葛偉軍

廣義的公司捐贈(zèng)，是指公司將其合法持有并有權(quán)處置的財(cái)產(chǎn)向任何第三人的無(wú)償轉(zhuǎn)讓，既包括慈善捐贈(zèng)，也包括非慈善捐贈(zèng)。慈善捐贈(zèng)，是指公司作出的帶有慈善目的的捐贈(zèng)。〔1〕根據(jù)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第3條，從事下列事項(xiàng)的活動(dòng)，視為具有慈善目的：①救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；②教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；③環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；④促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。此類捐贈(zèng)是否構(gòu)成公司所得稅稅前扣除（或稱慈善抵扣），取決于該捐贈(zèng)是否滿足法律規(guī)定的條件。狹義的公司捐贈(zèng)，是指享受慈善抵扣的公司捐贈(zèng)。非慈善捐贈(zèng)，是指慈善捐贈(zèng)以外的捐贈(zèng)，例如公司向其他公司的捐贈(zèng)，或者公司向某個(gè)政黨的捐贈(zèng)等?！?〕本文所討論的構(gòu)成要件，僅限于狹義的公司捐贈(zèng)。為了行文方便，所得稅稅前扣除與慈善抵扣、稅收抵扣等措辭可以互用，具有相同的含義。

公司捐贈(zèng)的構(gòu)成要件，是指一項(xiàng)享受慈善抵扣的公司捐贈(zèng)所必須具備的要素或條件。公司作出慈善捐贈(zèng)時(shí)，可能并非出于慈善抵扣的本意，但是其行為后果卻可以享受慈善抵扣的待遇。公司也有可能出于慈善抵扣的目的而去捐贈(zèng)，但是卻因未能滿足某些要素或條件而無(wú)法享受該抵扣的待遇。并非公司所有的慈善捐贈(zèng)都可以享受慈善抵扣，能夠享受該抵扣的僅僅是滿足條件的那一部分。

對(duì)于慈善抵扣，存在各種理論。稅基理論主張捐贈(zèng)部分應(yīng)當(dāng)從應(yīng)納稅所得額中扣除，因?yàn)檫@個(gè)部分已將資源從私人的排他性占有轉(zhuǎn)換成了公共物品，即貨物與服務(wù)的享用不受限于捐贈(zèng)人，也不在捐贈(zèng)人之間根據(jù)其捐贈(zèng)的數(shù)額分配。補(bǔ)貼理論則將慈善抵扣視為政府對(duì)捐贈(zèng)人的一種補(bǔ)貼。社區(qū)收益理論認(rèn)為，可抵扣部分是一種社區(qū)收益，而社區(qū)被視為免稅主體，慈善組織只不過(guò)是社區(qū)的代理人而已?！?〕Jonny Rex Buckles，The Community Income Theory of the Charitable Contributions Deduction，80 Indiana Law Journal 947（2005）；David E.Pozen，Remapping the Charitable Deduction，39 Connecticut Law Review531（2006）；Ilan Benshalom，The Dual Subsidy Theory of Charitable Deduction，84 Indiana Law Journal 1047（2009）.此外，學(xué)者還提出了資本結(jié)構(gòu)理論、利他主義理論、捐贈(zèng)理論、風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償理論和多元性理論等?！?〕金錦萍：“論我國(guó)非營(yíng)利組織所得稅優(yōu)惠政策及其法理基礎(chǔ)”，《求是學(xué)刊》2009年第1期，頁(yè)86－87。

雖然慈善捐贈(zèng)不可避免地減少了公司的財(cái)產(chǎn)，引發(fā)了利害關(guān)系人之間的利益沖突，但是捐贈(zèng)本身具有合理性。例如，根據(jù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)理論，慈善對(duì)公司競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境（包括生產(chǎn)條件、需求條件、戰(zhàn)略和競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境、相關(guān)和支持性產(chǎn)業(yè)等要素）具有積極的影響，能夠提高公司的競(jìng)爭(zhēng)性權(quán)益?！?〕Michael E.Porter ＆ Mark R.Kramer，The Competitive Advantage of Corporate Philanthropy，80 Harvard Business Review187（2002）.根據(jù)比較優(yōu)勢(shì)理論，這個(gè)社會(huì)存在一個(gè)利他主義的市場(chǎng)，與政府和非營(yíng)利組織相比，公司能更好地提供利他主義產(chǎn)品（公司在范圍經(jīng)濟(jì)、減少搭便車?yán)?、多樣化、代理成本以及網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)等方面具有優(yōu)勢(shì)）?！?〕M.Todd Henderson ＆ Anup Malani，Corporate Philanthropy and the Market for Altruism，109 Columbia Law Review571（2009）.根據(jù)理性動(dòng)機(jī)理論，很少有公司捐贈(zèng)是完全利他的或者完全為了社會(huì)利益；公司捐贈(zèng)經(jīng)常是對(duì)其他人有利的，但是仍然為了公司利益。公司捐贈(zèng)的可能動(dòng)機(jī)包括利他主義、公司社會(huì)責(zé)任、管理層效用、利潤(rùn)最大化等方面?！?〕Rikki Abzug ＆Natalie J.Webb，Rational and Extra－Rational Motivations for Corporate Giving：Complementing Economic Theory with Organization Science，41 New York Law School Law Review1035（1997）.

國(guó)內(nèi)有學(xué)者對(duì)公司捐贈(zèng)的稅收展開經(jīng)濟(jì)分析，從理論和實(shí)證兩方面剖析了企業(yè)所得稅率和慈善抵扣對(duì)捐贈(zèng)行為的影響機(jī)制及其效應(yīng)，認(rèn)為企業(yè)所得稅率和利潤(rùn)是影響我國(guó)公司捐贈(zèng)的主要因素?！?〕朱迎春：《我國(guó)企業(yè)慈善捐贈(zèng)課稅的經(jīng)濟(jì)分析》，立信會(huì)計(jì)出版社2012年版，頁(yè)157－163。能否正常享受該待遇，是公司作出捐贈(zèng)決定時(shí)必須考慮的因素?！?〕慈善抵扣不僅是公司的權(quán)利，也是公司的義務(wù)。抵扣部分相當(dāng)于公司可獲得的利潤(rùn)。如果在捐贈(zèng)之后公司放棄慈善抵扣，對(duì)其而言是一種損失。如果董事會(huì)決定放棄抵扣，應(yīng)當(dāng)視為該決定違背了公司的利益，而董事違反了其對(duì)公司所負(fù)的義務(wù)。雖然目前我國(guó)的法律包含了慈善抵扣的內(nèi)容，〔10〕根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。但是無(wú)論立法者還是實(shí)務(wù)界，對(duì)于符合慈善抵扣的公司捐贈(zèng)構(gòu)成要件的認(rèn)識(shí)尚不充分。在實(shí)踐中，即使對(duì)于公司能否享受慈善抵扣發(fā)生了爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)或者公司通常也不會(huì)訴諸法院解決。本文針對(duì)我國(guó)的現(xiàn)行法律規(guī)制，在對(duì)比美國(guó)法的基礎(chǔ)上，詳細(xì)分析了公司捐贈(zèng)的構(gòu)成要件，并為完善我國(guó)法提出了若干建議。

一、合格受贈(zèng)人的界定

受贈(zèng)人的范圍非常廣泛?！?1〕中民慈善捐助信息中心編制的關(guān)于每年慈善捐助情況的發(fā)展報(bào)告，從權(quán)威性、延續(xù)性以及統(tǒng)計(jì)方法和范圍的一致性等角度考慮，將其統(tǒng)計(jì)范圍擴(kuò)展到所有受贈(zèng)人，包括基金會(huì)和慈善組織等社會(huì)團(tuán)體、事業(yè)單位、宗教場(chǎng)所、人民團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門等。參見彭建梅、劉佑平主編：《2012年度中國(guó)慈善捐助報(bào)告》，中國(guó)社會(huì)出版社2013年版，頁(yè)53－54。廣義的受贈(zèng)人包括慈善捐贈(zèng)的受贈(zèng)人以及非慈善捐贈(zèng)的受贈(zèng)人。〔12〕非慈善捐贈(zèng)的受贈(zèng)人，例如企業(yè)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第6條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第21條，企業(yè)的收入總額中包括了接受捐贈(zèng)收入。該收入是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。慈善捐贈(zèng)的受贈(zèng)人，又分成享受慈善抵扣的受贈(zèng)人（即合格受贈(zèng)人）以及不享受慈善抵扣的其他受贈(zèng)人。并非所有的慈善捐贈(zèng)，都能享受慈善抵扣。只有那些向合格受贈(zèng)人的慈善捐贈(zèng)，才可享受慈善抵扣。捐贈(zèng)人在捐贈(zèng)時(shí)，通常把受贈(zèng)人是否具有慈善抵扣資格作為一個(gè)重要因素予以考慮。鑒于此，合格受贈(zèng)人的界定在公司捐贈(zèng)中具有重要的意義。

（一）現(xiàn)行規(guī)定的雜亂性

根據(jù)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第10條和第11條，受贈(zèng)人可以是公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位，〔13〕公益性社會(huì)團(tuán)體，是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會(huì)、慈善組織等社會(huì)團(tuán)體。公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位，是指依法成立的，從事公益事業(yè)的不以營(yíng)利為目的的教育機(jī)構(gòu)、科學(xué)研究機(jī)構(gòu)、醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)、社會(huì)公共文化機(jī)構(gòu)、社會(huì)公共體育機(jī)構(gòu)和社會(huì)福利機(jī)構(gòu)等。也可以是政府。但是，政府成為受贈(zèng)人時(shí)，必須滿足“發(fā)生自然災(zāi)害”或者“境外捐贈(zèng)人要求”兩個(gè)條件之一。與此同時(shí)，即使具備了該條件，接受捐贈(zèng)的也只能是“縣級(jí)以上政府及其部門”，并且“不得以本機(jī)關(guān)為受益對(duì)象”。第24條體現(xiàn)了討論合格受贈(zèng)人的必要性：只有那些依照該法的規(guī)定捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)的公司或企業(yè)，才可以享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠。該法從未禁止公司或企業(yè)直接向公民、法人或其他組織捐贈(zèng)，只不過(guò)直接捐贈(zèng)無(wú)法享受稅收優(yōu)惠的待遇。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第51條規(guī)定，企業(yè)公益性捐贈(zèng)的受贈(zèng)人是“公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門”。而《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條，則將個(gè)人公益性捐贈(zèng)的受贈(zèng)人限定在“中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)”。

諸多部委發(fā)布的文件，對(duì)合格受贈(zèng)人的表述更顯得五花八門，不盡一致。合格受贈(zèng)人可能是：①“非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體”；〔14〕1995年國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題的批復(fù)》。②“公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位或者縣級(jí)以上人民政府及其組成部門”；〔15〕2003年財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》第1條。③“（作為救災(zāi)募捐主體的）縣級(jí)以上人民政府民政部門登記的具有救災(zāi)宗旨的公募基金會(huì)，以及（作為救災(zāi)捐贈(zèng)受贈(zèng)人的）縣級(jí)以上人民政府民政部門及其委托的社會(huì)捐助接收機(jī)構(gòu)、經(jīng)縣級(jí)以上人民政府民政部門認(rèn)定的具有救災(zāi)宗旨的公益性民間組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他組織”；〔16〕2008年民政部《救災(zāi)捐贈(zèng)管理辦法》第2條和第3條。④“（企業(yè)捐贈(zèng)的場(chǎng)合）公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門以及（個(gè)人捐贈(zèng)的場(chǎng)合）社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)”；〔17〕2008年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》第1條和第2條?！埃ń邮芄婢栀?zèng)的）基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體和民辦非企業(yè)單位”；〔18〕2009年民政部《關(guān)于基金會(huì)等社會(huì)組織不得提供公益捐贈(zèng)回扣有關(guān)問(wèn)題的通知》。⑤“社會(huì)團(tuán)體”；〔19〕2009年民政部《社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格認(rèn)定工作指引》；2011年民政部《全國(guó)性社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格初審暫行辦法》。⑥“（企業(yè)股權(quán)捐贈(zèng)的場(chǎng)合）公益性社會(huì)團(tuán)體和公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位”；〔20〕2009年財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)股權(quán)有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的通知》第2條。⑦“（中央企業(yè)）慈善機(jī)構(gòu)、其他公益性機(jī)構(gòu)或政府部門”；〔21〕2009年國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)中央企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)管理有關(guān)事項(xiàng)的通知》第2條。⑧“公益性群眾團(tuán)體”；〔22〕2009年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于通過(guò)公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》第1條和第2條。⑨“（捐贈(zèng)外匯的場(chǎng)合）境外非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)”；〔23〕2009年國(guó)家外匯管理局《關(guān)于境內(nèi)機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)外匯管理有關(guān)問(wèn)題的通知》第3條和第5條。該通知涉及到境內(nèi)企業(yè)向境外非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)外匯的情形。此時(shí)境內(nèi)企業(yè)是否能夠享受慈善抵扣，該通知并不明確。⑩“獲得公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)”；〔24〕2010年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的補(bǔ)充通知》第1條。?“各級(jí)人民政府及其部門、公益性事業(yè)單位、公益性社會(huì)團(tuán)體及其他公益性組織（統(tǒng)稱為公益性單位）”；〔25〕2010年財(cái)政部《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》第2條；2010年財(cái)政部《關(guān)于中央公益性單位公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理有關(guān)問(wèn)題的通知》第1條。?“公益慈善類的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位以及其他公益性群眾團(tuán)體、公益性非營(yíng)利的事業(yè)單位”；〔26〕2011年民政部《公益慈善捐助信息公開指引》。?“（宗教界設(shè)立的）公益性慈善組織、公益性社會(huì)團(tuán)體”?！?7〕2012年國(guó)家宗教事務(wù)局、中共中央統(tǒng)戰(zhàn)部、國(guó)家發(fā)改委等《關(guān)于鼓勵(lì)和規(guī)范宗教界從事公益慈善活動(dòng)的意見》。

除了政府之外，對(duì)受贈(zèng)人性質(zhì)的描述，主要涉及三種類型的組織。第一類是社會(huì)組織。此類組織泛指政府與企業(yè)之外向社會(huì)提供某個(gè)領(lǐng)域公共服務(wù)的法人實(shí)體，具有合法性、自主性、自律性和服務(wù)性等特征?！?8〕張尚仁：“‘社會(huì)組織’的含義、功能與類型”，《云南民族大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2004年第2期，頁(yè)28－29。但是，法律上僅將其限定于經(jīng)登記的社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位?！?9〕2010年民政部《社會(huì)組織評(píng)估管理辦法》第2條；2012年民政部《社會(huì)組織登記管理行政處罰規(guī)定》第2條。

第二類是非營(yíng)利組織，其界定有廣狹義之分。狹義上，此類組織等同于社會(huì)組織。廣義上，社會(huì)組織之外，非營(yíng)利組織還包括事業(yè)單位、宗教活動(dòng)場(chǎng)所以及其他組織?！?0〕2009年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》第1條。判斷一個(gè)組織是否非營(yíng)利，是以該組織設(shè)立的宗旨和目的、資金來(lái)源方式和使用方式、是否向特定的人分配其收益或剩余財(cái)產(chǎn)、提供的產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)格是否基于牟利等作為標(biāo)準(zhǔn)的。〔31〕史際春、張揚(yáng)：“非營(yíng)利組織的法學(xué)概念與法治化規(guī)范”，《學(xué)術(shù)月刊》2006年第9期，頁(yè)6－7。非營(yíng)利組織與營(yíng)利組織之間的本質(zhì)區(qū)別，并非在于是否可以進(jìn)行賺取利潤(rùn)的活動(dòng)，而在于能否將賺取的利潤(rùn)對(duì)該組織的成員進(jìn)行分配?！?2〕呂來(lái)明、劉娜：“非營(yíng)利組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的法律調(diào)整”，《環(huán)球法律評(píng)論》2005年第6期，頁(yè)732。

第三類是慈善組織。早在1996年，民政部在一個(gè)文件中即使用了“慈善組織”一詞并作出了解釋：慈善組織是幫助社會(huì)上不幸的個(gè)人和困難群體，開展多種形式的社會(huì)救助工作的社會(huì)團(tuán)體?！?3〕1996年民政部《關(guān)于在社會(huì)救助工作中充分發(fā)揮慈善組織作用的通知》。慈善組織經(jīng)常與基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體、群眾性文體組織、科普組織以及行業(yè)協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)等術(shù)語(yǔ)平行使用。此外，國(guó)務(wù)院的一些文件出現(xiàn)了“公益慈善組織”一詞?！?4〕2011年國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于印發(fā)社會(huì)養(yǎng)老服務(wù)體系建設(shè)規(guī)劃（2011―2015年）的通知》；2013年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門《關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》；2013年國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于深化收入分配制度改革重點(diǎn)工作分工的通知》；2013年國(guó)務(wù)院《關(guān)于加快發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的若干意見》；2014年國(guó)務(wù)院《關(guān)于建立統(tǒng)一的城鄉(xiāng)居民基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度的意見》。2010年《江蘇省慈善事業(yè)促進(jìn)條例》和2011年《寧波市慈善事業(yè)促進(jìn)條例》率先將慈善組織專列一章，并對(duì)其活動(dòng)范圍、內(nèi)部治理、財(cái)產(chǎn)管理、財(cái)務(wù)制度、社會(huì)監(jiān)督、終止清理以及評(píng)估制度等內(nèi)容作出了明確的規(guī)定。根據(jù)這兩個(gè)文件，慈善組織被界定為經(jīng)依法登記的以慈善為唯一宗旨的非營(yíng)利社會(huì)組織。〔35〕2010年江蘇省人大常委會(huì)《江蘇省慈善事業(yè)促進(jìn)條例》；2011年寧波市人大常委會(huì)《寧波市慈善事業(yè)促進(jìn)條路》。

（二）美國(guó)法的規(guī)制

《國(guó)內(nèi)稅收法典》（簡(jiǎn)稱“IRC”）第170條第（c）款列出了五類屬于經(jīng)許可的受贈(zèng)人組織。個(gè)人或公司只要向這五類組織作出慈善捐贈(zèng)，就可以享受所得稅稅收扣除的待遇。第一類包括州、美國(guó)的屬地或其任何政治部門、美國(guó)或者哥倫比亞特區(qū)，但是只針對(duì)那些專門為了公益目的而作出的捐贈(zèng)。第二類包括符合下列條件的公司、信托或者公益金、基金或者基金會(huì)：在美國(guó)或其任何屬地設(shè)立或組織的或者根據(jù)美國(guó)、任何州、哥倫比亞特區(qū)或任何美國(guó)屬地的法律設(shè)立或組織的；專門為了宗教、慈善、科學(xué)、文學(xué)或教育之目的，或者為了培育全國(guó)或國(guó)際業(yè)余體育競(jìng)賽（但是只有其活動(dòng)不涉及體育設(shè)施或設(shè)備的情況下），或者為了防止兒童或動(dòng)物虐待之目的而組織并運(yùn)作的；其凈收益不以任何私人股東或個(gè)人為受益人的；并沒有因?yàn)樵噲D影響立法而不符合第501條第（c）款第（3）項(xiàng)之下的稅收豁免，并且不代表（或反對(duì)）任何公共職位的候選人參與或介入（包括聲明的出版或分發(fā)）任何政治運(yùn)動(dòng)。第三類包括符合下列條件的退伍軍人的崗位或組織，或者任何該崗位或組織的輔助單位或協(xié)會(huì)，或者任何該崗位或組織的信托或基金會(huì)：在美國(guó)或其屬地組織的；并且其凈收益不以任何私人股東或個(gè)人為受益人。第四類包括：對(duì)于個(gè)人作出的捐贈(zèng)，根據(jù)住宿系統(tǒng)運(yùn)作的國(guó)內(nèi)兄弟會(huì)、聯(lián)誼會(huì)、共濟(jì)會(huì)作出的捐贈(zèng)，但是只有在該捐贈(zèng)專門用于宗教、慈善、科學(xué)、文學(xué)或者教育的目的，或者為了防止虐待兒童或動(dòng)物的情況下。第五類包括專門為了其成員的利益而擁有并運(yùn)作的公募公司，或者專門為了殯葬之目的而成立的公募公司并且其章程不允許從事并不必然附帶于該目的的任何經(jīng)營(yíng)，如果該公司并非為了營(yíng)利而運(yùn)行，而且該公司的凈收益不以任何私人股東或個(gè)人為受益人?！?6〕IRC§170（c）.

然而，上述五類組織僅僅是從稅收豁免的角度來(lái)劃分的。從慈善捐贈(zèng)的角度看，該五類組織雖然都是合格受贈(zèng)人，卻并非都是慈善組織。只有第二類受贈(zèng)人，才是慈善組織。該類對(duì)受贈(zèng)人的界定，也是對(duì)一個(gè)組織成為慈善組織的要求。

為了慈善捐贈(zèng)之目的，一個(gè)組織從事以下事業(yè)時(shí)被視為慈善組織：①救濟(jì)貧困，這是慈善活動(dòng)最基本的形式之一；②促進(jìn)宗教；③促進(jìn)教育；④促進(jìn)科學(xué)；⑤減少政府負(fù)擔(dān)，該類組織或者直接提供政府活動(dòng)內(nèi)容的服務(wù)，或者為政府部門提供幫助；⑥提高社會(huì)福利，這是最寬泛的途徑之一，包括緩和鄰里關(guān)系，消除偏見和歧視，保護(hù)人權(quán)和民事權(quán)利，打擊社區(qū)惡化和青少年犯罪等；⑦社區(qū)美化和維護(hù)；⑧促進(jìn)健康，包括建立并維護(hù)醫(yī)院、診所、養(yǎng)老院等；⑨促進(jìn)藝術(shù)，包括建立并維護(hù)劇院，促進(jìn)藝術(shù)門類的公眾欣賞，促進(jìn)并鼓勵(lì)青年藝術(shù)家的天賦和能力；⑩通過(guò)法律促進(jìn)公共利益，例如公共利益法律事務(wù)所，這些事務(wù)所為重要的公民利益提供法律代理服務(wù)（該類服務(wù)由于不具有經(jīng)濟(jì)利益而很難由私人的法律事務(wù)所代理）；?當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展，例如當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展公司，從事的活動(dòng)包括投資當(dāng)?shù)仄髽I(yè)、創(chuàng)造住房機(jī)會(huì)、鼓勵(lì)既有企業(yè)在經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)開設(shè)機(jī)構(gòu)等；?其他途徑，例如促進(jìn)環(huán)境保護(hù)，促進(jìn)愛國(guó)主義，為孤兒提供照顧，促進(jìn)學(xué)生和文化交流，促進(jìn)、提升、資助娛樂和業(yè)余體育，維持公眾對(duì)法律體系的信心等?！?7〕Bruce R.Hopkins，The Tax Law of Charitable Giving （4th ed.），Wiley，2010，pp.102－104.

（三）對(duì)我國(guó)法的評(píng)析

由此觀之，美國(guó)法關(guān)于合格受贈(zèng)人的范圍比我國(guó)的現(xiàn)行規(guī)定要廣泛得多。目前我國(guó)關(guān)于合格受贈(zèng)人的規(guī)定，主要面臨如下若干問(wèn)題。

首先，對(duì)慈善目的界定不清，導(dǎo)致合格受贈(zèng)人的范圍狹窄，一些組織被排除在外，阻礙了更多的慈善捐贈(zèng)活動(dòng)。例如，公司向寺廟的捐贈(zèng)是否構(gòu)成慈善捐贈(zèng)、能否享受慈善抵扣，尚不明確。2010年，大連萬(wàn)達(dá)集團(tuán)董事長(zhǎng)王健林以個(gè)人名義向南京市人民政府捐贈(zèng)10億元人民幣，用以重建大報(bào)恩寺。有人認(rèn)為這是宗教行為，不是慈善行為?！?8〕張雪弢：“王健林10億元捐寺廟引爭(zhēng)議 半數(shù)網(wǎng)友認(rèn)為不算慈善”，載《公益時(shí)報(bào)》2010年11月15日；陳江宏：“王健林捐10億元重建大報(bào)恩寺或難免稅”，載《公益時(shí)報(bào)》2010年12月7日；陳江宏：“王健林捐10億元建寺廟為宗教行為非公益”，載《公益時(shí)報(bào)》2011年3月10日。此觀點(diǎn)當(dāng)屬偏狹。宗教作為一種具有悠久歷史的信仰，對(duì)慈善思想的產(chǎn)生和慈善活動(dòng)的發(fā)展起到過(guò)決定性作用。世界上大多數(shù)宗教都有鼓勵(lì)捐贈(zèng)的傳統(tǒng)。宗教是一種文化，對(duì)國(guó)家、社會(huì)、人類皆具有積極意義。發(fā)展宗教和推動(dòng)宗教發(fā)展反而會(huì)促進(jìn)慈善事業(yè)的發(fā)展?！?9〕徐衛(wèi)：《慈善宣言信托制度構(gòu)建研究》，法律出版社2012年版，頁(yè)250－254。因此，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大、完善對(duì)“慈善”的界定，將促進(jìn)宗教等行為明確納入慈善目的。

其次，作為社會(huì)團(tuán)體的受贈(zèng)人的慈善抵扣資格需要行政審批，對(duì)扶持和發(fā)展新生的慈善組織尤為不利。2008年開始對(duì)基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格實(shí)行認(rèn)證，即只有那些向經(jīng)認(rèn)證合格的受贈(zèng)人的捐贈(zèng)，才可以享受抵扣?！?0〕2008年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》第6條和第7條。此后關(guān)于資格認(rèn)證的文件，如2009年民政部辦公廳《關(guān)于印發(fā)基金會(huì)公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格審核工作實(shí)施方案的通知》、2009年民政部《社會(huì)團(tuán)體公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格認(rèn)定工作指引》等，都是基于2008年通知的基礎(chǔ)上頒布的。但是如果把扣除資格準(zhǔn)入的門檻定得過(guò)高，是否會(huì)把一大批新生的、充滿希望的基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體排除在外，從而打擊它們從事慈善事業(yè)的積極性？資格認(rèn)證如果把關(guān)不嚴(yán)，是否會(huì)將基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體變成新的尋租場(chǎng)所？筆者認(rèn)為，除非有證據(jù)表明基金會(huì)或社會(huì)團(tuán)體的設(shè)立或運(yùn)行是出于逃稅或其他非法目的，否則不應(yīng)當(dāng)將資格認(rèn)證變成基金會(huì)或社會(huì)團(tuán)體發(fā)展的某種障礙。為了促進(jìn)我國(guó)慈善事業(yè)的大力發(fā)展，為了營(yíng)造公平和諧的社會(huì)環(huán)境，建議謹(jǐn)慎實(shí)行資格認(rèn)證制度?！?1〕有些學(xué)者認(rèn)為，資格認(rèn)證作為一種重要的篩選機(jī)制，對(duì)于肅清和整頓當(dāng)前基金會(huì)市場(chǎng)亂象、法律規(guī)制不足的弊端，反而具有保護(hù)與規(guī)范作用，一味降低資格認(rèn)證只會(huì)以“委曲求全”來(lái)進(jìn)一步惡化亂象。將受贈(zèng)人準(zhǔn)入門檻適當(dāng)限制固然重要，更為關(guān)鍵的是，事中持續(xù)性的信息披露及完善的責(zé)任追究，才能有利于避免基金會(huì)落入不法行為之地的窠臼。筆者對(duì)此觀點(diǎn)表示贊同。再次，向政府及其部門的任何捐贈(zèng)是否都能享受慈善抵扣，存有疑問(wèn)。浙江紹興安昌古鎮(zhèn)的5家印染企業(yè)曾一起出資15.5萬(wàn)元，購(gòu)買一艘快艇送給鎮(zhèn)政府相關(guān)部門，以便其專門用于監(jiān)督轄區(qū)的水道排污。該鎮(zhèn)黨委書記認(rèn)為，這是為了動(dòng)員全社會(huì)的力量來(lái)整治環(huán)境污染，特別是動(dòng)員那些排污企業(yè)自覺主動(dòng)地配合鎮(zhèn)里的環(huán)境整治工作，因此這是自律性監(jiān)督，捐贈(zèng)不存在法律障礙?！?2〕盧國(guó)偉、江毅軒：“企業(yè)買快艇送政府引爭(zhēng)議 法律人士稱捐贈(zèng)不合法”，載《工人日?qǐng)?bào)》2010年7月26日，第6版。

監(jiān)督企業(yè)排污的快艇，是政府執(zhí)行其職責(zé)的必要工具，其性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是公共產(chǎn)品。企業(yè)出資捐贈(zèng)，意欲何為。政府部門可以成為受贈(zèng)人，但是如果要構(gòu)成合格受贈(zèng)人，向政府部門的捐贈(zèng)必須為了“公益事業(yè)”，而并非為了幫助該政府部門執(zhí)行其職責(zé)。公司出于非公益的目的而向政府部門的捐贈(zèng)，非但不應(yīng)該得到鼓勵(lì)，反而有違法之嫌。一方面履行職責(zé)是政府部門自身的公務(wù)，可以通過(guò)公共財(cái)政解決資金問(wèn)題；另一方面，如果鼓勵(lì)公司作出此類捐贈(zèng)，有可能締結(jié)公司和政府部門之間不正常的親密關(guān)系，導(dǎo)致政府部門的政策制定或者機(jī)會(huì)提供向該公司傾斜，最終造成同類公司之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，影響誠(chéng)信和公正的社會(huì)風(fēng)氣。

最后，各類受贈(zèng)人名稱、性質(zhì)不一，“慈善”和“公益”交替使用，缺乏統(tǒng)一性。慈善和公益具有共同性，都代表了提升社會(huì)整體福利的渴望和訴求，都是社會(huì)資源再分配的方式。在實(shí)踐中，兩個(gè)術(shù)語(yǔ)經(jīng)常混用，例如慈善事業(yè)或公益事業(yè)、慈善組織或公益組織，或者將兩個(gè)一起使用，例如公益慈善組織或公益性慈善組織?！?3〕公益性慈善與非公益性慈善的區(qū)別在于是否為了不特定人的利益。前者是指對(duì)不特定人進(jìn)行的救助和幫助，或者推動(dòng)教育、文化、環(huán)境、體育、宗教或人權(quán)等公益事業(yè)的發(fā)展與進(jìn)步所進(jìn)行的慈善。后者是指慈善行為人自愿、無(wú)償?shù)貙?duì)特定人進(jìn)行的救助、幫助和關(guān)懷。此處的特定人，不是指任何人，而是指與慈善行為人無(wú)利害關(guān)系或親戚朋友關(guān)系的人，理由在于非親友性是慈善的基本特征。參見徐衛(wèi)，見前注〔39〕，頁(yè)5－13。為了維護(hù)法律的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，應(yīng)當(dāng)重新審視慈善和公益之間的關(guān)系，規(guī)范法律用語(yǔ)，避免產(chǎn)生歧義。兩者之間的關(guān)系，可以闡述如下。

第一，公益的范疇要大于慈善。慈善是指對(duì)人關(guān)懷而有同情心，仁慈而善良。慈善包含了慈悲心理和善舉兩層含義，其本質(zhì)是給與或施舍。因此慈善的受益者往往是一個(gè)小群體，通常是處于弱勢(shì)地位、需要幫助的個(gè)體。而公益作為五四運(yùn)動(dòng)之后才出現(xiàn)的一個(gè)詞語(yǔ)，其全稱是公共利益，是指有關(guān)社會(huì)公眾的福祉和利益。公益是針對(duì)某一共同體而言的，該共同體的規(guī)模可大可小，大到整個(gè)國(guó)家、社會(huì)，小到某個(gè)集體。〔44〕關(guān)于公共利益的含義，可參見：胡錦光、王鍇：“論我國(guó)憲法中‘公共利益’的界定”，《中國(guó)法學(xué)》2005年第1期，頁(yè)18－21；王太高：“公共利益范疇研究”，《南京社會(huì)科學(xué)》2005年第7期，頁(yè)84－85；韓大元：“憲法文本中‘公共利益’的規(guī)范分析“，《法學(xué)論壇》2005年第1期，頁(yè)6－8。

第二，公益是目標(biāo)，慈善是手段。提供慈善產(chǎn)品的一方，所追求的是提高受益者的社會(huì)福利。雖然該受益者的范圍往往受限，但是該受益者的利益本身也是公共利益的一部分。公益具有相對(duì)性，每個(gè)群體的公益可能不一樣，但是它們各自的公益又組成了更大范疇的公益。因此，慈善僅僅是實(shí)現(xiàn)公益的某種手段或方式?！?5〕公益和慈善的區(qū)別，還體現(xiàn)在信托法中。我國(guó)《信托法》所稱的公益信托，在英美法中稱為慈善信托。學(xué)者指出，公益是對(duì)信托目的的說(shuō)明，而慈善是對(duì)委托人行為性質(zhì)的界定。慈善具有內(nèi)在性，而公益具有外在性。公益是慈善的行為效果。參見趙磊：《公益信托法律制度研究》，法律出版社2008年版，頁(yè)47。慈善強(qiáng)調(diào)的是有實(shí)力或能力的一方，向處于弱勢(shì)的一方提供幫助，更關(guān)注提供幫助的行為，而該行為的最終結(jié)果，反映在受益者的社會(huì)福利得到了提升。如果無(wú)數(shù)個(gè)受益者的社會(huì)福利得到提升，那么或大或小的公益也就實(shí)現(xiàn)了。

第三，公益的實(shí)現(xiàn)并非一定依賴慈善。慈善是發(fā)自內(nèi)心慈悲的善舉，雖然該善舉能夠增加公益，但是公益的增加還可以有其他方式。例如，政府出于其職責(zé)要求，負(fù)有義務(wù)向社會(huì)提供公共產(chǎn)品，該產(chǎn)品的提供也能增加公益，但顯然政府不是慈善機(jī)構(gòu)。社會(huì)上的個(gè)人如果沒有實(shí)力提供物質(zhì)，還可以提供精神上的幫助，這個(gè)過(guò)程也能增加公益，但是個(gè)人的行為由于不含物質(zhì)上的給予，不能稱其為慈善。

概而言之，盡管在大多數(shù)情況下可以互相通用，公益事業(yè)或公益組織的范疇要大于慈善事業(yè)或慈善組織。在理解合格受贈(zèng)人時(shí)，需要注意兩點(diǎn)。第一，合格受贈(zèng)人包括政府和慈善組織。政府和非營(yíng)利組織是彼此獨(dú)立的。慈善組織采狹義的界定，是指構(gòu)成慈善抵扣的非營(yíng)利組織。因此，非營(yíng)利組織的范疇要大于慈善組織。社會(huì)組織是非營(yíng)利組織的一部分，同時(shí)一旦能享受慈善抵扣，則構(gòu)成慈善組織。第二，應(yīng)當(dāng)終結(jié)“公益”和“慈善”混用的局面，確立系統(tǒng)、科學(xué)的稱謂，將目前分散的除了政府之外的各類合格受贈(zèng)人，統(tǒng)一納入到“慈善組織”名下。

二、捐贈(zèng)物的范圍

捐贈(zèng)物，又稱捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)、受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)等，是捐贈(zèng)關(guān)系的客體。公司持有的財(cái)產(chǎn)，具有各種各樣的形態(tài)。有些財(cái)產(chǎn)的價(jià)值比較穩(wěn)定，有些則漂浮不定；有些財(cái)產(chǎn)適合轉(zhuǎn)讓，有些則不適合；有些財(cái)產(chǎn)易于為受贈(zèng)人實(shí)現(xiàn)慈善目的，有些則不容易。與適用于公司出資相關(guān)的規(guī)定類似，可以將公司持有的財(cái)產(chǎn)分成兩類：貨幣與非貨幣財(cái)產(chǎn)。

（一）貨幣

在美國(guó)，捐贈(zèng)人將貨幣轉(zhuǎn)讓給慈善組織，或者為了慈善組織的使用而轉(zhuǎn)讓貨幣，可以視為符合《國(guó)內(nèi)稅收法典》第170條第（a）款第（1）項(xiàng)之含義的“支付”，〔46〕《國(guó)內(nèi)稅收法典》第170條第（a）款第（1）項(xiàng)是關(guān)于慈善抵扣的一般規(guī)定。根據(jù)該項(xiàng)，對(duì)于一個(gè)納稅年度內(nèi)“支付”的任何慈善捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)允許抵扣；慈善捐贈(zèng)只有經(jīng)依法核實(shí)之后，才可以抵扣。從而作為慈善捐贈(zèng)而予以抵扣。雖然無(wú)條件轉(zhuǎn)讓貨幣明顯構(gòu)成所謂的支付，但是變相形式卻并不必然視為貨幣支付的相等物。例如，捐贈(zèng)人（債務(wù)人）的無(wú)擔(dān)保本票視為僅僅是一個(gè)將來(lái)支付貨幣的承諾，不得根據(jù)第170條在該承諾作出的當(dāng)年予以抵扣。

在我國(guó)，貨幣捐贈(zèng)主要有兩種方式，一種是貨幣，另一種是支票。在捐贈(zèng)貨幣的場(chǎng)合，因?yàn)樨泿攀欠N類物，所以一般無(wú)法辨別捐贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓的貨幣是其自身的貨幣，還是受人托管的貨幣。如果沒有將貨幣特定化，那么捐贈(zèng)人將其幫助第三人托管的貨幣捐贈(zèng)，沒有授予該第三人直接要求受贈(zèng)人將該貨幣返還的權(quán)利，僅僅使得該第三人成為捐贈(zèng)人的債權(quán)人。

捐贈(zèng)支票是公司捐贈(zèng)最為尋常的方式。這種情況應(yīng)當(dāng)適用票據(jù)法的規(guī)則。出票人（即捐贈(zèng)人）簽發(fā)支票時(shí)，必須與付款人（即捐贈(zèng)人的開戶銀行）之間存在真實(shí)的資金關(guān)系，即出票人在付款人處要有足夠的資金覆蓋支票金額，否則付款人可以拒絕向收款人或持票人（即受贈(zèng)人）付款。鑒于支票的資金關(guān)系要求，受贈(zèng)人接收支票并不等于已經(jīng)收到捐贈(zèng)的款項(xiàng)，因?yàn)樵撝贝嬖谝蚱涫恰翱疹^支票”而被拒絕付款的可能性。〔47〕我國(guó)《票據(jù)法》第87條第2款禁止空頭支票，即不允許銀行為支票的出票人提供透支信用。有學(xué)者認(rèn)為，絕對(duì)不允許支票透支，失去了應(yīng)有的靈活性，不便于交易的便捷；應(yīng)當(dāng)允許銀行可以向客戶提供一個(gè)融資受信額度，在該額度內(nèi)，出票人可以透支簽發(fā)支票。參見呂來(lái)明：《票據(jù)法基本制度評(píng)判》，中國(guó)法制出版社2003年版，頁(yè)353。只有當(dāng)付款人向受贈(zèng)人付款后，或者受贈(zèng)人收到捐贈(zèng)的款項(xiàng)后，捐贈(zèng)才完成。

還有一種理論上可行的方式，即通過(guò)信用卡捐贈(zèng)。〔48〕根據(jù)美國(guó)法，通過(guò)信用卡作出的捐贈(zèng)視為貨幣支付的相等物，因?yàn)槭褂眯庞每ň栀?zèng)的捐贈(zèng)人立即對(duì)第三人（例如銀行）負(fù)有債務(wù)，無(wú)法再阻止慈善組織收到該捐贈(zèng)。一旦信用卡持有人刷卡成功，那意味著信用卡持有人（債務(wù)人）與其開戶的銀行（債權(quán)人）之間產(chǎn)生了債權(quán)債務(wù)關(guān)系：銀行先替信用卡持有人付款，然而信用卡持有人必須在規(guī)定期限之前，向銀行還款。因此，通過(guò)信用卡刷卡的方式付款，猶如信用卡持有人用“借來(lái)的款項(xiàng)”提前消費(fèi)，然后還清欠款。捐贈(zèng)人可以通過(guò)信用卡，向受贈(zèng)人捐贈(zèng)。一旦捐贈(zèng)人刷卡成功，受贈(zèng)人視為收到了捐贈(zèng)的款項(xiàng)，而不論日后捐贈(zèng)人是否向銀行及時(shí)還款?！?9〕Bruce R.Hopkins，Supra note 37，p.183.在我國(guó)，公司也可以成為信用卡持有人，〔50〕例如，公司為了減少現(xiàn)金風(fēng)險(xiǎn)，可以向中國(guó)銀行申請(qǐng)單位卡，該卡的持卡人資格由法定代表人或其委托的代理人書面指定或撤銷。公司承擔(dān)該卡全部賬務(wù)的清償責(zé)任；該卡的還款由公司基本賬戶轉(zhuǎn)入，不得由個(gè)人轉(zhuǎn)入或現(xiàn)金存入。參見：《中國(guó)銀行股份有限公司章程（2013年版）》，載“中國(guó)銀行官方網(wǎng)站”http：／／www.bankofchina.com／bcservice／bc3／bc31／201208／t20120824＿1949921.html，最后訪問(wèn)日期：2014年8月18日。但是公司能否用刷卡（包括透支）的方式捐贈(zèng)，實(shí)踐中鮮有案例。

（二）非貨幣財(cái)產(chǎn)

美國(guó)法上可用以捐贈(zèng)的非貨幣財(cái)產(chǎn)，主要包括以下幾類。第一，不動(dòng)產(chǎn)。如果為了捐贈(zèng)目的，將一份向慈善組織轉(zhuǎn)移不動(dòng)產(chǎn)的生效契約交付給慈善組織或其代理人，那么不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)視為完成。該不動(dòng)產(chǎn)上的全部未分割利益，可以享受慈善抵扣。第二，債權(quán)。捐贈(zèng)人不可撤銷地向慈善組織轉(zhuǎn)讓債權(quán)的，視為其已經(jīng)放棄該債權(quán)的支配和控制。因此，捐贈(zèng)視為在不可撤銷地轉(zhuǎn)讓之日完成，即使受贈(zèng)人慈善組織直到第二年才控制該資金。但是，將其轉(zhuǎn)讓債權(quán)的意圖通知慈善組織的捐贈(zèng)人，只有在真正轉(zhuǎn)讓債權(quán)之后，才有權(quán)進(jìn)行抵扣。轉(zhuǎn)讓債權(quán)的捐贈(zèng)人必須確保該轉(zhuǎn)讓是不可撤銷的，以致捐贈(zèng)視為完成，使得捐贈(zèng)人可以抵扣。第三，有形動(dòng)產(chǎn)，包括藝術(shù)品、收藏品、書籍、古董、家具、珠寶、車輛、船舶、飛機(jī)等。捐贈(zèng)數(shù)額按照該財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值確定。第四，合同權(quán)利。合同權(quán)利一般構(gòu)成享受慈善抵扣的財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)。例如，廣播電臺(tái)向賓館和航空公司提供廣播服務(wù)，換取住宿與飛行，然后將此向慈善組織捐贈(zèng)，允許抵扣住宿和飛行的公允價(jià)值。〔51〕要注意的是，盡管“合同權(quán)利”的捐贈(zèng)會(huì)產(chǎn)生抵扣，但是“服務(wù)”的捐贈(zèng)不能產(chǎn)生抵扣。因此，報(bào)紙廣告欄以及電臺(tái)廣播時(shí)段的捐贈(zèng)，不能抵扣，因?yàn)樗鼈儽灰暈椤胺?wù)”。第五，專利。一項(xiàng)專利的所有權(quán)人或者一項(xiàng)專利上的未分割利益的所有權(quán)人，如將其全部利益捐贈(zèng)給慈善組織，有權(quán)享受慈善抵扣。如果捐贈(zèng)人保留了專利上的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，或者捐贈(zèng)專利受限于有條件的返還（除非該條件如此遙遠(yuǎn)，乃至可以忽略不計(jì)），不得抵扣。第六，證券。證券包括股票、債券以及其他證券，通?？梢苑殖捎浢C券和不記名證券，前者通過(guò)背書而轉(zhuǎn)讓，后者通過(guò)交付而轉(zhuǎn)讓。捐贈(zèng)人可以將其持有的對(duì)另一個(gè)公司的證券交付給受贈(zèng)人，然后主張慈善抵扣。交給受贈(zèng)人的代理人或經(jīng)紀(jì)人，也視為交付。當(dāng)背書的憑證郵寄給受贈(zèng)人或其代理人時(shí)，在憑證郵寄之日視為捐贈(zèng)完成，可以抵扣。當(dāng)憑證無(wú)條件交付給發(fā)行證券的公司或者代表捐贈(zèng)人而行事的代理人時(shí)，該證券轉(zhuǎn)讓被發(fā)行證券的公司所正式記載之日，視為捐贈(zèng)完成，可以抵扣。

雖然可用以捐贈(zèng)的非貨幣財(cái)產(chǎn)比較廣泛，但是美國(guó)法卻將“提供服務(wù)”排除在外。捐贈(zèng)人代表慈善組織提供的服務(wù)，不得享受慈善抵扣。關(guān)鍵的問(wèn)題是，如何確定捐贈(zèng)的到底是“服務(wù)”，還是“財(cái)產(chǎn)”。判例法（對(duì)于個(gè)人或公司）總結(jié)了一些經(jīng)驗(yàn)，例如：血液捐贈(zèng)是服務(wù)，而不是財(cái)產(chǎn)；報(bào)紙為慈善組織留出免費(fèi)的廣告欄，是服務(wù)；木匠提供服務(wù)，為當(dāng)?shù)氐拿穹澜M織幫忙建造觀察哨，不得抵扣；捐贈(zèng)人寫的科學(xué)文章，雖然對(duì)科學(xué)知識(shí)有所貢獻(xiàn)，但是沒有構(gòu)成貨幣或財(cái)產(chǎn)的具體捐贈(zèng)；向慈善組織提供的無(wú)償法律服務(wù)，不得抵扣；但是，獨(dú)立電影制作者將其制作的電影捐贈(zèng)給慈善組織，可以抵扣?！?2〕Kirschten ＆Freitag，Charitable Contributions：Income Tax Aspects，521－3rd T.M.，2012，at A12－A14.

相比較于美國(guó)法而言，我國(guó)法關(guān)于公司可以捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)范圍比較狹窄，僅限于現(xiàn)金、庫(kù)存商品和其他物資。公司不得用于捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)，則包括：①生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)需用的主要固定資產(chǎn)，例如廠房、設(shè)備等；②持有的債權(quán)，理由可能是這些債權(quán)的價(jià)值不確定，債權(quán)的實(shí)現(xiàn)取決于債務(wù)人的償債能力；③國(guó)家特準(zhǔn)儲(chǔ)備物資、國(guó)家財(cái)政撥款，這些物資和撥款具有專用的目的，不能擅自挪作他用；④受托代管財(cái)產(chǎn)，該財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)不屬于公司，雖然公司合法持有，但是無(wú)權(quán)處置；⑤已設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)，該財(cái)產(chǎn)承擔(dān)權(quán)利負(fù)擔(dān)，如果公司沒有及時(shí)償付其自身債務(wù)，有可能導(dǎo)致?lián)?quán)人對(duì)該設(shè)置擔(dān)保物權(quán)的財(cái)產(chǎn)行使權(quán)利，導(dǎo)致受贈(zèng)人沒有從捐贈(zèng)中獲益，捐贈(zèng)不存在或捐贈(zèng)目的落空；⑥權(quán)屬關(guān)系不清的財(cái)產(chǎn)，如果公司將不屬于其自身的財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)，可能導(dǎo)致受贈(zèng)人失去受益；⑦變質(zhì)、殘損、過(guò)期報(bào)廢的商品物資，這些財(cái)產(chǎn)本身存在著產(chǎn)品質(zhì)量問(wèn)題，無(wú)法正常實(shí)現(xiàn)其使用價(jià)值?！?3〕2003年財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》第4條。

我國(guó)的情況表現(xiàn)為以下幾個(gè)特點(diǎn)。首先，實(shí)踐中可用以捐贈(zèng)的非貨幣財(cái)產(chǎn)，呈現(xiàn)不斷擴(kuò)大的態(tài)勢(shì)。一些新類型的非貨幣財(cái)產(chǎn)，例如股權(quán)、藝術(shù)品等，都允許作為捐贈(zèng)物?！?4〕參見葛偉軍：“論股權(quán)捐贈(zèng)的法律規(guī)制”，《清華法學(xué)》2014年第2期。可用以捐贈(zèng)的非貨幣財(cái)產(chǎn)的范圍越大，公司就越容易捐贈(zèng)；公司越容易捐贈(zèng)，就可能會(huì)捐贈(zèng)得越多，從而提升慈善事業(yè)的整體發(fā)展。

其次，有些財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，雖然法律規(guī)定不能捐贈(zèng)，但是具有捐贈(zèng)的可行性，應(yīng)當(dāng)允許捐贈(zèng)。例如，公司將其持有的債權(quán)捐贈(zèng)。予以限制的理由可能是：債權(quán)是一種請(qǐng)求權(quán)，不是看得見、摸得著的具體財(cái)產(chǎn)，也并非馬上可以由受贈(zèng)人使用；在債務(wù)最終履行之前，存在著可能導(dǎo)致債權(quán)實(shí)際價(jià)值減少或者債權(quán)最終無(wú)法實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)；債權(quán)的價(jià)值無(wú)法合理評(píng)估等。但是，現(xiàn)代法律的發(fā)展將債權(quán)視為一種可以自由轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)權(quán)，也就是說(shuō)債權(quán)已經(jīng)完成了從人身關(guān)系到純粹經(jīng)濟(jì)關(guān)系的一個(gè)質(zhì)變（即債權(quán)財(cái)產(chǎn)化）。〔55〕在人類文化發(fā)展的早期，債權(quán)純粹體現(xiàn)為債權(quán)人與債務(wù)人之間的人身關(guān)系。如果債務(wù)不履行，債務(wù)人就要將其整個(gè)人身置于債權(quán)人的權(quán)力之下。那時(shí)的債權(quán)是不能轉(zhuǎn)讓的。隨著時(shí)代的更替和觀念的更新，債權(quán)本身實(shí)現(xiàn)了從主觀的人身關(guān)系到客觀經(jīng)濟(jì)關(guān)系的推進(jìn)，債務(wù)人的人身責(zé)任逐漸演化為純粹的財(cái)產(chǎn)責(zé)任。最終，在近代法中債權(quán)自身取得了完全的財(cái)產(chǎn)價(jià)值，并與物權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等一同歸屬于財(cái)產(chǎn)權(quán)的范疇。債權(quán)由此失去人的色彩而實(shí)現(xiàn)了獨(dú)立財(cái)產(chǎn)化，完成了其對(duì)人的直接支配性到非人格化的轉(zhuǎn)變。參見：（日）我妻榮：《債權(quán)在近代法中的優(yōu)越地位》，王書江等譯，中國(guó)大百科全書出版社1999年版，頁(yè)20－23、48－49。債權(quán)是可以流通的，并且在轉(zhuǎn)讓中能夠?qū)崿F(xiàn)其財(cái)產(chǎn)價(jià)值。債權(quán)既然可以作為股東對(duì)公司的出資，〔56〕葛偉軍：“債權(quán)出資的公司法實(shí)踐與發(fā)展”，《中外法學(xué)》2010年第3期，頁(yè)471－473。那么債權(quán)也應(yīng)當(dāng)可以捐贈(zèng)給受贈(zèng)人。受贈(zèng)人既可以從實(shí)現(xiàn)債權(quán)中受益，也可以從向第三人轉(zhuǎn)讓該債權(quán)中受益。

再次，現(xiàn)有的規(guī)定過(guò)于注重捐贈(zèng)物的使用價(jià)值，而忽視了流通價(jià)值。例如，根據(jù)一個(gè)地方性法規(guī)，捐贈(zèng)人捐贈(zèng)的物品應(yīng)當(dāng)具有使用價(jià)值，符合安全、衛(wèi)生、環(huán)保等標(biāo)準(zhǔn)。〔57〕2010年《江蘇省慈善事業(yè)促進(jìn)條例》第19條第1款。不明確的是，該使用價(jià)值是針對(duì)受贈(zèng)人可以利用該捐贈(zèng)物而言，還是針對(duì)捐贈(zèng)物本身而言。有些財(cái)產(chǎn)或權(quán)利，其轉(zhuǎn)讓并不是為了讓受贈(zèng)人實(shí)現(xiàn)使用價(jià)值；只要其具有流通價(jià)值，能夠被受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓，那么也應(yīng)當(dāng)可以捐贈(zèng)，因?yàn)槭苜?zèng)人并非一定要使用該捐贈(zèng)物，完全可以通過(guò)轉(zhuǎn)讓該捐贈(zèng)物獲得可用以慈善目的的收入或受益。

（三）非貨幣財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值

美國(guó)《國(guó)內(nèi)稅收法典》第170條第（a）款第（1）項(xiàng)對(duì)公司和個(gè)人的慈善抵扣作出一般規(guī)定。該項(xiàng)對(duì)可抵扣的最明顯要求，是“慈善捐贈(zèng)”的存在。第170條第（c）款則對(duì)“慈善捐贈(zèng)”作出定義?！?8〕但是，第170條第（c）款沒有對(duì)“慈善”作出界定。該條所指的慈善捐贈(zèng)，是指對(duì)指定種類受贈(zèng)人的捐贈(zèng)或者為了指定種類受贈(zèng)人的使用的捐贈(zèng)。關(guān)于慈善抵扣的一般原則是，非貨幣財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)的抵扣，建立在該財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)之上。公司在一個(gè)納稅年度內(nèi)的可抵扣限額是其應(yīng)納稅所得額的10%?！?9IRC §170（b）（2）（A）.〕

公允價(jià)值的定義是，“該財(cái)產(chǎn)在意愿買方和意愿賣方之間換手的價(jià)格，不受任何強(qiáng)制性的買賣，并且雙方都合理知道相關(guān)事實(shí)”。如果捐贈(zèng)物是捐贈(zèng)人在其正常經(jīng)營(yíng)中出售的財(cái)產(chǎn)，那么公允價(jià)值是該捐贈(zèng)人在其捐贈(zèng)的時(shí)間和地點(diǎn)、在其慣常出售的“通常市場(chǎng)”，如果出售該財(cái)產(chǎn)將會(huì)收到的報(bào)價(jià)?！?0〕Regs.§1.170A－1（c）（2）.制造商或其他生產(chǎn)商的通常市場(chǎng)，包括捐贈(zèng)人慣常出售的批發(fā)商或其他分銷商，但是如果捐贈(zèng)人只零售的話，通常市場(chǎng)由其零售消費(fèi)者組成。

在證券交易所或者柜臺(tái)市場(chǎng)公開交易的證券的公允價(jià)值，參照該證券的公開報(bào)價(jià)確定，即捐贈(zèng)數(shù)額由捐贈(zèng)之日最高和最低出售價(jià)格的平均值來(lái)確定。如果在捐贈(zèng)之日，沒有證券出售，但是自該日起的合理期間內(nèi)有出售：捐贈(zèng)數(shù)額參照該捐贈(zèng)發(fā)生之前最近一日以及該捐贈(zèng)發(fā)生之后最近一日的最高和最低售價(jià)的平均值的加權(quán)平均來(lái)確定?！?1〕Regs.§25.2512－2（b）（1）.如果捐贈(zèng)人捐贈(zèng)的是庫(kù)存商品等，當(dāng)捐贈(zèng)時(shí)，捐贈(zèng)人無(wú)法合理期待實(shí)現(xiàn)其通常的出售價(jià)格，那么捐贈(zèng)的價(jià)值不是其通常的出售價(jià)格，而是該財(cái)產(chǎn)在捐贈(zèng)時(shí)如果出售的價(jià)格。〔62〕Regs.§1.170A－1（c）（3）.

值得注意的是，因?yàn)榈?70條抵扣的起點(diǎn)是捐贈(zèng)物的公允價(jià)值，所以捐贈(zèng)人為了追求慈善抵扣的額度，不可避免地會(huì)使該價(jià)值變得盡可能高。讓該價(jià)值變高的最好方法，就是在評(píng)估的時(shí)候，使該價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)捐贈(zèng)物的實(shí)際出售價(jià)格。在實(shí)踐中，評(píng)估經(jīng)常被一些尋求最大化慈善抵扣的捐贈(zèng)人所濫用。所以，如何保證評(píng)估規(guī)則客觀、公正運(yùn)行，就顯得很重要了。

根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)行規(guī)定，對(duì)于捐贈(zèng)物的價(jià)值，按以下原則確認(rèn)：①接受捐贈(zèng)的貨幣，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算；②接受捐贈(zèng)的非貨幣財(cái)產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算?！?3〕2008年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的通知》第9條。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第42條，公允價(jià)值是指，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?？梢娖浜x與美國(guó)法中的公允價(jià)值并無(wú)差異。新近的地方性法規(guī)也涉及到了評(píng)估問(wèn)題：對(duì)于物資、有價(jià)證券、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)，需要對(duì)其價(jià)值進(jìn)行評(píng)估的，由募捐組織和捐贈(zèng)人協(xié)商委托有資質(zhì)的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估；評(píng)估所產(chǎn)生的費(fèi)用，可以根據(jù)捐贈(zèng)人的意愿在捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)中沖減或者由其另行支付?！?4〕2012年上海市人大常委會(huì)《上海市募捐條例》第21條；2012年廣州市人大常委會(huì)《廣州市募捐條例》第17條。

實(shí)踐中關(guān)于評(píng)估的主要問(wèn)題有兩個(gè)。一是有些財(cái)產(chǎn)沒有可交易的市場(chǎng)，不具有公允價(jià)值，所以很難予以評(píng)估，例如不在公開市場(chǎng)交易的有限責(zé)任公司股權(quán)，或者高端的藝術(shù)品等。這種情況下應(yīng)當(dāng)細(xì)化評(píng)估方法，針對(duì)每一類財(cái)產(chǎn)或者每一種情況，確保通過(guò)適用不同的評(píng)估方法獲得其真實(shí)的價(jià)值。二是如何確保評(píng)估結(jié)果的客觀性和公正性。評(píng)估結(jié)果直接關(guān)系到慈善抵扣的數(shù)額，因此有些心懷不軌的捐贈(zèng)人勢(shì)必會(huì)控制評(píng)估的過(guò)程。必須從評(píng)估報(bào)告的要求以及評(píng)估人的構(gòu)成等方面嚴(yán)格把關(guān)，避免出現(xiàn)虛假評(píng)估的現(xiàn)象。

（四）捐贈(zèng)物的數(shù)額限制

在美國(guó)，雖然《示范商事公司法》第3.02條將“為了公共福利或者為了慈善、科學(xué)或者教育的目的作出捐贈(zèng)”納入公司的一般權(quán)力，但是該法沒有對(duì)捐贈(zèng)的數(shù)額予以限制。唯一與此相關(guān)的是美國(guó)法律研究院的《公司治理原則：分析與建議》第2.01條第（b）款第（3）項(xiàng)。根據(jù)該項(xiàng)規(guī)定，即使公司利潤(rùn)和股東所得沒有因此增加，公司在其經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，可以為了公共福利、人道主義、教育以及慈善的目的而捐贈(zèng)“合理的數(shù)額”?！?5〕李領(lǐng)臣：《公司慈善捐贈(zèng)的利益平衡》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2012年版，頁(yè)102－103。

影響公司捐贈(zèng)數(shù)額的因素，主要包括公司利潤(rùn)（收入越大捐贈(zèng)越多）、公共輿論（易受輿論批評(píng)的公司可能捐贈(zèng)較多）、競(jìng)爭(zhēng)程度（壟斷行業(yè)捐贈(zèng)較多）、股權(quán)結(jié)構(gòu)（股權(quán)分散的公司捐贈(zèng)較多）、公司規(guī)模（公司規(guī)模越大捐贈(zèng)越多）以及稅收優(yōu)惠（稅收激勵(lì)能促進(jìn)公司捐贈(zèng)）等?！?6〕同上注，頁(yè)108－111。

結(jié)合我國(guó)的法律規(guī)制，任何討論合理性的做法，可能都是徒勞的，因?yàn)檫@涉及到了公司的內(nèi)部自治以及商業(yè)判斷。由于每個(gè)公司的經(jīng)濟(jì)實(shí)力不同，捐贈(zèng)數(shù)額并無(wú)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，基本上屬于公司自由裁量的范疇。〔67〕張怡超：“論公司慈善捐贈(zèng)中的利益沖突與平衡”，《蘭州商學(xué)院學(xué)報(bào)》2006年第3期，頁(yè)13。也有學(xué)者提出，既然難以確定合理的標(biāo)準(zhǔn)，不妨參照稅法關(guān)于慈善抵扣的比例來(lái)確定，至少可以防止過(guò)度捐贈(zèng)，但是發(fā)生突發(fā)性災(zāi)難時(shí)的捐贈(zèng)除外?！?8〕劉小勇：“公司捐贈(zèng)與董事的責(zé)任——美國(guó)法與日本法的啟示”，《環(huán)球法律評(píng)論》2011年第1期，頁(yè)69。

捐贈(zèng)數(shù)額合理與否，應(yīng)當(dāng)結(jié)合幾個(gè)方面確定：是否違反法律關(guān)于公司財(cái)產(chǎn)分配的限制，是否違反公司章程的規(guī)定，是否違反董事義務(wù)的法律規(guī)制等。首先，公司分配的基本規(guī)則適用于捐贈(zèng)。可用以捐贈(zèng)的數(shù)額必須從公司的可分配利潤(rùn)而不是資本中提取。捐贈(zèng)的數(shù)額不得超過(guò)可以分配給股東的利潤(rùn)。其次，對(duì)于捐贈(zèng)數(shù)額不宜采取一刀切的方式，更不能通過(guò)法律法規(guī)予以強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)綜合考慮公司的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、盈利能力、行業(yè)特征、企業(yè)文化以及當(dāng)?shù)氐木栀?zèng)環(huán)境等因素加以確定。可以通過(guò)公司章程的條款施加該限制，例如采取定額上限（即明確規(guī)定每年捐贈(zèng)的數(shù)額以及每筆捐贈(zèng)限額）或者比例上限（即在確定一個(gè)浮動(dòng)的基準(zhǔn)數(shù)額后以一定比例的資金作為捐贈(zèng)數(shù)額）的方法。再次，在判斷捐贈(zèng)數(shù)額是否合理時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮董事在代表公司作出決策時(shí)，是否盡到了勤勉義務(wù)。一項(xiàng)捐贈(zèng)即使符合公司關(guān)于分配的基本規(guī)則以及公司章程的數(shù)額限制，但是如果董事在決策時(shí)違反了其應(yīng)當(dāng)盡到的合理注意，或者沒有考慮股東的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，或者為了董事的個(gè)人利益而捐贈(zèng)，或者社會(huì)福利并沒有因此而增加，那么不僅該董事應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，而且還可能影響該捐贈(zèng)的法律效力?！?9〕孫鵬程、沈華勤：“論公司捐贈(zèng)中的社會(huì)責(zé)任——以現(xiàn)行法為基礎(chǔ)的制度設(shè)計(jì)”，《法學(xué)》2004年第4期，頁(yè)88、91。

三、捐贈(zèng)意圖：無(wú)償性的突破

捐贈(zèng)意圖，是指捐贈(zèng)人在作出捐贈(zèng)時(shí)的主觀心理狀態(tài)。該要素包含了兩方面的問(wèn)題：第一，捐贈(zèng)人在作出捐贈(zèng)時(shí)是否一定要具備“慈善”的動(dòng)機(jī)？是否一定要“善意”？第二，如何理解捐贈(zèng)的無(wú)償性？捐贈(zèng)人在捐贈(zèng)時(shí)，是否不能從受贈(zèng)人處獲得任何回報(bào)？

（一）主觀上善意

當(dāng)一個(gè)人做好事的時(shí)候，我們無(wú)法判斷那個(gè)人是否具有做好事的故意。假設(shè)那個(gè)人故意做好事且做成了好事，那么可以認(rèn)定那個(gè)人是個(gè)好人。如果那個(gè)人沒有做好事的故意，但是卻做了視為好事的事情，那么對(duì)于那個(gè)人是否是好人，可否懷疑？一個(gè)人的動(dòng)機(jī)，固然可以從其行為中去推斷，但是從一個(gè)人的行為中推斷出來(lái)的并不當(dāng)然是那個(gè)人的動(dòng)機(jī)。每個(gè)人的思想活動(dòng)是非常復(fù)雜的，一個(gè)行為背后可能掩蓋數(shù)個(gè)不同的動(dòng)機(jī)。對(duì)于自然人尚且如此，對(duì)于作為擬制的“人”的公司，要求去正確地探求其行為的動(dòng)機(jī)，更是難上加難。〔70〕意思表示是民事法律行為的構(gòu)成要件之一。意思表示的成立過(guò)程包括產(chǎn)生動(dòng)機(jī)、效果意思（基于該動(dòng)機(jī)產(chǎn)生意欲發(fā)生一定法律效果的意思）、表示意思（有將該效果意思向外部公開的意識(shí)）以及表示行為（為向外部發(fā)表該效果意思的行為）。動(dòng)機(jī)只是引起效果意思的心理過(guò)程，其本身不具有法律上的意義。動(dòng)機(jī)即使錯(cuò)誤，也不影響法律行為的效力，除非該動(dòng)機(jī)為相對(duì)方所明知。參見梁慧星：《民法總論（第四版）》，法律出版社2011年版，頁(yè)172－173。

因此，對(duì)于捐贈(zèng)的公司，一定要求其具有“慈善”的動(dòng)機(jī)，似乎不太可能也沒有必要。公司通過(guò)管理層行事，管理層代表公司。公司之所以捐贈(zèng)，可能出于管理層發(fā)自內(nèi)心的慈善動(dòng)機(jī)，可能出于公司稅收抵扣的目的，可能為了搞好公司與當(dāng)?shù)卣蜕鐓^(qū)的關(guān)系，也可能完全是管理層為了滿足自己名聲的需要。無(wú)論如何，鑒于捐贈(zèng)的后果導(dǎo)致作為受贈(zèng)人的慈善組織受益，因此從表面上即可判斷，只要向受贈(zèng)人慈善組織捐贈(zèng)，那么該捐贈(zèng)就應(yīng)當(dāng)視為具有慈善的動(dòng)機(jī)。也就是說(shuō)，捐贈(zèng)人在捐贈(zèng)時(shí)并不一定要有慈善的動(dòng)機(jī)，重要的是捐贈(zèng)人必須存在捐贈(zèng)的行為。

不一定要有慈善的動(dòng)機(jī)，并不意味著捐贈(zèng)人在捐贈(zèng)時(shí)可以不用出于“善意”。捐贈(zèng)人的真實(shí)動(dòng)機(jī)是無(wú)關(guān)緊要的，但是在捐贈(zèng)時(shí)，捐贈(zèng)人必須具有主觀上的“善意”。善意的道德本義，是指行為人在行為時(shí)所保持的一種基于良好愿望而追求正義目的的態(tài)度。與善意相對(duì)的是惡意。當(dāng)行為人明知信息虛假而從事法律行為時(shí)，其心理狀態(tài)即為惡意。這意味著，行為人明知其行為的基礎(chǔ)存在瑕疵，仍然以外在表現(xiàn)為依據(jù)從事法律行為追求特殊利益，這種主觀心理不符合社會(huì)誠(chéng)信，不受法律保護(hù)。善意與惡意互為全異關(guān)系，行為人的內(nèi)心只有能有一種狀態(tài)，或善意或惡意?！?1〕吳國(guó)喆：“善意認(rèn)定的屬性及反推技術(shù)”，《法學(xué)研究》2007年第6期，頁(yè)19－20。

如果公司在捐贈(zèng)時(shí)不具有善意（即惡意），有可能導(dǎo)致該捐贈(zèng)無(wú)效或可撤銷。捐贈(zèng)關(guān)系的本質(zhì)是合同法律關(guān)系。捐贈(zèng)人和受贈(zèng)人之間達(dá)成了合同。如果捐贈(zèng)是“惡意”的，那么會(huì)對(duì)捐贈(zèng)的后果產(chǎn)生消極影響。例如，公司捐贈(zèng)是為了逃避合同債務(wù)、轉(zhuǎn)移公司資產(chǎn)，或者捐贈(zèng)時(shí)公司明知已經(jīng)喪失了捐贈(zèng)人資格（如已經(jīng)破產(chǎn)或處于破產(chǎn)邊緣），或者公司捐贈(zèng)是為了處理不法獲得的資金（如洗錢）等。

有學(xué)者指出，公司捐贈(zèng)應(yīng)僅限于公益目的（即慈善目的），不能允許公司以其他目的予以捐贈(zèng)。判斷公司捐贈(zèng)的目的是否是出于公益的目的，要綜合各方面的因素從客觀方面予以判斷，例如捐贈(zèng)的數(shù)額、捐贈(zèng)資金或物品的實(shí)際用途、捐贈(zèng)的方式等。〔72〕姜一春、管洪彥：“公司捐贈(zèng)行為的效力分析——兼談公司捐贈(zèng)行為的立法完善”，《煙臺(tái)大學(xué)學(xué)報(bào)》2005年第4期，頁(yè)397。筆者認(rèn)為，首先，公司捐贈(zèng)的本質(zhì)是公司處置其財(cái)產(chǎn)，因此只要在合法的范圍內(nèi)，公司都有權(quán)捐贈(zèng)，無(wú)論是否以公益或慈善為目的。其次，判斷是否具有慈善目的，對(duì)于狹義的公司捐贈(zèng)（即構(gòu)成慈善抵扣的公司捐贈(zèng)）而言，只有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即接受捐贈(zèng)的對(duì)象是否是合格受贈(zèng)人。

（二）捐贈(zèng)的無(wú)償性

第二個(gè)問(wèn)題則將捐贈(zèng)意圖和捐贈(zèng)回報(bào)聯(lián)系了起來(lái)，把重點(diǎn)放在了捐贈(zèng)“無(wú)償性”的討論上。所謂無(wú)償，傳統(tǒng)上將其理解為捐贈(zèng)人在作出捐贈(zèng)時(shí)不得收受任何來(lái)自受贈(zèng)人的對(duì)價(jià)。但是，美國(guó)法對(duì)此問(wèn)題已經(jīng)作出了突破性的規(guī)定。《國(guó)內(nèi)稅收法典》第170條第（c）款將“慈善捐贈(zèng)”界定為向經(jīng)許可的受贈(zèng)人的“捐贈(zèng)或贈(zèng)與”，或者為了經(jīng)許可的受贈(zèng)人的使用的“捐贈(zèng)或贈(zèng)與”。為了構(gòu)成可抵扣的慈善捐贈(zèng)，捐贈(zèng)人向受贈(zèng)人的轉(zhuǎn)讓，必須構(gòu)成符合該款所指的“捐贈(zèng)或贈(zèng)與”。〔73〕捐贈(zèng)（contribution）與贈(zèng)與（gift）這兩個(gè)詞可以互相通用。捐贈(zèng)人向經(jīng)許可的受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓貨幣財(cái)產(chǎn)，僅僅這個(gè)事實(shí)并沒有自動(dòng)導(dǎo)致被轉(zhuǎn)讓的全部或部分?jǐn)?shù)額構(gòu)成可抵扣的捐贈(zèng)。因?yàn)橄蚴苜?zèng)人的轉(zhuǎn)讓，有可能不是捐贈(zèng)，而只是償還捐贈(zèng)人原先對(duì)受贈(zèng)人所負(fù)的債務(wù)，或者捐贈(zèng)人向受贈(zèng)人購(gòu)買特定的貨物或服務(wù)?！?4〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A22.

如下所述，美國(guó)法中的“捐贈(zèng)意圖”經(jīng)歷了從主觀到客觀的演變?！?5〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A24－A25.

1.捐贈(zèng)意圖和接收對(duì)價(jià)

在早期的一個(gè)案例中，最高法院采取的標(biāo)準(zhǔn)是：作為捐贈(zèng)的轉(zhuǎn)讓，取決于轉(zhuǎn)讓人的意圖或動(dòng)機(jī)。為了符合捐贈(zèng)，轉(zhuǎn)讓必須由“獨(dú)立和公正的慷慨”所驅(qū)使，或者產(chǎn)生于“喜愛、尊敬、贊美、慈善或者類似沖動(dòng)”?！?6〕Comr.v.Duberstein，363U.S.278（1960）.這又被稱為“杜博斯坦標(biāo)準(zhǔn)”（Duberstein Standard），特別強(qiáng)調(diào)捐贈(zèng)人的主觀狀態(tài)。

1967年，國(guó)內(nèi)稅收總署提出了在慈善籌資活動(dòng)中適用于第170條項(xiàng)下捐贈(zèng)的新規(guī)則。根據(jù)該規(guī)則，當(dāng)捐贈(zèng)人作出與籌資活動(dòng)相關(guān)聯(lián)的一項(xiàng)支付時(shí)，如果作為回報(bào)收到一項(xiàng)權(quán)益，那么假定該支付不是捐贈(zèng)。捐贈(zèng)人負(fù)有義務(wù)證明該支付的一部分事實(shí)上構(gòu)成捐贈(zèng)。〔77〕Rev.Rul.67－246，1967－2C.B.104，at 105.該規(guī)則對(duì)第170條項(xiàng)下的捐贈(zèng)包括了兩步定義。首先，所謂的一項(xiàng)捐贈(zèng)，是指捐贈(zèng)人所支付的總額超過(guò)其所收到的對(duì)價(jià)價(jià)值的那部分。其次，對(duì)于超過(guò)捐贈(zèng)人所收到對(duì)價(jià)價(jià)值的那部分，必須有作出捐贈(zèng)的意圖，且該意圖可以從周圍的情形中推斷出來(lái)?！?8〕Rev.Rul.67－246，1967－2C.B.104，at 107.由此可見，該規(guī)則將捐贈(zèng)的含義限定在捐贈(zèng)人向慈善組織的支付超過(guò)捐贈(zèng)人所收到對(duì)價(jià)價(jià)值的部分，并且對(duì)于該超過(guò)部分，要求捐贈(zèng)人主觀上有向慈善組織作出捐贈(zèng)的意圖。

最高法院在著名的 American Bar Endowment一案〔79〕U.S.v.American Bar Endowment，477U.S.105（1986）.以及 Hernandez v.Comr.一案〔80〕Hernandez v.Comr.，490U.S.680（1989）.中審議了第170條項(xiàng)下“捐贈(zèng)”的含義。1996年，這兩個(gè)案件中的交換條件標(biāo)準(zhǔn)納入了Regs.§1.170A－1（h）（1）。根據(jù)該規(guī)定，捐贈(zèng)人向經(jīng)許可的受贈(zèng)人作出的一項(xiàng)支付，如果以貨物或服務(wù)作為對(duì)價(jià)的，那么不構(gòu)成第170條項(xiàng)下的捐贈(zèng)，除非：捐贈(zèng)人意圖作出該支付，數(shù)額超過(guò)了貨物或服務(wù)的公允價(jià)值，并且（實(shí)際）作出了該支付，數(shù)額超過(guò)了貨物或服務(wù)的公允價(jià)值。這種兩步標(biāo)準(zhǔn)有很多名稱，例如交換條件規(guī)則（quid pro quo）、雙重支付規(guī)則、“American Bar Endowment”規(guī)則或者捐贈(zèng)意圖標(biāo)準(zhǔn)等。

2.交換條件的性質(zhì)

捐贈(zèng)人作為回報(bào)從慈善組織處收到的權(quán)益，可以是“交換條件”、“金錢利益”或者“返還權(quán)益”。交換條件不僅是可查明的，而且是能夠評(píng)估的。捐贈(zèng)人的抵扣數(shù)額因回報(bào)權(quán)益而消滅或減少。交換條件的例子包括：現(xiàn)金支付、宗教教育、中學(xué)教育、提供服務(wù)、有形財(cái)產(chǎn)物品（慈善組織提供的、與籌資活動(dòng)相關(guān)聯(lián)的、作為促銷物品的）、購(gòu)買的產(chǎn)品、不動(dòng)產(chǎn)、取消債務(wù)、錄取權(quán)利或者其他特權(quán)、年金等。此外，將收到一項(xiàng)權(quán)益的期待，也可以構(gòu)成第170條項(xiàng)下的交換條件。

交換條件必須具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以便減少或抵銷慈善捐贈(zèng)的抵扣。回報(bào)權(quán)益的公允價(jià)值，根據(jù)適用于捐贈(zèng)的公允價(jià)值相同的規(guī)則來(lái)確定。對(duì)于將來(lái)權(quán)益的期待的評(píng)估，情況更復(fù)雜。如果對(duì)將來(lái)要發(fā)生的事是明知的，那么該期待根據(jù)一般規(guī)則可以評(píng)估。例如，對(duì)于將來(lái)某個(gè)時(shí)點(diǎn)收到特定數(shù)額金錢的期待，可以基于評(píng)估該金錢的時(shí)點(diǎn)評(píng)估，特別是收到該權(quán)益的可能性極大時(shí)。在涉及將期待作為交換條件的一小部分案例中，法院或者通過(guò)其他理由來(lái)否定抵扣從而避免評(píng)估交換條件，或者以回報(bào)價(jià)值等于或超過(guò)向慈善組織的支付為由拒絕抵扣?！?1〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A27－A31.

在我國(guó)，無(wú)償性是捐贈(zèng)的基本原則之一?！?2〕無(wú)償性體現(xiàn)為捐贈(zèng)的“單向性”，即慈善不是雙方的價(jià)值交換行為，而是財(cái)物從捐贈(zèng)人向受贈(zèng)人的單向轉(zhuǎn)移，捐贈(zèng)人與受贈(zèng)人之間不存在直接的利益交換。參見鐘宏武：《慈善捐贈(zèng)與企業(yè)績(jī)效》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2007年版，頁(yè)9－10?！豆媸聵I(yè)捐贈(zèng)法》第4條規(guī)定，捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)是無(wú)償?shù)?，不得以捐?zèng)為名從事營(yíng)利活動(dòng)。根據(jù)另一個(gè)部委的規(guī)章，公司捐贈(zèng)時(shí)，不得要求受贈(zèng)方在融資、市場(chǎng)準(zhǔn)入、行政許可、占有其他資源等方面創(chuàng)造便利條件，以免導(dǎo)致市場(chǎng)不公平競(jìng)爭(zhēng)。〔83〕2003年財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》第2條（對(duì)外捐贈(zèng)的原則和要求）。

美國(guó)法的規(guī)制對(duì)我國(guó)關(guān)于捐贈(zèng)的無(wú)償性有很大啟發(fā)。如上所述，在對(duì)構(gòu)成慈善抵扣的捐贈(zèng)予以定義時(shí)，“捐贈(zèng)意圖”和“接收對(duì)價(jià)”交織在一起。原來(lái)的杜博斯坦標(biāo)準(zhǔn)要求確認(rèn)捐贈(zèng)人向受贈(zèng)人作出轉(zhuǎn)讓時(shí)是否具有慈善動(dòng)機(jī)。該標(biāo)準(zhǔn)的缺陷是捐贈(zèng)人動(dòng)機(jī)的主觀性質(zhì)以及未能考慮受贈(zèng)人流向捐贈(zèng)人的任何對(duì)價(jià)的影響。目前采用的兩步標(biāo)準(zhǔn)則表明，一個(gè)向受贈(zèng)人的單獨(dú)轉(zhuǎn)讓，可以部分是可抵扣的慈善捐贈(zèng)，部分是為了獲取貨物或服務(wù)的不可抵扣的支付。該標(biāo)準(zhǔn)的第一步，是把重點(diǎn)放在交換條件的有無(wú)上。交換條件的存在及其數(shù)額，可以通過(guò)審查該交易的外部特征而客觀確定。如果捐贈(zèng)人收到的交換條件等于或超過(guò)對(duì)受贈(zèng)人的支付，該轉(zhuǎn)讓不得視為符合第170條項(xiàng)下的捐贈(zèng)。如果該支付超過(guò)了交換條件，那么第二步是審查捐贈(zèng)人捐贈(zèng)該超過(guò)部分的意圖。兩步標(biāo)準(zhǔn)不再詢問(wèn)捐贈(zèng)人的慈善動(dòng)機(jī)。如果捐贈(zèng)人明知并故意向受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓該超過(guò)部分，那么該超過(guò)部分的捐贈(zèng)意圖是存在的。

由此觀之，無(wú)償性并非是指捐贈(zèng)人在捐贈(zèng)時(shí)不得接收任何對(duì)價(jià)，只要捐贈(zèng)支付超過(guò)對(duì)價(jià)的部分，如果具有捐贈(zèng)意圖，那么也理應(yīng)視為捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)，并因此享受慈善抵扣。對(duì)無(wú)償性的突破，不僅從客觀的角度重新審視一項(xiàng)有效、合法的捐贈(zèng)，通過(guò)賦予捐贈(zèng)人對(duì)于超過(guò)部分慈善抵扣的權(quán)利來(lái)保護(hù)捐贈(zèng)人的合法權(quán)益，而且能夠因此大大促進(jìn)捐贈(zèng)人的捐贈(zèng)積極性，從而提升整個(gè)社會(huì)的慈善事業(yè)。但是，同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意一些可能引發(fā)的問(wèn)題。例如，如果受贈(zèng)人支付的對(duì)價(jià)是貨幣，那么受贈(zèng)人提供該貨幣對(duì)價(jià)的法律基礎(chǔ)是什么？受贈(zèng)人的行為是否構(gòu)成回扣或者借款？如果構(gòu)成借款，那么受贈(zèng)人是否具有借款人的地位和資格？

四、捐贈(zèng)行為的詮釋

捐贈(zèng)行為，是指捐贈(zèng)人必須有向受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓捐贈(zèng)物的行為。對(duì)于該要素，應(yīng)當(dāng)從轉(zhuǎn)讓的含義以及自愿性這兩個(gè)方面予以理解。

（一）轉(zhuǎn)讓的含義

美國(guó)法對(duì)于“轉(zhuǎn)讓”的規(guī)定，具有兩個(gè)要點(diǎn)。首先，在轉(zhuǎn)讓捐贈(zèng)物時(shí)，捐贈(zèng)人必須要放棄對(duì)該捐贈(zèng)物的支配和控制。在一個(gè)案例中，捐贈(zèng)人購(gòu)買了教科書捐贈(zèng)給免稅的公募慈善組織，法院認(rèn)為，即使該捐贈(zèng)人從來(lái)沒有占有過(guò)該批書，也允許慈善抵扣。因?yàn)橘I賣和捐贈(zèng)的文件包括“銷售單”、“倉(cāng)儲(chǔ)單”、“捐贈(zèng)契約”、“捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)收據(jù)”和“接收確認(rèn)書”，已經(jīng)形成了一個(gè)完整的所有權(quán)鏈條，因而法院得出結(jié)論，該交易是真實(shí)的。〔84〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A10.

其次，在作出捐贈(zèng)時(shí)，要區(qū)分受限于先決條件的捐贈(zèng)與受限于后續(xù)條件的捐贈(zèng)。無(wú)論捐贈(zèng)附帶哪種條件，為了慈善抵扣的目的，受贈(zèng)人不僅要接受捐贈(zèng)物而且要接受該附帶條件。如果捐贈(zèng)附帶先決條件，那么必須要滿足該條件，才可慈善抵扣。例如通過(guò)支票捐贈(zèng)時(shí)，所附帶的條件是受贈(zèng)人接受捐贈(zèng)人施加的某些條款，一直到第二年，受贈(zèng)人才同意遵守該條件；因此必須在該條件遵守之后，才可慈善抵扣。〔85〕Gagne v.Comr.，16T.C.498（1951）.如果捐贈(zèng)可能會(huì)被一個(gè)后續(xù)條件的發(fā)生而否決，那么慈善抵扣仍然是允許的，前提是該條件的發(fā)生“在捐贈(zèng)之日看起來(lái)如此遙遠(yuǎn)，乃至可以忽略不計(jì)”?！?6〕Regs.§1.170（A）－1（e）.在一個(gè)案例中，允許慈善抵扣：一塊土地捐贈(zèng)給大學(xué)，大學(xué)負(fù)有義務(wù)作為體育場(chǎng)地使用。如果該大學(xué)希望出售該土地，那么該大學(xué)被要求向捐贈(zèng)人支付3萬(wàn)美元?！?7〕Fargason v.Comr.，21B.T.A.1032（1930）.

美國(guó)法對(duì)我國(guó)的啟示在于兩個(gè)方面。一是如何理解“轉(zhuǎn)讓”。轉(zhuǎn)讓具有兩個(gè)基本要素：首先，捐贈(zèng)人捐出某些東西；其次，受贈(zèng)人收到某些東西。受贈(zèng)人可以通過(guò)其代理人接收捐贈(zèng)，但是在受贈(zèng)人與代表其行事的當(dāng)事人之間，必須要有一個(gè)有效的代理關(guān)系。在公司捐贈(zèng)中，捐贈(zèng)人向受贈(zèng)人轉(zhuǎn)讓的，通常是捐贈(zèng)物的所有權(quán)，而非捐贈(zèng)物的其他權(quán)利（例如抵押權(quán)等擔(dān)保物權(quán)）。捐贈(zèng)人如果轉(zhuǎn)移了捐贈(zèng)物的占有，并不能說(shuō)明捐贈(zèng)行為已經(jīng)完成，因?yàn)檎加袃H僅是所有權(quán)的權(quán)能之一。在判斷捐贈(zèng)行為是否已經(jīng)完成時(shí)，應(yīng)當(dāng)適用《合同法》的規(guī)則。如果捐贈(zèng)合同對(duì)于捐贈(zèng)物的轉(zhuǎn)讓有規(guī)定的，從其規(guī)定。如果沒有規(guī)定的，則要看捐贈(zèng)物的性質(zhì)。一般的捐贈(zèng)物，交付視為轉(zhuǎn)讓；需要登記的捐贈(zèng)物，辦理變更登記視為轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓的后果，即為捐贈(zèng)物的所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移。

二是附條件的捐贈(zèng)。捐贈(zèng)是否可以附條件，在《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》中并不明確。根據(jù)一個(gè)地方性文件，境外捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；受贈(zèng)人不得接受附加宗教、政治等條件的捐贈(zèng)?！?8〕2006年甘肅省政府《甘肅省慈善捐助管理辦法》第13條。言下之意，境外捐贈(zèng)的受贈(zèng)人可以接受附加除了宗教、政治等條件以外的捐贈(zèng)，或者說(shuō)，境內(nèi)捐贈(zèng)可以接受任何條件的捐贈(zèng)。筆者認(rèn)為，捐贈(zèng)的本質(zhì)是贈(zèng)與合同，既然是合同，就應(yīng)該允許當(dāng)事人在訂立時(shí)附條件或附期限。附條件的捐贈(zèng)合同又包括兩類。第一，附生效條件的捐贈(zèng)合同，只有當(dāng)條件滿足時(shí)，捐贈(zèng)合同才生效。此類合同容易理解，操作也不復(fù)雜。第二，附解除條件的捐贈(zèng)合同，當(dāng)條件滿足時(shí)，捐贈(zèng)合同解除。根據(jù)我國(guó)《合同法》第186條、第190條和第192條，捐贈(zèng)合同一旦生效之后，不得任意撤銷。但是捐贈(zèng)合同可以附義務(wù)。如果受贈(zèng)人不履行捐贈(zèng)合同的義務(wù)，那么捐贈(zèng)人可以撤銷贈(zèng)與（即法定撤銷）。因此，捐贈(zèng)合同可以附解除條件。對(duì)于被撤銷之后的事項(xiàng)處理，主要有兩方面的問(wèn)題。一是捐贈(zèng)物如果是非貨幣財(cái)產(chǎn)并已經(jīng)使用，那么受贈(zèng)人如何返還捐贈(zèng)物？是否將該捐贈(zèng)物折合成貨幣計(jì)算？二是捐贈(zèng)人原先已經(jīng)享受的慈善抵扣如何處理？由于因撤銷贈(zèng)與而取回了捐贈(zèng)物，捐贈(zèng)人是否應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)部門補(bǔ)繳慈善抵扣的數(shù)額？

（二）轉(zhuǎn)讓的自愿性

在美國(guó)，向受贈(zèng)人慈善組織的轉(zhuǎn)讓不能享受慈善抵扣，除非該轉(zhuǎn)讓對(duì)于轉(zhuǎn)讓人而言是自愿的。如果轉(zhuǎn)讓被強(qiáng)迫進(jìn)行，那么該轉(zhuǎn)讓是非自愿的?！?9〕Kirschten ＆Freitag，Supra note 52，at A32.在一個(gè)案例中，一個(gè)合伙企業(yè)在一個(gè)國(guó)家設(shè)立了分部。該國(guó)家的法律要求該分部的所有人轉(zhuǎn)讓一定比例的土地給學(xué)校、公園或用于其他公共目的。盡管該合伙的律師指出，該轉(zhuǎn)讓要求是違憲的，但是該合伙沒有去挑戰(zhàn)法律，而是轉(zhuǎn)讓了土地。法院認(rèn)為，轉(zhuǎn)讓土地不得抵扣，因?yàn)樵摵匣镌谵D(zhuǎn)讓時(shí)是根據(jù)該法律要求的表面強(qiáng)迫而行事。〔90〕Perlmutter v.Comr.，45T.C.311（1965）.

在另一個(gè)案例中，捐贈(zèng)人受到可卡因非法交易的指控，如果判刑，將被處以5年的監(jiān)禁以及10萬(wàn)美元的罰金。為了換取輕罰，捐贈(zèng)人請(qǐng)求無(wú)罪申訴（nolo contendere），同意與警方合作，向警局支付8萬(wàn)美元。捐贈(zèng)人主張抵扣這8萬(wàn)美元，作為慈善捐贈(zèng)。法院認(rèn)為，該支付是捐贈(zèng)人為了逃避監(jiān)禁而轉(zhuǎn)讓的對(duì)價(jià)的一部分。法院拒絕抵扣，因?yàn)榫栀?zèng)人出于強(qiáng)迫而作出支付?！?1〕Ruddle v.Comr.，T.C.Memo 1996－125.此外，根據(jù)法院法令作出的轉(zhuǎn)讓，通常不能作為自愿轉(zhuǎn)讓。在一個(gè)案例中，捐贈(zèng)人擁有一個(gè)礦山，因發(fā)生一起礦難而導(dǎo)致一個(gè)地下礦工死亡。根據(jù)法院法令，捐贈(zèng)人將地下采礦權(quán)的一部分轉(zhuǎn)讓給遇難礦工的遺孀，作為該礦工的埋葬補(bǔ)償。法院認(rèn)為，該轉(zhuǎn)讓不是慈善捐贈(zèng)，因?yàn)槭腔诜ㄔ悍疃鴱?qiáng)迫作出的?！?2〕Gibbons v.Comr.，T.C.Memo 1972－194.

在我國(guó)，平等自愿作為合同法的準(zhǔn)則，貫穿了捐贈(zèng)行為的整個(gè)過(guò)程。《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第4條規(guī)定，捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)自愿，禁止強(qiáng)行攤派或者變相攤派?！吨袊?guó)慈善事業(yè)發(fā)展指導(dǎo)綱要（2011－2015年）》明確將平等自愿作為基本原則之一：慈善捐助者自主實(shí)施捐贈(zèng)行為，自行決定捐贈(zèng)的規(guī)模、方式和用途；禁止強(qiáng)捐、索捐、變相攤派等行為。

自愿意味著明知其行為的后果，仍然積極主動(dòng)地去做。如果捐贈(zèng)是非自愿的，例如在欺詐或者脅迫的情形下作出，那么該捐贈(zèng)是無(wú)效或可撤銷的?！?3〕捐贈(zèng)是一種贈(zèng)與合同，因此適用《合同法》。該法第52條規(guī)定，一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國(guó)家利益的，合同無(wú)效（例如捐贈(zèng)人是國(guó)有獨(dú)資公司，受贈(zèng)人利用捐贈(zèng)實(shí)施詐騙行為，損害國(guó)家利益）。該法第54條規(guī)定，一方以欺詐、脅迫的手段使對(duì)方在違背真實(shí)意思的情況下訂立的合同，受損害方有權(quán)請(qǐng)求人民法院或者仲裁機(jī)構(gòu)變更或者撤銷（例如捐贈(zèng)人是有限責(zé)任公司，股東為自然人，在受贈(zèng)人脅迫的情況下捐贈(zèng)，從而使公司利益受損）。學(xué)者指出，在研究我國(guó)的慈善捐贈(zèng)行為時(shí)，要慎用自愿標(biāo)準(zhǔn)。這是因?yàn)閺目陀^上說(shuō)，公司捐贈(zèng)的意愿和動(dòng)機(jī)無(wú)法直接觀察，很難確定公司是否“自愿”，而且公益攤派的存在，使為數(shù)不少的公司捐贈(zèng)是“被迫”的自愿。如果一定要堅(jiān)持所謂的自愿原則，將“被迫自愿”的捐贈(zèng)剔除在外，那么得出的研究結(jié)論就很難符合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)?！?4〕鐘宏武，見前注〔82〕，頁(yè)9－10。

政府一般通過(guò)制定法律、法規(guī)和政策，采取財(cái)政、稅收等措施來(lái)促進(jìn)社會(huì)福利的提高，并采取多種方法來(lái)應(yīng)付社會(huì)中的各種貧困、災(zāi)難以及突發(fā)性事件等。但是政府的財(cái)政能力畢竟有限，無(wú)法顧全社會(huì)的每一個(gè)角落和社會(huì)的每一個(gè)人。這時(shí)候政府就希望非營(yíng)利組織、公司能盡量多地進(jìn)行捐贈(zèng)，幫助政府來(lái)實(shí)現(xiàn)任務(wù)和目標(biāo)。公司捐贈(zèng)的越多，政府的工作就越順利。因此公司捐贈(zèng)往往受到政府的重視和支持。

政府對(duì)公司捐贈(zèng)的過(guò)于依賴會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的后果。最典型的例子是，政府運(yùn)用手中強(qiáng)大的行政權(quán)力，在每次突發(fā)事件發(fā)生時(shí)或者在其認(rèn)為特殊的場(chǎng)合，對(duì)于其管轄范圍內(nèi)的公司予以捐贈(zèng)的攤派。此舉改變了公司捐贈(zèng)的自愿性特征，使得本來(lái)不想捐贈(zèng)的公司，迫于壓力不得不捐贈(zèng)。公司出于維護(hù)與政府良好關(guān)系的需要，敢怒不敢言，只有配合政府的指示，不情愿地捐贈(zèng)。長(zhǎng)期以往，勢(shì)必形成一套背離初衷的運(yùn)行機(jī)制，政府的攤派要求變成了慣例，雖然政府本身并不是最終獲利的受贈(zèng)人，但是公司仍然受到了不合理的壓榨。由此引發(fā)的需要進(jìn)一步思考的問(wèn)題是，公司捐贈(zèng)是否（在一定程度上）代替了政府的某些職能？有些政府應(yīng)該負(fù)責(zé)的領(lǐng)域，是否轉(zhuǎn)嫁到了公司身上？

在實(shí)踐中，一些公司通常通過(guò)媒體公開承諾向受贈(zèng)人慈善組織予以捐贈(zèng)（以捐款為多），造成這些公司負(fù)有社會(huì)責(zé)任的廣泛影響。但是在該承諾作出后，這些公司卻違背諾言，要么拖延支付，要么只支付承諾數(shù)額的一部分，要么干脆不付。這種例子并非孤立的個(gè)案，而發(fā)展到了一種普遍的社會(huì)現(xiàn)象，形成了所謂“諾而不捐”的問(wèn)題?！?5〕朱四倍：“30億善款‘諾而不捐’激發(fā)公眾憤怒”，《中國(guó)商報(bào)》2009年7月21日，第6版。這種行為的本質(zhì)是違約，捐贈(zèng)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)《合同法》承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，例如繼續(xù)履行捐贈(zèng)合同，向受贈(zèng)人賠償因其違約所造成的損失等。

除此以外，美國(guó)法對(duì)我國(guó)的啟示是，捐贈(zèng)人只有出于真正意義上的“自愿”，才可以享受慈善抵扣。因此，在法院判決捐贈(zèng)人敗訴、捐贈(zèng)人向受贈(zèng)人繼續(xù)履行捐贈(zèng)合同以后，不能再主張慈善抵扣。因?yàn)檫@不是基于自愿的轉(zhuǎn)讓，而是基于法院判決的轉(zhuǎn)讓?！安坏玫挚垡?guī)則”顯然對(duì)于遏制諾而不捐現(xiàn)象可以起到積極的推動(dòng)作用，能夠有效地威懾不誠(chéng)信公司濫用捐贈(zèng)承諾，杜絕濫用行為對(duì)社會(huì)造成的惡劣影響。

五、結(jié) 論

慈善是社會(huì)資源再分配的一種方式。企業(yè)作為營(yíng)利性組織，掌握了大部分社會(huì)資源，對(duì)于我國(guó)慈善事業(yè)而言具有舉足輕重的地位，因?yàn)榘ü驹趦?nèi)的企業(yè)捐贈(zèng)，在每年慈善捐贈(zèng)的總額中占據(jù)了半壁江山以上?！?6〕2012年我國(guó)企業(yè)捐贈(zèng)大約474億元，占年度捐贈(zèng)總額的58.04%（除了2008年以外，近些年每年的企業(yè)捐贈(zèng)數(shù)額都超過(guò)了個(gè)人捐贈(zèng)）。參見彭建梅等，見前注〔11〕，頁(yè)30、35－36。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，越來(lái)越多的公司將參與慈善事業(yè)，并將捐贈(zèng)作為一種常態(tài)。

本文基于慈善抵扣的視角，結(jié)合美國(guó)法的經(jīng)驗(yàn)，討論了我國(guó)關(guān)于公司捐贈(zèng)的構(gòu)成要件。本文的觀點(diǎn)可以總結(jié)為以下四個(gè)方面。首先，各個(gè)部門從各自的角度出發(fā)予以界定合格受贈(zèng)人，表述不一，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一合格受贈(zèng)人的標(biāo)準(zhǔn)以及措辭。其次，捐贈(zèng)物的范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大，不應(yīng)局限于使用價(jià)值，要注重其流通價(jià)值。只要財(cái)產(chǎn)被公司合法持有并有權(quán)處置，并且可以轉(zhuǎn)讓與評(píng)估，都應(yīng)當(dāng)可以用來(lái)捐贈(zèng)，但是捐贈(zèng)不能影響公司正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。此外，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)公允價(jià)值的界定，確立客觀、公正的評(píng)估體系。第三，不一定要求捐贈(zèng)人必須具有慈善的動(dòng)機(jī)，但是在捐贈(zèng)時(shí)捐贈(zèng)人必須主觀上“善意”。捐贈(zèng)意圖應(yīng)當(dāng)與接收對(duì)價(jià)結(jié)合起來(lái)考慮。捐贈(zèng)的無(wú)償性并不意味著捐贈(zèng)人不能從受贈(zèng)人處接收任何對(duì)價(jià)。最后，捐贈(zèng)行為涉及到捐贈(zèng)物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，并且可以附條件。捐贈(zèng)行為的自愿性，不僅要求捐贈(zèng)人在違約時(shí)承擔(dān)相應(yīng)的合同責(zé)任，而且可以構(gòu)建“不得抵扣規(guī)則”，即基于法院判決的繼續(xù)履行，不得享受慈善抵扣。