熊 偉

(武漢大學(xué)法學(xué)院，湖北武漢430072)

生態(tài)環(huán)境惡化是一個(gè)世界難題，中國(guó)的形勢(shì)尤其嚴(yán)峻。特別是近年來(lái)，伴隨著水污染、空氣污染、土壤污染的加重，人們的日常生活受到了嚴(yán)重影響，環(huán)境公共事件層出不窮。政府和公眾都已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，經(jīng)濟(jì)建設(shè)、政治建設(shè)、文化建設(shè)、社會(huì)建設(shè)和生態(tài)文明建設(shè)是有機(jī)整體。沒(méi)有良好的生態(tài)環(huán)境，現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)成就不可能長(zhǎng)期維持，經(jīng)濟(jì)建設(shè)也不可能持續(xù)向前推進(jìn)。正是基于對(duì)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)的總結(jié)，中共十八屆三中全會(huì)提出，要緊緊圍繞建設(shè)美麗中國(guó)，深化生態(tài)文明體制改革，加快建立生態(tài)文明制度，健全國(guó)土空間開(kāi)發(fā)、資源節(jié)約利用、生態(tài)環(huán)境保護(hù)的體制機(jī)制。在這方面，除了傳統(tǒng)的行政管制和新興的社會(huì)動(dòng)員，環(huán)境財(cái)政將發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。而從依法治國(guó)的角度看，這里所謂的環(huán)境財(cái)政，必須建立在規(guī)則、制度基礎(chǔ)上。只有通過(guò)法制創(chuàng)新，充分發(fā)揮環(huán)境財(cái)政的激勵(lì)作用，環(huán)境問(wèn)題才有可能逐步得到解決。

一、財(cái)政收支:作為環(huán)境政策工具的經(jīng)濟(jì)手段

環(huán)境政策工具是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)而采取的方法、手段或措施，它是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，且因時(shí)因勢(shì)而變。在20世紀(jì)中葉，當(dāng)全球各地環(huán)境公害事件頻發(fā)時(shí)，環(huán)境政策的命令控制色彩非常濃厚。隨著環(huán)境經(jīng)濟(jì)理論的發(fā)展，人們發(fā)現(xiàn)，有選擇的制度比沒(méi)有選擇的制度好，于是，各種環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段紛紛登場(chǎng)。而隨著環(huán)境社會(huì)學(xué)的發(fā)展，人們進(jìn)一步認(rèn)識(shí)到，環(huán)境保護(hù)僅靠政府的努力遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，需要發(fā)動(dòng)公眾參與。與此相適應(yīng)，從20世紀(jì)70年代以來(lái)，環(huán)境治理經(jīng)歷了從以行政命令為主導(dǎo)的一元結(jié)構(gòu)，到行政手段與市場(chǎng)手段相結(jié)合的二元結(jié)構(gòu)，再到政府、市場(chǎng)、公民社會(huì)互動(dòng)的三元結(jié)構(gòu)，①參見(jiàn)高萍:《中國(guó)環(huán)境稅制研究》，中國(guó)稅務(wù)出版社2010年版，第63、64頁(yè)。參與環(huán)境治理的主體呈現(xiàn)多樣化，環(huán)境治理手段也越來(lái)越多元。在這種環(huán)境治理結(jié)構(gòu)下，每一種政策工具既有優(yōu)勢(shì)也有劣勢(shì)，如果利用得當(dāng)，揚(yáng)長(zhǎng)避短，都可以發(fā)揮自己獨(dú)特的作用。

環(huán)境行政手段的特點(diǎn)是，政府根據(jù)相關(guān)的法律和法規(guī)，通過(guò)命令、指示等形式，強(qiáng)制要求當(dāng)事人遵守;如果違反，則對(duì)其進(jìn)行處罰，或令其承擔(dān)不利的后果。目前，我國(guó)已經(jīng)建立了環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制度、“三同時(shí)”制度、②所謂“三同時(shí)”，是指建設(shè)項(xiàng)目中防治污染的設(shè)施，應(yīng)當(dāng)與主體工程同時(shí)設(shè)計(jì)、同時(shí)施工、同時(shí)投產(chǎn)使用。環(huán)境影響評(píng)價(jià)制度、排污許可證制度、污染源限期治理制度、污染集中控制制度、主要污染物排放總量控制制度、區(qū)域或流域限批制度，對(duì)環(huán)境保護(hù)起到了一定作用。行政模式的優(yōu)點(diǎn)在于，只要當(dāng)事人奉公守法，政府嚴(yán)格執(zhí)法，其“防”、“治”效果立竿見(jiàn)影，尤其適合于解決緊急公害問(wèn)題。然而，從目前的情況下，這些外在強(qiáng)制容易受到當(dāng)事人的抵制，地方政府因?yàn)閾?dān)心影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也不愿意認(rèn)真對(duì)待，有法不依、有案不查的現(xiàn)象非常嚴(yán)重。加之，受認(rèn)識(shí)能力局限和利益集團(tuán)游說(shuō)的影響，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)本身存在不科學(xué)和不及時(shí)，行政手段之間的銜接和配套也存在問(wèn)題，導(dǎo)致政府的執(zhí)法成本高，隨意性較大。特別是，行政手段比較僵硬，很難考慮企業(yè)之間的技術(shù)差異、企業(yè)之間成本和收益的差異，一旦標(biāo)準(zhǔn)確定，所有企業(yè)統(tǒng)一適用，不利于鼓勵(lì)企業(yè)主動(dòng)節(jié)能減排，降低污染。

環(huán)境社會(huì)手段以公眾參與為主要內(nèi)容?！董h(huán)境保護(hù)法》第五章直接以“信息公開(kāi)和公眾參與”為題，確認(rèn)公眾依法享有獲取環(huán)境信息、參與和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)的權(quán)利。政府應(yīng)當(dāng)依法公開(kāi)環(huán)境信息、完善公眾參與程序，為公眾參與和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)提供便利。公民、法人和其他組織有權(quán)舉報(bào)環(huán)境違法行為。對(duì)污染環(huán)境、破壞生態(tài)，損害社會(huì)公共利益的行為，符合條件的社會(huì)組織還可以提起公益訴訟。近幾年來(lái)，各地較大規(guī)模的公共事件大都跟環(huán)境污染有關(guān)，如廈門(mén)PX事件、①參見(jiàn) http://news.sina.com.cn/c/2007 －09 －27/165713986641.shtml，2014 年6 月1 日訪問(wèn)。廣州垃圾焚燒場(chǎng)事件等。②參見(jiàn) http://news.sina.com.cn/c/2009 －12 －21/041019301630.shtml，2014 年6 月1 日訪問(wèn)。這一方面反映了公眾高度的參與熱情，另一方面也說(shuō)明環(huán)境信息公開(kāi)做得不夠。通過(guò)信息公開(kāi)，公眾和媒體可以知悉本地區(qū)環(huán)境情況，這既是一種有效的環(huán)境保護(hù)教育，也會(huì)對(duì)主管部門(mén)及排污主體構(gòu)成壓力，促使政府積極履行職能，排污單位嚴(yán)格遵紀(jì)守法。通過(guò)反饋意見(jiàn)、舉報(bào)、曝光、訴訟等公眾參與，環(huán)境保護(hù)的執(zhí)法主體得以擴(kuò)展到私人，執(zhí)法效率也可以大大提高。社會(huì)手段的局限性在于缺乏強(qiáng)制性，只能借助宣傳、教育、批評(píng)、鼓勵(lì)等柔性措施，目的在于提高社會(huì)的環(huán)保意識(shí)。即便是舉報(bào)、訴訟，其成本也十分高昂，短期內(nèi)難以抑制污染，對(duì)突發(fā)性環(huán)境公害更難以適用。

環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段是從影響成本效益入手，引導(dǎo)當(dāng)事人進(jìn)行理性選擇。按照OECD的調(diào)查，目前各國(guó)普遍采用的環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段主要有7類(lèi)，即:明晰產(chǎn)權(quán);建立市場(chǎng);稅收手段;收費(fèi)制度;財(cái)政和金融手段;責(zé)任制度;債券制度;押金—退款制度。③參見(jiàn)OECD:《環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段運(yùn)用指南》，中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社1995年版，第9－12頁(yè)。環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段的實(shí)質(zhì)是內(nèi)化經(jīng)濟(jì)主體的環(huán)境外部性，確保環(huán)境資源的合理使用代價(jià)，建立有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。從財(cái)稅法的視角來(lái)觀察，環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段主要是財(cái)政手段。稅費(fèi)或補(bǔ)貼自不用說(shuō)。資源定價(jià)看起來(lái)是一個(gè)純市場(chǎng)問(wèn)題，由于自然資源的所有權(quán)人是國(guó)家，其權(quán)利由政府代表它行使，其交易價(jià)格并非完全由市場(chǎng)決定，而是受到政府財(cái)政政策和程序的影響，因此，這種價(jià)格機(jī)制與財(cái)政決策也是息息相關(guān)。即便是排污權(quán)交易、生態(tài)補(bǔ)償，由于其所依賴(lài)的市場(chǎng)是政府創(chuàng)造的，因此跟財(cái)政仍然緊密關(guān)聯(lián)。特別是生態(tài)補(bǔ)償，交易雙方都是地方政府，雖然形式上采用了協(xié)商和契約，但本質(zhì)上仍然是政府公行為。

環(huán)境經(jīng)濟(jì)手段通過(guò)價(jià)格、稅收、收費(fèi)、補(bǔ)貼等，間接影響人們的環(huán)境行為模式。它不直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)主體的微觀活動(dòng)，而是為其創(chuàng)造一定的政策選擇空間，通過(guò)利益機(jī)制激勵(lì)排污主體保護(hù)環(huán)境。排污主體可以自己決定采用何種最合適的方法達(dá)標(biāo)，以減少繳納稅費(fèi)或者爭(zhēng)取更多的補(bǔ)貼;也可以通過(guò)多繳稅費(fèi)或放棄補(bǔ)貼，或者購(gòu)買(mǎi)排污權(quán)的方式，讓自己獲得更多的排污容量。從另外一個(gè)角度看，由于稅費(fèi)或補(bǔ)貼與排污量密切相關(guān)，排污者會(huì)愿意引進(jìn)污染控制技術(shù)，或者投入更多的資金研發(fā)無(wú)污染產(chǎn)品。這種利益刺激在很大程度上比政府的管制更有效，因?yàn)樗梢粤钆盼壅邔⑼庠诘亩愘M(fèi)或價(jià)格內(nèi)化為成本，并基于成本收益最大化做出理性選擇。不僅如此，經(jīng)濟(jì)手段還可以給政府帶來(lái)財(cái)政收入，使其得以掌握主動(dòng)權(quán)，在環(huán)境治理方面獲得更多的資金。經(jīng)濟(jì)手段的缺陷在于，它對(duì)市場(chǎng)成熟度要求很高，其發(fā)揮作用也會(huì)存在時(shí)滯。特別是，當(dāng)某種有毒污染物必須禁止排放，或當(dāng)有害產(chǎn)品必須禁止使用時(shí)，只能采用立竿見(jiàn)影的行政手段。

盡管行政管制、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)和社會(huì)動(dòng)員分別代表著環(huán)境治理的不同階段，它們相互之間仍然發(fā)揮著互補(bǔ)的作用，一種手段不可能完全替代另一種手段。單獨(dú)運(yùn)用某一類(lèi)手段很難達(dá)到綜合治理的目的，環(huán)境政策工具的運(yùn)用應(yīng)將三者結(jié)合起來(lái)，形成相互支撐、相互配合的多元體系。在這個(gè)體系中，本文重點(diǎn)關(guān)注作為經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)手段的財(cái)政收支，試圖探索不同財(cái)政工具在環(huán)境治理和生態(tài)文明建設(shè)中的特殊作用，發(fā)掘環(huán)境財(cái)政與一般性財(cái)政的理念差異和制度特色，并對(duì)目前正在研議中的環(huán)境“費(fèi)改稅”方案從法理和實(shí)效兩方面進(jìn)行評(píng)析，還試圖在整體稅制綠化與開(kāi)征獨(dú)立環(huán)境稅之間設(shè)計(jì)互動(dòng)機(jī)制，使其相互幫襯、彼此配合。最后，作為結(jié)論，本文提出“環(huán)境財(cái)政法”的概念，主張對(duì)其進(jìn)行價(jià)值整合和制度協(xié)調(diào)，以最大程度發(fā)揮環(huán)境治理功效。

二、環(huán)境財(cái)政工具:稅費(fèi)、債券、補(bǔ)貼及其他

環(huán)境財(cái)政工具是指能夠影響環(huán)境治理的財(cái)政手段。環(huán)境財(cái)政工具的類(lèi)型呈現(xiàn)多元化，有的非常典型，是地道的政府公法行為，如環(huán)境稅費(fèi)，有的則混合了市場(chǎng)機(jī)制，屬于公法、私法的交叉，如生態(tài)補(bǔ)償、環(huán)境押金。不同財(cái)政工具影響環(huán)境的著力點(diǎn)也有差別，有的表現(xiàn)為直接的財(cái)政行為，無(wú)需借助中間主體作為媒介，如環(huán)境投資;有的則需要企業(yè)和個(gè)人的配合，才能發(fā)揮作用，如環(huán)境補(bǔ)貼。只有發(fā)揮每一種財(cái)政工具的特長(zhǎng)，并試圖采用最優(yōu)的搭配和組合，才能使其整體功效得以最大程度發(fā)揮。以筆者的觀察，最典型的環(huán)境財(cái)政工具主要有環(huán)境稅費(fèi)、環(huán)境債券、環(huán)境投資、環(huán)境補(bǔ)貼、生態(tài)補(bǔ)償。從廣義上看，環(huán)境獎(jiǎng)勵(lì)、資源定價(jià)、環(huán)境押金、排污權(quán)交易、公私合作伙伴關(guān)系(PPP)也屬于環(huán)境財(cái)政的范疇，只不過(guò)其發(fā)揮作用的方式有所不同。

1、環(huán)境稅費(fèi)。環(huán)境稅費(fèi)主要是針對(duì)環(huán)境污染行為和可能帶來(lái)污染的產(chǎn)品而征收。我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中雖然沒(méi)有獨(dú)立的環(huán)境稅，但有不少體現(xiàn)環(huán)境目的的制度或規(guī)則。例如，消費(fèi)稅的課稅對(duì)象包括石油類(lèi)產(chǎn)品、實(shí)木地板和木質(zhì)一次性筷子，就體現(xiàn)了環(huán)境保護(hù)目的。環(huán)境行政收費(fèi)的種類(lèi)則相對(duì)較多，其中主要是專(zhuān)款專(zhuān)用的政府性基金。例如，直接向環(huán)境排放污染物的單位及個(gè)體工商戶(hù)，需要繳納排污費(fèi);直接從江河湖泊或地下取水的單位和個(gè)人，需要繳納水資源費(fèi)。環(huán)境稅費(fèi)都屬于公課，具有強(qiáng)制征收的特點(diǎn)，可以針對(duì)任何產(chǎn)品或主體，不受所有權(quán)關(guān)系的約束。環(huán)境稅費(fèi)貫徹“污染者付費(fèi)”或“使用者付費(fèi)”原則，稅費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等于或略高于污染的治理成本，本質(zhì)上都屬于因污染環(huán)境需要付出的代價(jià)。如果排污單位能夠自己投資，引進(jìn)環(huán)境治理設(shè)備和技術(shù)，排污量會(huì)相應(yīng)減少，需要繳納的環(huán)境稅費(fèi)自然也會(huì)降低。這種形式一方面幫助政府籌集環(huán)境保護(hù)資金，另一方面也激勵(lì)相關(guān)單位減少排污，一舉兩得。

2、環(huán)境債券。環(huán)境債券是以治理環(huán)境為目的的債券，它本身并不針對(duì)環(huán)境損害行為，而是面向社會(huì)公眾發(fā)行。作為一種財(cái)政工具，它并不具有直接影響環(huán)境的效果，但是，由于其所籌集的資金專(zhuān)項(xiàng)用于環(huán)境治理或生態(tài)恢復(fù)，可以為政府提供一定穩(wěn)定的環(huán)境資金，因此，環(huán)境債券當(dāng)然可以列為環(huán)境財(cái)政工具。由于我國(guó)《預(yù)算法》規(guī)定，未經(jīng)國(guó)務(wù)院特批，禁止地方政府發(fā)行債券，因此，地方環(huán)境債券暫時(shí)很難付諸實(shí)施。目前見(jiàn)諸報(bào)端都不是政府債券，而是融資平臺(tái)企業(yè)的債券。①據(jù)報(bào)道，自2013年6月發(fā)行湘江流域重金屬污染治理專(zhuān)項(xiàng)債券以來(lái)，截至今年2月，湖南已成功發(fā)行環(huán)境專(zhuān)項(xiàng)債券67億元，有效彌補(bǔ)了湘江流域重金屬污染治理資金缺口。這些債券分別由衡陽(yáng)弘湘國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有限責(zé)任公司、湘潭振湘國(guó)有資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)投資有限公司、郴州市新天投資有限公司、郴州高科投資控股有限公司發(fā)行，因此，不屬于政府債券的類(lèi)型。http://www.hn.chinanews.com/news/cjxx/2014/0304/203123.html，2014 年5 月30 日訪問(wèn)。不過(guò)，面對(duì)污染治理和生態(tài)恢復(fù)資金短缺，環(huán)境債券作為一種財(cái)政創(chuàng)新，無(wú)論是中央政府還是地方政府都沒(méi)有必要拒絕考慮。對(duì)于跨流域的河流治理，單靠地方政府無(wú)濟(jì)于事，如果要通過(guò)發(fā)行債券籌資，就只能由中央政府出面。至于地方環(huán)境債券的破冰，則需要借助《預(yù)算法》修改的契機(jī)，給地方政府更大的財(cái)政自主權(quán);或者在現(xiàn)行法律體制的約束下，通過(guò)國(guó)務(wù)院特批的方式加以解決。

3、環(huán)境投資。政府通過(guò)稅費(fèi)、債券等方式籌集資金后，可以根據(jù)生態(tài)保護(hù)和污染治理的需要，直接投資各種環(huán)境工程，如污水處理、大氣污染防治、固體廢棄物處理、垃圾填埋或焚燒，等等。雖然我國(guó)環(huán)境法貫徹“誰(shuí)污染、誰(shuí)治理”的原則，排污單位或破壞生態(tài)的單位本身就是環(huán)境保護(hù)的第一責(zé)任人，理應(yīng)從技術(shù)、設(shè)備、資金方面加大投入，但是，對(duì)于無(wú)法具體落實(shí)到責(zé)任人的污染源，如生活垃圾、城市廢水、汽車(chē)尾氣，只能通過(guò)強(qiáng)制性財(cái)政手段募集資金，再由政府直接投資，興建各種污染治理設(shè)備。至于改善生態(tài)方面的投資，如城市綠化，濕地和湖泊的保護(hù)，山體修復(fù)，則更只能由政府出面投資。由于環(huán)境基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)需要大量資金，近年來(lái)，政府開(kāi)始考慮引入公私合作伙伴(PPP)關(guān)系，引入民營(yíng)資本服務(wù)公共建設(shè)。這樣一來(lái)，環(huán)境投資的法律形式逐漸多樣化，可以不再表現(xiàn)為政府直接投資，但仍然體現(xiàn)政府的主導(dǎo)。

4、環(huán)境補(bǔ)貼。和環(huán)境稅費(fèi)要求損害環(huán)境或破壞生態(tài)的人支付代價(jià)不同，環(huán)境補(bǔ)貼主要是政府對(duì)企業(yè)的支付。其形式多種多樣，既可以表現(xiàn)為直接的撥款或貼息，①《排污費(fèi)使用征收管理?xiàng)l例》第18條規(guī)定，排污費(fèi)主要用于下列項(xiàng)目的撥款補(bǔ)助或者貸款貼息:(1)重點(diǎn)污染源防治;(2)區(qū)域性污染防治;(3)污染防治新技術(shù)、新工藝的開(kāi)發(fā)、示范和應(yīng)用;(4)國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他污染防治項(xiàng)目。也包括間接性的稅收優(yōu)惠，如減免稅、設(shè)備抵免、加速折舊，等等。政府通過(guò)這些環(huán)境補(bǔ)貼措施，可以彌補(bǔ)企業(yè)在環(huán)保方面的投資，鼓勵(lì)其研發(fā)更先進(jìn)的環(huán)保技術(shù)，也可以鼓勵(lì)消費(fèi)者更多地使用環(huán)境友好型產(chǎn)品，降低對(duì)環(huán)境的不利影響。特別是稅收優(yōu)惠，它以企業(yè)實(shí)際產(chǎn)生應(yīng)納稅額和實(shí)際發(fā)生環(huán)保投資為基礎(chǔ)，且無(wú)需經(jīng)過(guò)財(cái)政開(kāi)支的繁瑣程序，直接從應(yīng)納稅款中扣除，這不僅可以準(zhǔn)確地測(cè)定企業(yè)的實(shí)際開(kāi)支，而且有利于提高財(cái)政補(bǔ)貼的效率，避免權(quán)力尋租和程序低效。因此，相比政府直接投資環(huán)境保護(hù)和生態(tài)修護(hù)，環(huán)境補(bǔ)貼可以起到四兩撥千斤的作用，以有限資金調(diào)動(dòng)眾多企業(yè)及個(gè)人的積極性，避免政府投資信息遲滯和不全的缺點(diǎn)，有利于提高資金使用效率，最大限度地發(fā)揮資金的作用。

5、生態(tài)補(bǔ)償。生態(tài)補(bǔ)償是以生態(tài)維護(hù)和環(huán)境保護(hù)為目的，由生態(tài)環(huán)境的受益者向受損者支付的補(bǔ)償金或其他經(jīng)濟(jì)支持，旨在平衡不同主體因保護(hù)或破壞生態(tài)環(huán)境而產(chǎn)生的環(huán)境利益及經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。1998年長(zhǎng)江特大洪災(zāi)之后，國(guó)家做出退耕還林、還草和天然林保護(hù)的決定，從此啟動(dòng)了迄今為止中國(guó)規(guī)模最大的生態(tài)補(bǔ)償實(shí)踐。②參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步做好退耕還林還草試點(diǎn)工作的若干意見(jiàn)》(國(guó)發(fā)〔2000〕24號(hào))。地方的生態(tài)補(bǔ)償也在不斷探索中。2003年，福建率先啟動(dòng)了流域上下游生態(tài)補(bǔ)償工作，到2009年閩江、九龍江、敖江等三個(gè)流域都實(shí)施了生態(tài)補(bǔ)償。2006年，浙江等省也陸續(xù)跟進(jìn)。③http://news.xinhuanet.com/politics/2010 －07/09/c_12315830_3.htm，2014 年5月30 日訪問(wèn)。2014年，山東省還制訂了《環(huán)境控制質(zhì)量補(bǔ)償辦法》(魯政辦字〔2014〕27號(hào))。其實(shí)，生態(tài)補(bǔ)償?shù)男问蕉鄻?，除了借助上?jí)政府的轉(zhuǎn)移支付外，還可以考慮對(duì)口支援、排污許可證交易、協(xié)商談判和區(qū)域共同發(fā)展機(jī)制等。盡管實(shí)踐中存在補(bǔ)償不規(guī)范、補(bǔ)償形式單一、補(bǔ)償主體對(duì)象不明確等問(wèn)題，但不可否認(rèn)，這種機(jī)制照顧了地區(qū)之間的利益平衡，有利于鼓勵(lì)生態(tài)資源豐富的地區(qū)多做貢獻(xiàn)，從而更好地保護(hù)生態(tài)環(huán)境。

環(huán)境財(cái)政工具除了以上典型類(lèi)型外，還包括資源定價(jià)制度、環(huán)境押金制度、環(huán)境獎(jiǎng)勵(lì)制度等。例如，對(duì)于國(guó)有資源而言，定價(jià)屬于政府的權(quán)限，其標(biāo)準(zhǔn)之高低不僅影響政府財(cái)政收入，也會(huì)影響企業(yè)和個(gè)人的消費(fèi)心理和行為模式。國(guó)務(wù)院副總理馬凱指出，要加大資源環(huán)境稅費(fèi)改革，實(shí)行價(jià)、稅、費(fèi)、租聯(lián)動(dòng)機(jī)制，④參見(jiàn)馬凱:《堅(jiān)定不移推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)》，載《求是》2013年第9期。其中的“價(jià)”、“租”，就是指國(guó)有資源或資源類(lèi)產(chǎn)品的定價(jià)。目前，我國(guó)正在推廣對(duì)水、電、燃?xì)鈱?shí)行階梯定價(jià)，旨在刺激節(jié)能減排，就是基于這種理念的結(jié)果。環(huán)境押金制度主要是指對(duì)潛在環(huán)境污染行為或生態(tài)破壞行為所收的押金，只有如約完成環(huán)境治理或生態(tài)恢復(fù)，押金才能被退回;否則，押金可用作代為履行的費(fèi)用，不予退還。土地復(fù)墾保證金就是這種類(lèi)型。⑤《浙江省土地復(fù)墾辦法》(浙江省政府令第33號(hào))第十一條規(guī)定，土地管理部門(mén)在審查建設(shè)用地時(shí)，可以按照復(fù)墾要求向有復(fù)墾任務(wù)的單位和個(gè)人，收取每平方米三元以下的復(fù)墾保證金。有土地復(fù)墾任務(wù)的單位和個(gè)人如未按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和期限復(fù)墾，土地管理部門(mén)和行業(yè)主管部門(mén)應(yīng)責(zé)令其按規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)和期限進(jìn)行復(fù)墾，拒不履行復(fù)墾義務(wù)的，其繳納的復(fù)墾保證金抵沖復(fù)墾費(fèi)用，由土地管理部門(mén)另行組織復(fù)墾。復(fù)墾保證金不足以抵沖復(fù)墾費(fèi)用時(shí)，不足部分由破壞土地者支付。至于環(huán)境獎(jiǎng)勵(lì)，除了授予獎(jiǎng)金或獎(jiǎng)品之外，它同樣也表現(xiàn)為一種榮譽(yù)，可以滿(mǎn)足人們尋求尊重的心理需要，在保護(hù)生態(tài)環(huán)境方面也能起到激勵(lì)作用?？梢钥隙?，為了促進(jìn)生態(tài)環(huán)境保護(hù)，在財(cái)政創(chuàng)新的觀念指導(dǎo)下，今后還會(huì)有更多形式的環(huán)境財(cái)政工具產(chǎn)生。對(duì)此，我們可以秉持開(kāi)放的心態(tài)，沒(méi)有必要固步自封。雖然財(cái)政需要貫徹法定原則，當(dāng)事人之間協(xié)商談判的空間不大，但是也不能否定，政府之間、政企之間存在財(cái)政合作的空間。例如，在生態(tài)補(bǔ)償和公私合作伙伴關(guān)系(PPP)中，相關(guān)主體的財(cái)政自主性仍然較大。即便遭遇到現(xiàn)行法律的阻礙，只要有利于環(huán)境保護(hù)，也不應(yīng)該扼殺財(cái)政創(chuàng)新，而應(yīng)該引入法制創(chuàng)新的思維，為環(huán)境財(cái)政提供合法性保障。另一方面，我們也應(yīng)該考慮如何在現(xiàn)行法律體系下協(xié)調(diào)不同的環(huán)境財(cái)政工具。畢竟，不同的工具有不同的法律性質(zhì)，有不同的功能定位，如果搭配不當(dāng)，不僅容易引發(fā)內(nèi)部沖突，也會(huì)導(dǎo)致法律體系的不協(xié)調(diào)。

三、從排污費(fèi)到環(huán)境稅:我國(guó)環(huán)境稅費(fèi)改革方案評(píng)估

2010年初，時(shí)任財(cái)政部長(zhǎng)謝旭人即在全國(guó)財(cái)政工作會(huì)議上提出，要開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅。次年10月國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)重點(diǎn)工作的意見(jiàn)》，提出研究開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，發(fā)展排污權(quán)交易市場(chǎng)。之后，環(huán)境稅開(kāi)始成為坊間熱議，官方、企業(yè)和學(xué)界都給予了高度關(guān)注。然而，環(huán)境稅的方案到底如何設(shè)計(jì)，這卻是一個(gè)莫衷一是的問(wèn)題。在國(guó)外，環(huán)境稅并不是單指一個(gè)稅種，而是一系列以環(huán)保為目的的稅類(lèi)。例如，丹麥通過(guò)1994年的“綠色稅制改革”，建立了包括能源稅、二氧化碳稅、垃圾稅、自來(lái)水稅、氯化溶劑稅、生長(zhǎng)促進(jìn)劑稅、殺蟲(chóng)劑稅、特定零售包裝品稅、一次性使用餐具稅、鎳鎘電池稅等多種環(huán)境稅在內(nèi)的綠色稅制體系。①高萍:《丹麥綠色稅收探析》，載《稅務(wù)研究》2005年第4期。另外，環(huán)境稅除了特指具體的稅種外，還包括對(duì)稅制進(jìn)行“綠化”，如取消原有稅制中不符合環(huán)保要求、不利于可持續(xù)發(fā)展的規(guī)定，在原有稅種中增加有利于環(huán)保的稅收措施。既然我國(guó)提出要研究開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅，到底準(zhǔn)備選擇哪種設(shè)計(jì)理念、覆蓋多寬的范圍?環(huán)境保護(hù)稅與現(xiàn)有稅收又該如何協(xié)調(diào)?這都是人們最初覺(jué)得比較困惑的問(wèn)題。

事實(shí)上，我國(guó)增值稅、企業(yè)所得稅都已經(jīng)滲入環(huán)境保護(hù)理念，在制度設(shè)計(jì)方面做了“綠化”。例如，增值稅法對(duì)資源綜合利用和循環(huán)經(jīng)濟(jì)提供了大量的減免稅待遇。②參見(jiàn)以下文件:財(cái)稅［1995］44號(hào)、財(cái)稅［1996］20號(hào)文、財(cái)稅［2008］156號(hào)、財(cái)稅［2011］115號(hào)、財(cái)稅［2013］23號(hào)。企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，可以免征、減征企業(yè)所得稅。③參見(jiàn)《企業(yè)所得稅法》第27條第3款。在加重課稅方面，現(xiàn)行法律已經(jīng)對(duì)石油類(lèi)產(chǎn)品，如汽油、柴油等，課征了較重的消費(fèi)稅，特別是2008年成品油稅費(fèi)改革之后。④參見(jiàn)《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革的通知》(國(guó)發(fā)［2008］37號(hào))。雖然這次改革和對(duì)實(shí)木地板、木質(zhì)一次性筷子征稅不同，它不是純粹出于環(huán)境保護(hù)的目的，而是為了配合公路收費(fèi)和養(yǎng)護(hù)制度改革，但是，通過(guò)加重石油類(lèi)產(chǎn)品的稅負(fù)，客觀上達(dá)到了節(jié)能減排的環(huán)保效果。特別值得提及的是，消費(fèi)稅的課稅范圍并非一成不變，可以適應(yīng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的需要不斷擴(kuò)大。財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉2013年8月28日向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告預(yù)算執(zhí)行情況時(shí)就提出，要完善消費(fèi)稅制度，擴(kuò)大消費(fèi)稅征稅范圍，將部分嚴(yán)重污染環(huán)境、過(guò)度消耗資源的產(chǎn)品及部分高檔消費(fèi)品等納入征稅范圍。⑤參見(jiàn) http://news.xinhuanet.com/fortune/2013 －08/29/c_125270495.htm?prolongation=1，2014 年6 月1 日訪問(wèn)。這些至少說(shuō)明，現(xiàn)行稅收體系已經(jīng)發(fā)揮環(huán)境保護(hù)的作用，體現(xiàn)了“稅制綠化”。如果要繼續(xù)考慮開(kāi)征獨(dú)立的環(huán)境保護(hù)稅，則需要從稅種結(jié)構(gòu)和財(cái)政體制方面進(jìn)行動(dòng)態(tài)平衡，包括跟現(xiàn)有的環(huán)境專(zhuān)項(xiàng)收費(fèi)項(xiàng)目協(xié)調(diào)，例如排污費(fèi)。

作為排污費(fèi)收費(fèi)依據(jù)的法律文件包括兩類(lèi)，一類(lèi)是《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》、《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》等直接針對(duì)排污收費(fèi)的文件;另一類(lèi)是《環(huán)境保護(hù)法》和環(huán)境保護(hù)和污染防治的單行法律，如《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《放射性污染防治法》、《噪聲污染防治法》、《固體廢物污染防治法》、《海洋環(huán)境保護(hù)法》等?！杜盼圪M(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》第十二條將繳納排污費(fèi)的行為分成四類(lèi)，即我們通常所說(shuō)的排放污水、廢氣、固體廢棄物、噪聲。與此相適應(yīng)，《排污費(fèi)征收標(biāo)準(zhǔn)管理辦法》則將排污費(fèi)分為四類(lèi)，即污水排污費(fèi)、廢氣排污費(fèi)、固體廢物及危險(xiǎn)廢物排污費(fèi)、噪聲超標(biāo)排污費(fèi)，并分別界定了“污水”、“廢氣”、“廢物”和“噪聲”，有針對(duì)性地設(shè)計(jì)了征收方法和征收標(biāo)準(zhǔn)。僅從環(huán)境稅費(fèi)的結(jié)構(gòu)看，如果資源綜合利用類(lèi)產(chǎn)品或勞務(wù)可以享受增值稅、所得稅減免，對(duì)環(huán)境或生態(tài)有損害的產(chǎn)品出口退稅率因此降低，并且還需要額外繳納消費(fèi)稅，再對(duì)向環(huán)境排污的行為征收排污費(fèi)，這似乎已經(jīng)是一個(gè)比較完美的結(jié)構(gòu)了。另外單獨(dú)課征環(huán)境保護(hù)稅的設(shè)想，在規(guī)劃課稅對(duì)象時(shí)應(yīng)從哪里入手呢?

不能說(shuō)現(xiàn)行環(huán)境稅費(fèi)在內(nèi)容上沒(méi)有改進(jìn)余地，前文提到，要擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍，將更多污染性產(chǎn)品或高能耗產(chǎn)品列為課稅對(duì)象，本身就說(shuō)明消費(fèi)稅的紅利還有很大釋放空間。此外，這類(lèi)產(chǎn)品的消費(fèi)稅稅率也可以考慮調(diào)整，以真正體現(xiàn)污染者付費(fèi)或受益者付費(fèi)原則，讓消費(fèi)者感覺(jué)到“稅痛”，借以影響其消費(fèi)習(xí)慣，改用環(huán)保節(jié)能型產(chǎn)品。至于所得稅和增值稅的減免稅措施，如果能夠設(shè)計(jì)更加精準(zhǔn)的優(yōu)惠目錄，并簡(jiǎn)化行政程序，防止權(quán)力尋租，就能更多地惠及節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，給納稅人更多的激勵(lì)。排污費(fèi)制度同樣有很多需要完善的地方。最典型的例子是，雖然排污費(fèi)的征收標(biāo)準(zhǔn)是確定的，但是污染物的種類(lèi)和數(shù)量如何確定，對(duì)征收機(jī)關(guān)和排污者都是不小的難題。《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》規(guī)定了兩種方法:具備監(jiān)測(cè)條件的，按照監(jiān)測(cè)方法進(jìn)行核定;不具備監(jiān)測(cè)條件的，按照物料衡算方法進(jìn)行核定。不管是基于監(jiān)測(cè)還是物料衡算，都存在很大的機(jī)動(dòng)空間，非常容易引發(fā)征納雙方的爭(zhēng)議。此外，污染物的范圍是否過(guò)于狹窄，也是一個(gè)有待進(jìn)一步研究的問(wèn)題。

盡管以上問(wèn)題都有需要研究和改進(jìn)之處，但它們并不影響環(huán)境稅費(fèi)的整體結(jié)構(gòu)。環(huán)境稅無(wú)論從宏觀上如何設(shè)計(jì)，都必然會(huì)跟現(xiàn)行稅費(fèi)交叉或重疊。中共十八屆三中全會(huì)提出，“推動(dòng)環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅”，應(yīng)該就是對(duì)這個(gè)問(wèn)題的回應(yīng)。而所謂環(huán)境保護(hù)費(fèi)改稅，主要是指排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅。

費(fèi)改稅在我國(guó)不是一個(gè)新名詞，它是指將某些具有稅收特征的政府收費(fèi)，包括政府性基金，改用課稅的形式征收。1998年我國(guó)在農(nóng)村實(shí)行稅費(fèi)改革，其中一項(xiàng)主要內(nèi)容就是涉農(nóng)收費(fèi)并入農(nóng)業(yè)稅。2001年我國(guó)將車(chē)輛購(gòu)置費(fèi)改為車(chē)輛購(gòu)置稅，2008年國(guó)務(wù)院推行成品油價(jià)格和稅費(fèi)改革，將六項(xiàng)公路收費(fèi)并入消費(fèi)稅稅基，也都屬于典型的費(fèi)改稅。費(fèi)改稅帶來(lái)的好處是，政府收費(fèi)項(xiàng)目變少了，財(cái)政收入的規(guī)范性增強(qiáng)了，企業(yè)或個(gè)人的財(cái)政負(fù)擔(dān)可能因此減輕。不過(guò)，這項(xiàng)改革蘊(yùn)藏的另一個(gè)潛臺(tái)詞就是，我國(guó)政府收費(fèi)缺乏法律約束，規(guī)范性不夠，違法收費(fèi)、隨意減免的現(xiàn)象十分突出。一旦將收費(fèi)改為稅收，規(guī)范的稅收立法和征管程序?qū)⒆詣?dòng)適用，這對(duì)保障政府和財(cái)政相對(duì)人的利益都有好處。從最后的效果上看，這個(gè)結(jié)論也許能夠成立，但是，其邏輯前提卻與法理有不吻合之處。

事實(shí)上，無(wú)論是行政事業(yè)性收費(fèi)，還是政府性基金或是稅收，每一種財(cái)政工具都有自己的存在理由，可以說(shuō)各有自己的優(yōu)勢(shì)。例如，政府對(duì)高速公路通行者收費(fèi)，這體現(xiàn)了使用者付費(fèi)的原則;政府對(duì)司法考試的考生收費(fèi)，體現(xiàn)了受益者付費(fèi)原則。如果這些開(kāi)支都通過(guò)收稅，分?jǐn)偟缴鐣?huì)的每一個(gè)人頭上，對(duì)其他不享受這種服務(wù)的人反而不公平。確實(shí)，目前我國(guó)政府收費(fèi)(包括政府性基金)的法治化程度比較低，規(guī)范性不夠，導(dǎo)致征收的隨意性比較大，這是一個(gè)客觀事實(shí)。但是，解決問(wèn)題必須對(duì)癥下藥。不管在哪個(gè)國(guó)家，無(wú)論其法治程度有多高，費(fèi)稅并立都是一種常態(tài)，二者各司其職，各得其所。所以，當(dāng)我們考慮將一種“費(fèi)”改為“稅”時(shí)，除了衡量征管方面的功利因素外，更主要還是要考慮二者的相通性。只有符合稅收特征的費(fèi)，才能將其改造為稅，否則于理不通。

如果嚴(yán)格遵循傳統(tǒng)的稅費(fèi)區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)，排污費(fèi)并不具有稅收的特征。稅收的特征是面向所有不特定的主體征收，稅款可以用于任何不特定的用途，是政府公共預(yù)算最重要的收入來(lái)源。而排污費(fèi)的特點(diǎn)是專(zhuān)款專(zhuān)用，納稅人十分特定，資金用途也受到限制。不過(guò)，隨著稅收實(shí)踐的發(fā)展，這個(gè)界限已經(jīng)被逐漸突破，特別目的稅開(kāi)始出現(xiàn)。例如，在我國(guó)現(xiàn)行稅收體系中，城市維護(hù)建設(shè)稅、車(chē)輛購(gòu)置稅、燃油消費(fèi)稅等，都屬于專(zhuān)款專(zhuān)用的稅收。另一方面，隨著政府性基金的誕生，政府收費(fèi)跟繳費(fèi)人的利益關(guān)聯(lián)也變得越來(lái)越淡。例如，民航發(fā)展基金跟乘坐飛機(jī)的人并無(wú)太直接的利益關(guān)系，重大水利工程建設(shè)基金跟用電人也沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)。在這個(gè)交叉的領(lǐng)域里，稅和費(fèi)的界限變得越來(lái)越模糊，由費(fèi)改稅在法理上的障礙逐漸消失。在此前提下，討論排污費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅的合理性，無(wú)需花費(fèi)太多精力論證排污費(fèi)與環(huán)境稅的相通，只需要關(guān)注征管方面的便利或困難。

2001年我國(guó)將車(chē)輛購(gòu)置費(fèi)改為車(chē)輛購(gòu)置稅時(shí)，征管權(quán)全部從交通部門(mén)移交到稅務(wù)部門(mén)，工作人員也進(jìn)行分流，費(fèi)改稅十分徹底。但是，這種模式很難移植到環(huán)境費(fèi)改稅。主要原因在于，稅務(wù)機(jī)關(guān)缺乏足夠的專(zhuān)業(yè)能力、設(shè)備和數(shù)據(jù)，核定作為收費(fèi)基礎(chǔ)的污染物種類(lèi)及數(shù)量。企業(yè)到底有沒(méi)有排污，排放了哪些種類(lèi)的污染物，每種污染物的數(shù)量有多少，這不是憑肉眼就能判斷的問(wèn)題，需要經(jīng)過(guò)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)的監(jiān)測(cè)或測(cè)算。而這方面的職責(zé)長(zhǎng)期由環(huán)保部門(mén)履行。這不完全是為了征收排污費(fèi)，也包括行使日常的監(jiān)管職能。這種職能即便環(huán)境費(fèi)改稅后，也不能移交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)要獲取這方面的數(shù)據(jù)，要么另建一套系統(tǒng)用于監(jiān)測(cè)污染物，要么繼續(xù)使用環(huán)保部門(mén)的數(shù)據(jù)。很明顯，另建一套系統(tǒng)不僅成本高，而且屬于重復(fù)投入，跟環(huán)保局的職能重疊，因此不可取。比較可行的辦法還是讓稅務(wù)機(jī)關(guān)跟環(huán)保部門(mén)合作，稅務(wù)機(jī)關(guān)采信環(huán)保部門(mén)核定的事實(shí)和數(shù)據(jù)，用于向納稅人征收環(huán)境保護(hù)稅。

不過(guò)，如果采用這種模式運(yùn)作，排污費(fèi)在征管方面所具有的一切弊端，環(huán)境保護(hù)稅恐怕都難以避免。因此，我們不能寄希望環(huán)境費(fèi)改稅一勞永逸解決問(wèn)題，還是應(yīng)該從提升政府行為的整體法治化水平入手。不能因?yàn)槎惙ê投悇?wù)機(jī)關(guān)的規(guī)范化程度較高，就動(dòng)輒啟動(dòng)費(fèi)改稅，而不是去想辦法加強(qiáng)收費(fèi)的法治化水平。從理論看，無(wú)論是費(fèi)還是稅，無(wú)論是一般的行政收費(fèi)還是政府性基金，只要是履行了立法程序，行政機(jī)關(guān)都有義務(wù)盡職盡責(zé)予以征收，不應(yīng)該出現(xiàn)厚此薄彼的情況。所有的政府部門(mén)都是執(zhí)法機(jī)關(guān)，其職責(zé)就是嚴(yán)格執(zhí)行法律，而不是以權(quán)謀私、敷衍塞責(zé)。如果這兩點(diǎn)能夠?qū)崿F(xiàn)，只要滿(mǎn)足合法性要求，不管是稅還是費(fèi)，不管是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收還是其他部門(mén)負(fù)責(zé)，都可以做到應(yīng)收盡收。基于這種理解，筆者以為，環(huán)境費(fèi)改稅思路顯得有些功利，略有頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳的嫌疑。

四、環(huán)境財(cái)政法:價(jià)值整合與制度協(xié)調(diào)

環(huán)境財(cái)政法是介于環(huán)境法和財(cái)政法之間的交叉領(lǐng)域，其核心內(nèi)容仍涉及財(cái)政收入、財(cái)政管理和財(cái)政支出，但是服務(wù)于環(huán)境保護(hù)的目的，與一般的財(cái)政法規(guī)則存在差異，需要進(jìn)行價(jià)值整合和制度協(xié)調(diào)。特別是在稅收領(lǐng)域，當(dāng)“綠化”觀念滲透進(jìn)來(lái)后，量能課稅原則不得不做出妥協(xié)，轉(zhuǎn)而容納部分“污染者付費(fèi)”因素。如果我國(guó)將來(lái)開(kāi)征獨(dú)立的環(huán)境保護(hù)稅，這個(gè)現(xiàn)象會(huì)非常明顯。環(huán)境保護(hù)稅將直接根據(jù)治污成本來(lái)確定稅收標(biāo)準(zhǔn)，不考慮納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力。即便是在傳統(tǒng)的消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅中，一旦摻入環(huán)境保護(hù)因素，其立場(chǎng)也會(huì)呈現(xiàn)異化。車(chē)船稅就是一個(gè)非常好的例子。

《車(chē)船稅法》于2012年1月1日起施行。在《車(chē)船稅法(草案)》的審議過(guò)程中，最為核心的問(wèn)題便是車(chē)輛的計(jì)稅依據(jù)。依《車(chē)船稅法》之前的《車(chē)船稅暫行條例》，客車(chē)按照車(chē)輛的數(shù)量計(jì)稅，貨車(chē)根據(jù)自重噸位來(lái)計(jì)稅。這種方法不僅不利于發(fā)揮車(chē)船稅的組織收入功能，而且由于完全沒(méi)有顧及車(chē)輛的價(jià)值，具有明顯的累退性，因而在很大程度上違背了稅收的公平原則?，F(xiàn)行《車(chē)船稅法》對(duì)車(chē)輛改用排量計(jì)稅，排氣量大則稅負(fù)高，排氣量小則稅負(fù)低。時(shí)任財(cái)政部部長(zhǎng)謝旭人在作草案說(shuō)明時(shí)解釋說(shuō)，車(chē)船稅計(jì)稅依據(jù)理論上應(yīng)是車(chē)船的評(píng)估價(jià)值，但車(chē)船的數(shù)量龐大且分散于千家萬(wàn)戶(hù)，價(jià)值評(píng)估難以操作。為了方便征管，草案采取按排氣量征稅。財(cái)政部稅務(wù)司有關(guān)負(fù)責(zé)人分析說(shuō)，汽車(chē)排氣量和價(jià)值之間有著正相關(guān)關(guān)系，相關(guān)性高達(dá)97%。①參見(jiàn)崔清新、周婷玉:《透視車(chē)船稅改背后的立法激辯》，載《人民日?qǐng)?bào)》2010年11月1日。如果這個(gè)相關(guān)性數(shù)據(jù)屬實(shí)，《車(chē)船稅暫行條例》的缺陷似乎得到彌補(bǔ)。

假如車(chē)船稅是一種純粹的財(cái)產(chǎn)稅，當(dāng)然應(yīng)基于車(chē)船的價(jià)值來(lái)征收，價(jià)值越高，征稅越多，以體現(xiàn)量能課稅原則。當(dāng)車(chē)船因?yàn)槭褂枚p時(shí)，計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)扣除相應(yīng)的折舊，需要被課稅的只是財(cái)產(chǎn)凈值。因?yàn)檐?chē)船數(shù)量龐大，價(jià)值評(píng)估難以操作，就放棄這個(gè)課稅立場(chǎng)，理由明顯不充分。實(shí)際上，車(chē)船購(gòu)入價(jià)在發(fā)票上列的很清楚，車(chē)船的折舊也有成熟規(guī)則。即便要按照凈值課稅，也不需要每年都進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。雖然排氣量和汽車(chē)價(jià)值之間存在一定關(guān)聯(lián)，但這種關(guān)聯(lián)未必有財(cái)政部門(mén)評(píng)估的那么高。例如，同樣是3.0的排氣量，奔馳寶馬的價(jià)值不可能和長(zhǎng)城哈弗一樣。除了排氣量本身，汽車(chē)定價(jià)的依據(jù)還有技術(shù)和品牌。在很大程度上，這兩者對(duì)定價(jià)影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)排氣量。因此，一味繼續(xù)堅(jiān)持車(chē)船稅為純粹的財(cái)產(chǎn)稅，無(wú)助于澄清我們認(rèn)識(shí)上的模糊之處。

倘若按照環(huán)境稅的思路來(lái)設(shè)計(jì)，車(chē)船稅也許需要遵循另一種模式。眾所周知，汽車(chē)的動(dòng)力目前絕大部分都是燃油，而排氣量和汽車(chē)的排污量基本一致。排氣量越大，單位里程需要耗費(fèi)的燃油越多，所排放的汽車(chē)尾氣也就越多。因此，排氣量越大稅率越高的作法，很大程度上體現(xiàn)了環(huán)境稅思維，而不完全是財(cái)產(chǎn)稅的模式。吊詭的是，按純粹的環(huán)境稅思維，則應(yīng)該更進(jìn)一步，對(duì)車(chē)輛按照行使里程分檔計(jì)稅，而不是只按照排氣量一次定終身。其原因在于，一般情況下，汽車(chē)行使里程越長(zhǎng)，發(fā)動(dòng)機(jī)的性能越差，排污量越大。據(jù)此，在排氣量一定的前提下，新車(chē)可以少繳稅，舊車(chē)就得多繳稅。但事實(shí)上，現(xiàn)行車(chē)船稅法并沒(méi)有采用這個(gè)做法，而是按照排氣量核定應(yīng)納稅款，永久不變。

可見(jiàn)，在車(chē)船稅這個(gè)具體的稅種里，共存著兩種課稅思路，它們交織纏繞，相依相存。第一種是基于量能課稅原則的財(cái)產(chǎn)稅思路，要求按照車(chē)輛的價(jià)值課稅，并且隨著價(jià)值存量的遞減而遞減。第二種是基于污染者付費(fèi)的環(huán)境稅思路，要求按照實(shí)際的排污量課稅，并且隨著排污量的遞增而遞增。最后的實(shí)際結(jié)果是，兩種思路都做了妥協(xié)，車(chē)船稅對(duì)汽車(chē)按排氣量課稅，但不隨價(jià)值遞減而遞減，也不隨排污量遞增而遞增，而是一直維持不變。按照這種思路理解車(chē)船稅，可以觀察到一個(gè)動(dòng)態(tài)的場(chǎng)景，避免固執(zhí)一端可能帶來(lái)的偏見(jiàn)。

以上是稅制綠化而對(duì)傳統(tǒng)稅種帶來(lái)的沖擊。就整個(gè)稅制體系而言，獨(dú)立課征的環(huán)境稅不僅帶來(lái)了稅種數(shù)量增長(zhǎng)，對(duì)傳統(tǒng)的稅法理論也會(huì)帶來(lái)影響，讓稅法因此而變得更加豐富多彩。例如，以往我們都強(qiáng)調(diào)，稅收必須以財(cái)政收入為主要目的或至少是附隨目的，不以財(cái)政收入為目的的稅，不是真正的稅，而只是借用稅形式的管制工具。①參見(jiàn)劉劍文、熊偉:《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第5頁(yè)。照此標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)境稅還是稅嗎?毫無(wú)疑問(wèn)，獲取收入不是環(huán)境稅的主要目的，甚至連附隨目的都談不上。在嚴(yán)格執(zhí)法的前提下，環(huán)境稅收入越少，環(huán)境保護(hù)的效果越好，因此，環(huán)境稅不可能以收入為目的。與此相關(guān)聯(lián)，一般稅法領(lǐng)域所適用的原則，在環(huán)境稅中也就沒(méi)有適用空間。例如，量能課稅作為稅法結(jié)構(gòu)性原則，僅僅適用于以收入為目的的稅種，如所得稅、增值稅等，其核心在于強(qiáng)調(diào)按照納稅人的負(fù)擔(dān)能力公平分配稅收。既然環(huán)境稅不以收入為目的，而是以保護(hù)生態(tài)環(huán)境為目的，其原則就不可能是量能課稅，而只能是污染者付費(fèi)或者使用者付費(fèi)。這樣，稅法在量能課稅的本體之外，除了因?yàn)榻?jīng)濟(jì)政策、社會(huì)政策、文化政策而出現(xiàn)偏離，又出現(xiàn)了因?yàn)榄h(huán)境政策的偏離。

除了環(huán)境稅之外，我們還已經(jīng)看到，環(huán)境財(cái)政工具的種類(lèi)多樣，彼此之間需要搭配和協(xié)調(diào)，才能最大程度地發(fā)揮功效。例如，到底是通過(guò)獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼盡可能調(diào)動(dòng)企業(yè)的環(huán)保積極性更好，還是通過(guò)環(huán)境稅費(fèi)籌集資金，由政府直接從事環(huán)保投資更好，這需要衡量。實(shí)務(wù)中，兩種方式還可以結(jié)合起來(lái)用，例如，通過(guò)環(huán)境稅費(fèi)籌集資金，再用于補(bǔ)貼或獎(jiǎng)勵(lì)。除了環(huán)境財(cái)政工具內(nèi)部的搭配，財(cái)政工具跟市場(chǎng)工具之間也可以互動(dòng)。例如，除了考慮強(qiáng)制性的環(huán)境稅費(fèi)，還可以充分利用國(guó)有資源的定價(jià)機(jī)制，影響資源性產(chǎn)品的消費(fèi)習(xí)慣。在環(huán)境押金方面，除了對(duì)潛在環(huán)境污染行為或生態(tài)破壞行為所收的押金外，還可以針對(duì)潛在污染產(chǎn)品(如電池、啤酒罐等)收取押金。盡管收押金的人一般都是銷(xiāo)售者，但是可以建立一種規(guī)則，讓政府在其中發(fā)揮主導(dǎo)作用。②例如，先由政府在出廠環(huán)節(jié)對(duì)潛在污染產(chǎn)品征收押金，然后要求廠家將押金根據(jù)銷(xiāo)售數(shù)量層層轉(zhuǎn)嫁，一直轉(zhuǎn)嫁到最終的消費(fèi)者。消費(fèi)者負(fù)責(zé)將包裝物或廢棄物集中到政府設(shè)立的回收中心，由政府退回押金。這樣一來(lái)，押金經(jīng)過(guò)層層轉(zhuǎn)嫁，仍可以保持其財(cái)政屬性。同樣的道理，雖然生態(tài)補(bǔ)償是一種典型的財(cái)政行為，但是，也不妨礙在其中引入市場(chǎng)機(jī)制，將生態(tài)資源權(quán)利化，給企業(yè)提供排污權(quán)交易的機(jī)會(huì)。

最后需要強(qiáng)調(diào)的是，每種環(huán)境財(cái)政工具都有其內(nèi)在邏輯。不管政府決定采納何種財(cái)政工具，都不應(yīng)該脫離法治的軌道。例如，環(huán)境稅費(fèi)具有強(qiáng)制性特點(diǎn)，法律保留是必然的要求。即便如環(huán)境損害賠償、環(huán)境押金，看起來(lái)好像可以遵循私法規(guī)則，其中還是存在一定的強(qiáng)制性，對(duì)利益平衡的影響遠(yuǎn)溢出私法，因此也需要法律做出明示為佳。至于環(huán)境生態(tài)補(bǔ)償，雖然可以借助于地方政府之間的協(xié)商談判，但事實(shí)證明，如果不對(duì)生態(tài)補(bǔ)償?shù)呢?zé)任主體、監(jiān)測(cè)程序、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、執(zhí)行機(jī)制做出規(guī)定，這種談判很難達(dá)到預(yù)想效果。特別是，生態(tài)補(bǔ)償如果采用上級(jí)政府主持的轉(zhuǎn)移支付形式，由當(dāng)事人之間的環(huán)境合作變成了強(qiáng)制行政，其中的利益沖突會(huì)更加明顯。正因?yàn)槿绱?，?dāng)我們討論環(huán)境財(cái)政的創(chuàng)新時(shí)，不僅僅要考慮如何引入新的財(cái)政工具，以及實(shí)現(xiàn)財(cái)政工具之間的搭配和協(xié)調(diào)，更要考慮每一種財(cái)政工具的合法性，從其法律特性方面厘定彼此界限，讓其在保護(hù)生態(tài)環(huán)境和平衡當(dāng)事人利益方面發(fā)揮最大功效。