?！雹鄹鹂瞬?《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法——社會(huì)國(guó)、租稅國(guó)與法治國(guó)理念》，月旦出版社股份有限公司1995年版，第140頁(yè)。不同于自然經(jīng)濟(jì)狀態(tài)下替君王或領(lǐng)主私人籌集經(jīng)費(fèi)的“家計(jì)財(cái)政”，④在 中國(guó)的自然經(jīng)濟(jì)下，“溥天之下，莫非王土;率土之濱，莫非王臣”。同樣的，西歐在資本主義社會(huì)形成之前的封建社會(huì)中，存在著大大小小的封建君主和領(lǐng)主，也處于家天下的狀態(tài)。參見(jiàn)張馨:《公共財(cái)政論綱》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年版，第313頁(yè)。也不同于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代聽(tīng)命于國(guó)家經(jīng)濟(jì)指令的“國(guó)家財(cái)政”，公共財(cái)政隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)地產(chǎn)生，賦予了財(cái)稅法公共秉性。因?yàn)椤罢龅娜魏问露急仨氂扇嗣窀跺X(qián)”，⑤Robert W.McGee，The Philosophy of Taxation and Public Finance.Kluwer Academic Publishers，2004，p.3.故國(guó)家之財(cái)理應(yīng)取之于民而用之于民。雖然誠(chéng)如前文所說(shuō)，稅收有時(shí)被用來(lái)改變資源配置或進(jìn)行財(cái)富分配，但它主要是用以支付公共服務(wù)。⑥參見(jiàn)［美］理查德·波斯納:《法律的經(jīng)濟(jì)分析》(第7版)，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，第706頁(yè)。通過(guò)稅收，政府實(shí)際上是在決定如何從公民和企業(yè)的手中取得資源以用于公共目標(biāo)，借貨幣之載體將那些現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)化成公共物品。⑦參見(jiàn)［美］保羅·薩繆爾森、威廉·諾德豪斯:《經(jīng)濟(jì)學(xué)》(第19版)，蕭琛主譯，商務(wù)印書(shū)館2013年版，第285頁(yè)。所以，財(cái)政支出只有回歸和集中于公共物品的提供，才能與公共財(cái)稅的語(yǔ)境相契合。

反觀我國(guó)目前的財(cái)政支出結(jié)構(gòu)，存在著一定程度的失衡現(xiàn)象，具體表現(xiàn)為經(jīng)濟(jì)建設(shè)支出比重偏高、行政管理支出費(fèi)用龐雜、教育科技支出和社會(huì)保障支出的比重偏低等。⑧參見(jiàn)劉劍文主編:《民主視野下的財(cái)政法治》，北京大學(xué)出版社2006年版，第157－162頁(yè)。在這種形勢(shì)下，政府應(yīng)當(dāng)著力解決長(zhǎng)期以來(lái)對(duì)民生投入嚴(yán)重不足的問(wèn)題，更加積極地承擔(dān)民生保障的義務(wù)，奉行“民生支出優(yōu)先”，重視與民眾直接相關(guān)的教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)保障、就業(yè)、環(huán)境保護(hù)、公共安全等方面的財(cái)政支出，以提高人民之福利水平，實(shí)現(xiàn)基本公共服務(wù)均等化。⑨參見(jiàn)華國(guó)慶:《試論民生支出優(yōu)先的財(cái)政法保障》，載《法學(xué)論壇》2013年第5期。當(dāng)然，民生支出的增加和公共服務(wù)體系的構(gòu)建需要逐步推進(jìn)、量力而行，不能超越特定的國(guó)家發(fā)展階段和經(jīng)濟(jì)實(shí)力，否則將可能陷入“福利剛性”⑩所謂“福利剛性”，指任何一種措施都是“實(shí)行容易取消難”、“提高容易降低難”。參見(jiàn)厲以寧:《中國(guó)經(jīng)濟(jì)雙重轉(zhuǎn)型之路》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2013年版，第199頁(yè)。的陷阱，成為政府難以承受的財(cái)政負(fù)擔(dān)，并造成不必要的社會(huì)糾紛。

三、法治財(cái)稅:法律和預(yù)算的規(guī)則之治

在發(fā)揮市場(chǎng)和政府各自所長(zhǎng)、建立強(qiáng)大國(guó)家的基礎(chǔ)上，要想保證這一過(guò)程的穩(wěn)定、規(guī)范和持續(xù)性，防止處于強(qiáng)勢(shì)地位的政府變成一匹不受控制的“脫韁野馬”，我們尚須建立一整套財(cái)稅規(guī)則，實(shí)現(xiàn)制度化的市場(chǎng)運(yùn)作和國(guó)家治理。這其中，既包括財(cái)政收入層面的財(cái)稅法律，又包括財(cái)政支出層面的剛性預(yù)算。

(一)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中制度和秩序的重要性

關(guān)于政府權(quán)力的行使及其約束，早在《聯(lián)邦黨人文集》中就告誡道，“如果人都是天使，就不需要任何政府了。如果是天使統(tǒng)治人，就不需要對(duì)政府有任何外在的或內(nèi)在的控制了。在組織一個(gè)人統(tǒng)治人的政府時(shí)，最大困難在于必須首先使政府能管理被統(tǒng)治者，然后再使政府管理自身?！雹伲勖溃轁h密爾頓、杰伊、麥迪遜:《聯(lián)邦黨人文集》，程逢如、在漢、舒遜譯，商務(wù)印書(shū)館1997年版，第264頁(yè)。對(duì)一個(gè)推行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的國(guó)家來(lái)說(shuō)，不管是“政府管理被統(tǒng)治者”，還是“政府管理自身”，都不能僅僅依靠政府的行政指令或者執(zhí)政者的道德水平，而應(yīng)依靠秩序的全面構(gòu)建，釋放出制度的紅利。所謂“制度”，是指“穩(wěn)定、有價(jià)值、重復(fù)的行為模式”，②Samuel P.Huntington，Political Order in Changing Societies.Yale University Press，2006，p.12.主要體現(xiàn)為法律制度。

縱覽世界范圍內(nèi)的法治進(jìn)程，它同市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、公共財(cái)政相伴相生。任何一種經(jīng)濟(jì)體制都具有特定的活動(dòng)邏輯，而現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)必須建立在公正、明確、穩(wěn)定的游戲規(guī)則之上，因此市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在根本上乃是法治的經(jīng)濟(jì)。具體說(shuō)，法治在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中具有兩層作用:一方面，規(guī)范交易主體，如界定產(chǎn)權(quán)、保護(hù)合同履行、維護(hù)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等;另一方面，約束政府，即防止政府對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的任意干預(yù)。而法治財(cái)稅的作用同樣體現(xiàn)在設(shè)定了安定、可預(yù)期的財(cái)稅規(guī)則，明確了納稅人的權(quán)利義務(wù)內(nèi)容和國(guó)家的征稅權(quán)力邊界，這不僅有助于減少經(jīng)濟(jì)交易主體互相打交道時(shí)無(wú)謂的交易成本和投機(jī)行為，③在一個(gè)規(guī)則模糊或不嚴(yán)格執(zhí)行的社會(huì)，人們不可能有安全感，投資人不可能進(jìn)行長(zhǎng)期投資，而更多的可能是投機(jī)。參見(jiàn)［美］理查德·波斯納:《法律的經(jīng)濟(jì)分析》(第7版)，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，“譯后記”第1115頁(yè)。也有助于防止國(guó)家財(cái)政權(quán)恣意侵入私人財(cái)產(chǎn)權(quán)。由此，便很好地分別解決了政府“管理被統(tǒng)治者”和“管理自身”的問(wèn)題，給市場(chǎng)和政府、經(jīng)濟(jì)繁榮和政治穩(wěn)定都帶來(lái)了好處。

經(jīng)濟(jì)學(xué)者吳敬璉指出，中國(guó)在轉(zhuǎn)軌時(shí)期面臨兩個(gè)過(guò)渡:一是從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡;二是從原始市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)到“好的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”、即法治的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)渡。我國(guó)已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)第一個(gè)過(guò)渡，建立起市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初步框架，但尚未建立起法治的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。④參見(jiàn)吳敬璉:《呼喚法治的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)》，生活·讀書(shū)·新知三聯(lián)書(shū)店2007年版，第95頁(yè)。映射到財(cái)稅領(lǐng)域，我們也應(yīng)完成兩次飛躍:一是使財(cái)稅制度的內(nèi)容適應(yīng)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展;二是致力于規(guī)范和秩序建設(shè)，從傳統(tǒng)的“財(cái)稅政策”轉(zhuǎn)變?yōu)椤柏?cái)稅法治”。剖析“財(cái)稅法治”的內(nèi)涵，因?yàn)閲?guó)家對(duì)納稅人的影響無(wú)外乎一收和一支，故法治化的要求是在籌集財(cái)政資金和使用財(cái)政資金這兩個(gè)維度建立對(duì)政府的制約機(jī)制，前者主要表現(xiàn)為財(cái)稅法律，后者則表現(xiàn)為公共預(yù)算。

(二)收入層面:財(cái)稅法律主義的落實(shí)

財(cái)稅法律主義又稱財(cái)政法律主義、財(cái)政法定主義，意指財(cái)政領(lǐng)域的基本事項(xiàng)應(yīng)由立法機(jī)關(guān)通過(guò)法定程序制定的法律加以規(guī)定。收入層面的財(cái)稅法律主義是其重要部分，涵攝稅收、行政收費(fèi)、政府性基金、國(guó)有資產(chǎn)收益、公債、彩票等多種收入類型，⑤需要注意的是，任何類型的財(cái)政收入都需遵循法律主義，但因它們的強(qiáng)制性的強(qiáng)弱不同，所以對(duì)其的法律實(shí)體約束的寬嚴(yán)程度存在差異。關(guān)于各類收入的強(qiáng)制性，參見(jiàn)葛克昌:《稅法基本問(wèn)題(財(cái)政憲法篇)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第49－66頁(yè)。它的本旨就在于規(guī)范政府財(cái)政收入權(quán)的行使。

反思我國(guó)的財(cái)稅立法狀況，雖然改革開(kāi)放以來(lái)取得了一定的成果，政府的財(cái)政收入行為基本上有規(guī)則可循，但是仍存諸多問(wèn)題，具體包括:其一，法律的效力層級(jí)較低，現(xiàn)實(shí)生活中財(cái)稅領(lǐng)域的規(guī)則制定者主要是行政機(jī)關(guān)而非立法機(jī)關(guān)，其中又以部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件占據(jù)“大半壁江山”，且往往零散龐雜、難以捉摸。其二，法律的覆蓋范圍很窄，目前只有《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》等三部稅種法律，遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有做到“一稅一法”，更遑論行政收費(fèi)、政府性基金等其他收入類型了。其三，法律的明確程度不夠，不僅法律條文的質(zhì)感單薄，而且很多僅流于原則性的籠統(tǒng)規(guī)定，對(duì)財(cái)政收入實(shí)踐的適用和操作意義不強(qiáng)。上述種種缺陷，導(dǎo)致市場(chǎng)主體很難形成穩(wěn)定、可靠的預(yù)期，并據(jù)此長(zhǎng)遠(yuǎn)地安排自己的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、做出交易決策，⑥以房地產(chǎn)交易市場(chǎng)為例，除了存在合法性爭(zhēng)議的房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)以外，我國(guó)在近幾年還曾發(fā)布“國(guó)五條”、“國(guó)十條”等。這些借助稅費(fèi)手段調(diào)控房市的措施多以“通知”和“意見(jiàn)”的形式下發(fā)，且連貫性較弱，使供需雙方難以產(chǎn)生信賴，可能構(gòu)成房?jī)r(jià)越調(diào)越高的一個(gè)原因。也為政府出于自身利益朝令夕改，頻頻操縱強(qiáng)權(quán)侵犯納稅人合法權(quán)益、干擾市場(chǎng)正常運(yùn)行提供了便利的工具。

要解決財(cái)政收入的失范、失序、失控狀況，財(cái)稅法律主義的落實(shí)可以從以下幾個(gè)方面展開(kāi):其一，充分發(fā)揮全國(guó)人大在財(cái)稅立法上的主導(dǎo)地位，嚴(yán)格規(guī)范授權(quán)立法。根據(jù)《立法法》第8條，“財(cái)政、稅收的基本制度”屬于法律保留事項(xiàng)，應(yīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定相應(yīng)的法律;即便是授權(quán)國(guó)務(wù)院先制定行政法規(guī)，也應(yīng)遵照《立法法》第10條的要求，明確授權(quán)的目的、范圍和程序，并禁止國(guó)務(wù)院將財(cái)稅立法權(quán)轉(zhuǎn)授權(quán)給相關(guān)部委。在這個(gè)意義上，財(cái)稅法律主義中的“法律”只包括全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的狹義上的法律，以及國(guó)務(wù)院經(jīng)一事一授權(quán)所制定的行政法規(guī)。①除此之外，由于地方有可能在將來(lái)獲得更大的稅收立法權(quán)，所以財(cái)稅法律主義中“法律”的范圍或許還會(huì)擴(kuò)展至地方人大及其常委會(huì)制定的地方性法規(guī)。其二，循序漸進(jìn)地推進(jìn)18個(gè)稅種中未完成的立法工作，并繼續(xù)完善現(xiàn)有的稅種法律。從長(zhǎng)期看，全國(guó)人大及其常委會(huì)應(yīng)當(dāng)逐級(jí)、逐步、逐層地將現(xiàn)有的稅收行政法規(guī)和規(guī)范性文件上升為法律，這是必須的，也是漫長(zhǎng)的。而在此過(guò)程中，有必要分清輕重緩急、區(qū)別先后主次，當(dāng)前即應(yīng)加快房產(chǎn)稅立法，并在“營(yíng)改增”改革完成后迅速著手制定《增值稅法》。此外，政府性基金、行政收費(fèi)等其他備受社會(huì)關(guān)注的財(cái)政收入類型也應(yīng)列入立法規(guī)劃之中。其三，使法律更加明晰和可操作，便于市場(chǎng)主體了解及遵從。課稅要件明確是稅收法定原則的應(yīng)有之義，這已成為共識(shí);②相關(guān)的著作比如，［日］金子宏:《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第59頁(yè);［日］北野弘久:《稅法學(xué)原論》(第4版)，陳剛等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第64、65頁(yè);葛克昌:《稅法基本問(wèn)題》，月旦出版社股份有限公司1996年版，第127－163頁(yè);劉劍文、熊偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第105頁(yè);等等。實(shí)際上，不只是稅收，各類財(cái)政收入活動(dòng)作為私人財(cái)產(chǎn)和公共財(cái)產(chǎn)的界分之舉，都應(yīng)依循明確的規(guī)則。對(duì)市場(chǎng)主體而言，沒(méi)有什么比一個(gè)穩(wěn)定的制度預(yù)期更重要。③參見(jiàn)甘培忠主編:《經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變中的法律問(wèn)題研究》，法律出版社2013年版，第10頁(yè)。嚴(yán)苛的財(cái)政收入體制固然“猛于虎”，變動(dòng)不居、隨意性強(qiáng)、裁量權(quán)大的財(cái)政收入體制同樣令人感到恐懼不安，在這種情況下即便存在所謂的“法律”，也很難稱其為真正的法律和真正的財(cái)稅法律主義。因此，唯有使“增強(qiáng)法律的可執(zhí)行性、可操作性”，④語(yǔ)出自張德江委員長(zhǎng)在2014年3月9日十二屆全國(guó)人大二次會(huì)議上做的報(bào)告。才能有效地發(fā)揮財(cái)稅規(guī)則之于市場(chǎng)和國(guó)家的規(guī)范價(jià)值。

(三)支出層面:預(yù)算剛性效力的強(qiáng)化

指向提供公共物品的財(cái)政支出模式是“稅收國(guó)家”和公共財(cái)政的通常結(jié)果，但是，征稅權(quán)本身并不包含著使用這些以任何特定方式征集收入的義務(wù)，其在邏輯上并不隱含著支出的性質(zhì)。⑤參見(jiàn)［澳］杰弗瑞·布倫南、［美］詹姆斯·M.布坎南:《憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)》，馮克利、魏志梅譯，中國(guó)社會(huì)科學(xué)出版社2004年版，第9頁(yè)。故我們除了在收入層面落實(shí)財(cái)稅法定，還應(yīng)在支出層面建立剛性預(yù)算，加強(qiáng)預(yù)算的約束力和執(zhí)行力。嚴(yán)格地說(shuō)，預(yù)算的拘束力亦及于財(cái)政收入方面，但其作用效力主要在于指明收入來(lái)源并預(yù)估其金額，不可作為稅收等強(qiáng)制性收入的依據(jù)，所以，預(yù)算的實(shí)益仍然主要集中在支出方面，即拘束政府支出之金額、目的及時(shí)期。⑥參見(jiàn)蔡茂寅:《預(yù)算法之原理》，元照出版公司2008年版，第82頁(yè)。對(duì)于預(yù)算究竟是不是法律，學(xué)界的觀點(diǎn)不一，但可以肯定的是，預(yù)算具有法律效力和類似的法律性質(zhì)。概言之，一般意義的財(cái)稅法律和預(yù)算都以控制政府財(cái)政權(quán)力為本質(zhì)，只是前者多適用于制定長(zhǎng)期、穩(wěn)定的財(cái)政收入規(guī)則，而后者則更加擅長(zhǎng)于一年一期地規(guī)劃財(cái)政支出。

現(xiàn)代預(yù)算制度作為公共財(cái)政的運(yùn)作機(jī)制和基本框架，因循剛性原則，即必須保證預(yù)算具有完整性、規(guī)范性和有效性，⑦參見(jiàn)北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心編:《稅醒了的法治:劉劍文教授訪談錄》，北京大學(xué)出版社2014年版，第148頁(yè)。這其實(shí)正是規(guī)則之治、法治的體現(xiàn)。具體說(shuō)，其一，完整性要求預(yù)算的效力必須及于政府的全部收支行為，建立全口徑預(yù)算，否則一個(gè)“摸不著邊際”的政府可能也是一個(gè)危險(xiǎn)的政府。以民航發(fā)展基金為例，這項(xiàng)基金由機(jī)場(chǎng)建設(shè)費(fèi)轉(zhuǎn)變而來(lái)，已收取超過(guò)千億資金，盡管其聲稱用于機(jī)場(chǎng)和航線建設(shè)，但很多人對(duì)其花在了哪里、是否真的用之于民提出了質(zhì)疑，造成了一筆糊涂賬。⑧參見(jiàn)楊婷:《民航發(fā)展基金:轉(zhuǎn)正還是轉(zhuǎn)身》，鳳凰網(wǎng)2012年4月28日，最后訪問(wèn)時(shí)間2014年5月7日，網(wǎng)址:http://finance.ifeng.com/news/macro/20120428/6395149.shtml。其二，規(guī)范性要求合理配置人大、政府財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)等的預(yù)算權(quán)。尤其是在我國(guó)當(dāng)前政府財(cái)政權(quán)缺乏有效監(jiān)督的情況下，應(yīng)當(dāng)著力使各級(jí)人大的預(yù)算審批權(quán)落到實(shí)處，一旦牢固地控制了政府預(yù)算，就相當(dāng)于掌握了政府的資金流向和活動(dòng)范圍。在日前的《預(yù)算法》修正案草案三審稿中，第一條明確地將“規(guī)范政府收支行為，加強(qiáng)對(duì)預(yù)算的管理和監(jiān)督”寫(xiě)入《預(yù)算法》的立法宗旨，從以往的“管理之法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱貦?quán)之法”⑨在2012年6月的《預(yù)算法》修正案草案二審稿中，沿襲了“健全國(guó)家對(duì)預(yù)算的管理，加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控”作為《預(yù)算法》的宗旨，這實(shí)際上仍然體現(xiàn)了政府管理內(nèi)部事務(wù)的觀念，與《預(yù)算法》的規(guī)范價(jià)值不符。因二審稿受到學(xué)界和社會(huì)各界的較大異議，故預(yù)算法修正案草案的三審擱淺了兩年之久，直到2014年4月21日才提交十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第八次會(huì)議審議。，這無(wú)疑是一個(gè)根本性的進(jìn)步，對(duì)保證政府依法行權(quán)、防止其無(wú)序妄為頗有助益。其三，有效性要求財(cái)政資金的用度嚴(yán)格遵照預(yù)算案執(zhí)行，不得采取各種變相的方式逃避預(yù)算監(jiān)督。比如，我國(guó)過(guò)去時(shí)常出現(xiàn)超收收入的現(xiàn)象，但這筆資金卻游離于預(yù)算之外，免于人大的預(yù)算審批和調(diào)整，造成了巨大的尋租空間。所以，當(dāng)前的預(yù)算制度改革應(yīng)以增強(qiáng)預(yù)算剛性為目標(biāo)，確保預(yù)算的完整編制、有效配置和嚴(yán)肅執(zhí)行，避免預(yù)算的虛化或形式化，進(jìn)而依法運(yùn)用預(yù)算這一現(xiàn)代治理方式監(jiān)控政府的活動(dòng)，使政府的財(cái)政支出年度安排滿足公共性、效益性的要求。

四、民主財(cái)稅:走向透明、協(xié)商和責(zé)任制

在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型和財(cái)稅制度改革的進(jìn)路中，財(cái)稅規(guī)則不僅應(yīng)滿足法治化的要求，還應(yīng)體現(xiàn)民主的元素。實(shí)際上，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和民主政治之間具有密不可分的關(guān)系，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身就蘊(yùn)含著民主政治，或者說(shuō)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本身就推動(dòng)著民主政治。①參見(jiàn)吳敬璉:《呼喚法治的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)》，生活·讀書(shū)·新知三聯(lián)書(shū)店2007年版，第138頁(yè)。財(cái)稅民主的實(shí)現(xiàn)需以通透的信息公開(kāi)為前提，以廣泛的民意商談為經(jīng)過(guò)，并以問(wèn)責(zé)制下的政府績(jī)效為目標(biāo)。

(一)信息公開(kāi):推動(dòng)陽(yáng)光財(cái)政

法國(guó)國(guó)王路易十四時(shí)期的一位財(cái)政大臣曾經(jīng)這樣描述過(guò)稅收:稅收的藝術(shù)就像拔掉一只鵝的毛，同時(shí)不讓它叫。這種觀點(diǎn)相當(dāng)于國(guó)家以隱匿的手段征稅，使納稅人難以意識(shí)到自己為公共服務(wù)付了多少錢(qián)以及自己所付的錢(qián)用在何處，很容易產(chǎn)生欺騙性的財(cái)政幻覺(jué)。②“財(cái)政幻覺(jué)”主要指納稅人對(duì)所承受的稅收負(fù)擔(dān)的感覺(jué)，比實(shí)際的負(fù)擔(dān)要輕，只看到政府公共服務(wù)所帶來(lái)的好處，卻忽略了自己為此付出的代價(jià)。財(cái)政幻覺(jué)的形式包括:稅收和支出分離導(dǎo)致的財(cái)政幻覺(jué)，籌資方式導(dǎo)致的財(cái)政幻覺(jué)，復(fù)雜的稅制和間接的支付結(jié)構(gòu)導(dǎo)致的財(cái)政幻覺(jué)，等等。所以，越來(lái)越多的人們認(rèn)識(shí)到，一個(gè)優(yōu)良的稅收系統(tǒng)應(yīng)以透明為主要特征。③參見(jiàn) A.B.Atkinson，J.E.Stiglitz，“The Design of Tax Structure:Direct Versus Indirect Taxation”，Journal of Public Economics，6，July－August，1976.p.55 －75.如果不能做到民眾對(duì)政府的財(cái)政收支活動(dòng)充分知情，將會(huì)破壞民主的進(jìn)程。

一方面，財(cái)稅信息的性質(zhì)應(yīng)界定為公共信息，故具有公開(kāi)的正當(dāng)性。正如麥迪遜所說(shuō)，“一個(gè)大眾的政府，卻不讓大眾得到信息，或者讓大眾沒(méi)有獲得信息的途徑，只不過(guò)是鬧劇或悲劇的開(kāi)場(chǎng)，甚或既是悲劇又是鬧劇?！雹艽苏Z(yǔ)出自1822年8月4日詹姆斯·麥迪遜寄給W.T.Barry的信。參見(jiàn)［美］約瑟夫·斯蒂格利茨:《公共財(cái)政》，紀(jì)沫、嚴(yán)焱、陳工文譯，中國(guó)金融出版社2009年版，第466頁(yè)。究財(cái)稅信息之本質(zhì)，它們是在管理公共事務(wù)的過(guò)程中產(chǎn)生的，收集和整理這些信息本來(lái)就是管理者的工作，并花費(fèi)了大量公共資金，所以，它們并非政府官員的私產(chǎn)，而是像路燈、公路等有形的基礎(chǔ)設(shè)施一樣，屬于全體納稅人所有的公共財(cái)產(chǎn)。由此，只要不涉及國(guó)家秘密、商業(yè)秘密等特定的例外情形，政府信息理應(yīng)向社會(huì)公開(kāi)，財(cái)稅信息亦是如此。另一方面，財(cái)稅信息公開(kāi)能夠?yàn)槭袌?chǎng)主體提供對(duì)稱的信息資源，為公民提供民主參與和權(quán)力監(jiān)督的話語(yǔ)基礎(chǔ)，故具有公開(kāi)的必要性。從經(jīng)濟(jì)角度看，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，及時(shí)、暢通、準(zhǔn)確、透明的信息是一種有重要價(jià)值的資源。由于政府的財(cái)政收支行為密切牽動(dòng)著交易主體的經(jīng)濟(jì)利益，所以財(cái)稅信息的公開(kāi)、可得和傳播，有助于他們?cè)诜€(wěn)定、長(zhǎng)遠(yuǎn)的預(yù)期上做出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，以最低的成本取得最大的經(jīng)濟(jì)效益，增進(jìn)市場(chǎng)效率。從政治角度看，在民主社會(huì)中，知情權(quán)是一項(xiàng)憲法性權(quán)利，并構(gòu)成了參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)等后續(xù)權(quán)利行使的基本前提。培根有言“知識(shí)就是力量”，同樣的，掌握足夠的財(cái)稅信息是民眾用以保護(hù)自己、防范公權(quán)力的強(qiáng)大武器。如果賦予公務(wù)人員對(duì)財(cái)稅信息的絕對(duì)控制而民眾卻并不知情的話，無(wú)異于擴(kuò)大了政府的壟斷權(quán)，使其難以被有效監(jiān)督。

應(yīng)予肯定，近年來(lái)我國(guó)財(cái)稅信息公開(kāi)的立法和實(shí)踐都有了較大改善，且不斷向好。繼2008年5月1日實(shí)施的《政府信息公開(kāi)條例》將“財(cái)政預(yù)算、決算報(bào)告”和“財(cái)政收支、各類專項(xiàng)資金的管理和使用情況”列為政務(wù)公開(kāi)的重點(diǎn)對(duì)象之后，《預(yù)算法》修正案草案三審稿把建立“公開(kāi)透明的預(yù)算制度”寫(xiě)入了立法宗旨，并在第14條詳細(xì)規(guī)定了預(yù)算公開(kāi)的主體、范圍、程序等相關(guān)事項(xiàng);在第91條規(guī)定了“未依法向社會(huì)公開(kāi)預(yù)算、預(yù)算調(diào)整、決算、預(yù)算執(zhí)行情況的報(bào)告及全部報(bào)表”所應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。與此同時(shí)，部門(mén)預(yù)算公開(kāi)、“三公”經(jīng)費(fèi)公開(kāi)等財(cái)稅信息公開(kāi)的實(shí)踐也在全國(guó)各級(jí)政府展開(kāi)，頗受社會(huì)好評(píng)。

(二)民意商談:保障參與式?jīng)Q策

在實(shí)現(xiàn)財(cái)稅信息透明的前提下，應(yīng)當(dāng)讓人民更加積極地參與到財(cái)稅決策的過(guò)程中來(lái)，成為規(guī)則和法律的制定主角。通過(guò)開(kāi)放決策參與者的圈子，能夠避免提供有價(jià)值觀點(diǎn)的人被排除在外，從而提高財(cái)稅決策的質(zhì)量和周延度，保障民主協(xié)商的自由和高效。

具體說(shuō)，其一，財(cái)稅規(guī)則制定的民意商談旨在建立和維持一種協(xié)調(diào)各種利益關(guān)系的制度性妥協(xié)的機(jī)制，創(chuàng)造參與各方間合作博弈的多贏局面。這里所說(shuō)的“制度性妥協(xié)”，與那種強(qiáng)凌弱讓的妥協(xié)不同，是指“在體制內(nèi)自覺(jué)地設(shè)置對(duì)立面或者容許矛盾的存在，把對(duì)抗性要素因勢(shì)利導(dǎo)納入體制內(nèi)部，使之成為促進(jìn)新陳代謝的建設(shè)性力量”，并讓各方“當(dāng)事人的不同權(quán)利主張?jiān)诨ハ囗频Z碰撞之中達(dá)到一種法律關(guān)系的反思性平衡”。①季衛(wèi)東:《當(dāng)前法制建設(shè)的幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題》，載《中國(guó)法學(xué)》1993年第5期。這一過(guò)程構(gòu)成了一種合作博弈、即正和博弈，而非非合作博弈、即負(fù)和博弈或零和博弈，②參見(jiàn)［美］理查德·波斯納:《法律的經(jīng)濟(jì)分析》(第7版)，蔣兆康譯，法律出版社2012年版，“譯后記”第1119頁(yè)。有利于促進(jìn)社會(huì)整合和整體福利的增加，這正是現(xiàn)代民主的真諦。其二，充分協(xié)商后的決策產(chǎn)物不僅更加科學(xué)、審慎，也能產(chǎn)生更強(qiáng)的被接受和遵從效果。自發(fā)的“群眾智慧”是良好民主制的重要組件，③［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:從前人類時(shí)代到法國(guó)大革命》，廣西師范大學(xué)出版社2012年版，第14頁(yè)。聽(tīng)取民意后做出的財(cái)稅決策更能適應(yīng)市場(chǎng)的真實(shí)狀況、滿足社會(huì)的迫切需求。而且，由于在決策之時(shí)就已經(jīng)耐心地消化了民意，這就大大減少了決策執(zhí)行中遇到的阻力。有學(xué)者經(jīng)統(tǒng)計(jì)指出，英國(guó)光榮革命后，征稅全憑民主同意，但實(shí)際的稅收收入反而有所上漲。④參見(jiàn)［美］托馬斯·埃特曼:《利維坦的誕生:中世紀(jì)及現(xiàn)代早期歐洲國(guó)家與政權(quán)建設(shè)》，郭臺(tái)輝譯，上海人民出版社2010年版，第243頁(yè)。這正反映了，民主政體的公眾不一定反對(duì)較高稅收，只要其被咨詢，并知道是為了重要的公共目標(biāo)。其三，財(cái)稅事項(xiàng)上的民主實(shí)踐應(yīng)將間接民主與直接民主相結(jié)合，處理好代表性與參與性之間的關(guān)系。人民通過(guò)選舉代表的方式表達(dá)自身意見(jiàn)，已成為現(xiàn)代民主的主要內(nèi)容。但隨著公民社會(huì)的壯大，單純的代議制民主已很難為屬性、功能、外部環(huán)境變遷后的行政活動(dòng)提供充足的正當(dāng)性，“民主赤字”現(xiàn)象愈加凸顯，⑤參見(jiàn)王錫鋅:《當(dāng)代行政的“民主赤字”及其克服》，載《法商研究》2009年第1期。所以，財(cái)稅規(guī)則的制定活動(dòng)在加強(qiáng)代議機(jī)關(guān)權(quán)力的同時(shí)，亦需引入?yún)⑴c機(jī)制來(lái)彌補(bǔ)民主性瑕疵。

以房產(chǎn)稅改革為例，我們不僅應(yīng)當(dāng)依據(jù)財(cái)稅法定原則，由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定《房產(chǎn)稅法》，還應(yīng)為公眾提供更多的表達(dá)機(jī)會(huì)，使與房產(chǎn)稅的征收和使用相關(guān)的各類社會(huì)群體都能參與到該法的制定進(jìn)程中，包括房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商、普通居民和地方政府，發(fā)達(dá)地區(qū)和欠發(fā)達(dá)地區(qū)，以及無(wú)房者、少房者和多房者，等等。一部凝聚共識(shí)的法律，才稱得上一部富有成效的法律。

(三)問(wèn)責(zé)機(jī)制:打造績(jī)效政府

負(fù)責(zé)制政府意味著，政府應(yīng)對(duì)治下的民眾負(fù)責(zé)，將民眾利益置于自身利益之上。⑥［美］弗朗西斯·福山:《政治秩序的起源:從前人類時(shí)代到法國(guó)大革命》，廣西師范大學(xué)出版社2012年版，第315頁(yè)。政治問(wèn)責(zé)的核心問(wèn)題仍是強(qiáng)調(diào)對(duì)權(quán)力的控制，而在多種政治問(wèn)責(zé)的途徑中，財(cái)稅領(lǐng)域的問(wèn)責(zé)無(wú)疑是最具要害性的，并在一定程度上解決了選舉制度所不能解決的問(wèn)題。⑦有學(xué)者指出，與選舉制度相比，包括預(yù)算在內(nèi)的財(cái)稅制度能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)每一次權(quán)力使用的控制。參見(jiàn)馬駿:《治國(guó)與理財(cái):公共預(yù)算與國(guó)家建設(shè)》，生活·讀書(shū)·新知三聯(lián)書(shū)店2011年版，第111頁(yè)。無(wú)論是前文提到的財(cái)稅信息公開(kāi)還是財(cái)稅決策參與，其目標(biāo)都是建立一個(gè)受到監(jiān)督并對(duì)人民負(fù)責(zé)的政府。

財(cái)稅問(wèn)責(zé)機(jī)制的構(gòu)建可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行:其一，在實(shí)體上，完善、細(xì)化財(cái)稅行政機(jī)關(guān)所須遵照的財(cái)稅法律規(guī)范和預(yù)算，實(shí)現(xiàn)有法可依、有規(guī)則可循。比如，從中央發(fā)布的“八項(xiàng)規(guī)定”、三個(gè)“只減不增”到《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》的出臺(tái)，都做出了政府“過(guò)緊日子”的要求，這種由財(cái)政先行切入的改革路徑是推動(dòng)權(quán)力監(jiān)督的易操作之舉，起到了防治腐敗的作用。⑧參見(jiàn)劉劍文、耿穎:《反腐敗進(jìn)路中的公共財(cái)產(chǎn)公開(kāi)》，載《江淮論壇》2014年第1期。其二，在程序上，考慮到“徒法不足以自行”，故應(yīng)推動(dòng)程序民主和程序正義。歷史的考察和分析表明，缺乏完備的程序要件的法制是難以協(xié)調(diào)運(yùn)作的，⑨在現(xiàn)代化的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)變革中，程序既可以限制行政官員的裁量權(quán)、維持法的穩(wěn)定性和自我完結(jié)性，又容許選擇的自由，使法律系統(tǒng)具有可塑性和適應(yīng)能力。參見(jiàn)季衛(wèi)東:《法律程序的意義——對(duì)中國(guó)法制建設(shè)的另一種思考》，載《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》1993年第1期。所以，財(cái)稅領(lǐng)域有組織的民主、有保障的人權(quán)都需要將程序建設(shè)作為重要基石。其三，在實(shí)施效果評(píng)價(jià)上，關(guān)注財(cái)稅法律和預(yù)算的執(zhí)行效果，使其成為一個(gè)前后銜接、漸次完善、持續(xù)改進(jìn)的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，遠(yuǎn)非“一次性買(mǎi)賣”。其四，在法律責(zé)任追究上，通過(guò)行政責(zé)任、刑事責(zé)任和政治責(zé)任等不同程度的責(zé)任類型的配合，讓規(guī)則“長(zhǎng)出牙齒”、產(chǎn)生威懾力量。其五，在權(quán)利救濟(jì)渠道上，增強(qiáng)稅法、預(yù)算法等的可訴性?？稍V性作為法的基本屬性之一，體現(xiàn)了維權(quán)的品質(zhì)，是增強(qiáng)法律實(shí)施效力的必備要素。①參見(jiàn)蔣悟真、胡明:《預(yù)算法的可訴性理念及其司法機(jī)制構(gòu)建》，載《當(dāng)代法學(xué)》2012年第5期。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征收管理法》、《預(yù)算法》等法律未能為當(dāng)事人提供多樣、順暢、便捷的救濟(jì)手段，對(duì)此應(yīng)在修法時(shí)特別留意。

五、結(jié)語(yǔ)

歷經(jīng)30多年改革開(kāi)放，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)狀況發(fā)生了根本變化，基本實(shí)現(xiàn)了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型，但也面臨著政府職責(zé)不明、市場(chǎng)活力不足、貧富差距拉大等現(xiàn)實(shí)難題?！罢畬?duì)一國(guó)的經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展以及這種發(fā)展能否持續(xù)下去有舉足輕重的作用。在追求集體目標(biāo)上，政府對(duì)變革的影響、推動(dòng)和調(diào)節(jié)方面的潛力是無(wú)可比擬的。當(dāng)這種能力得到良好發(fā)揮時(shí)，該國(guó)經(jīng)濟(jì)便蒸蒸日上。但是若情況相反，則發(fā)展便會(huì)停止不前?！雹谑澜玢y行編著:《1997年世界發(fā)展報(bào)告:變革世界中的政府》，蔡秋生等譯，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997年版，第155頁(yè)。因此，經(jīng)濟(jì)、社會(huì)的進(jìn)一步轉(zhuǎn)型要求我們從市場(chǎng)和政府各自的定位及優(yōu)勢(shì)出發(fā)，合理劃分兩者的活動(dòng)場(chǎng)域，從而在遵循“不與民爭(zhēng)利”、“藏富于民”、充分發(fā)揮市場(chǎng)效率的同時(shí)，履行政府的公共職能，提升全民福祉，做一個(gè)精悍有為的政府。而在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的大勢(shì)下，財(cái)稅改革應(yīng)當(dāng)成為轉(zhuǎn)變政府職能、深化市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的突破口，即經(jīng)由優(yōu)良稅制、剛性預(yù)算等財(cái)稅收支活動(dòng)，完善公共財(cái)產(chǎn)法律體系，建構(gòu)一個(gè)更加規(guī)范化、法治化、民主化、文明化的現(xiàn)代國(guó)家，促進(jìn)公開(kāi)、參與、信任、問(wèn)責(zé)體系下的和諧治理。這正是財(cái)稅法的重要貢獻(xiàn)，也是財(cái)稅法的發(fā)展目標(biāo)。