賒銷方式銷售收入的會計與稅務(wù)處理有何差異

問：2013年9月，我公司將產(chǎn)品銷售給某公司。該公司由于資金困難，要求采用分期付款方式，分四年付清貨款，并承擔(dān)部分利息費用。請問，這種賒銷方式銷售收入的會計與稅務(wù)處理有何不同？

柯傲集團 嚴(yán)志國

答：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第二十三條第一項規(guī)定，企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。根據(jù) 《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十三條規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)發(fā)生時間為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。如果企業(yè)間沒有簽訂合同，則納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)為采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)的當(dāng)天，不論實際款項是否收回，賒銷合同約定收款日期應(yīng)計銷售收入，計提銷項稅金。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（財會〔2006〕3號）第四條的規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

1．企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；

2．企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；

3．收入的金額能夠可靠地計量；

4．相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；

5．相關(guān)的己發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

由于稅法與會計規(guī)定不同，在收入確認(rèn)方面也有差別：

1．會計上將“商品所有權(quán)的風(fēng)險轉(zhuǎn)移”作為銷售商品收入實現(xiàn)的重要條件。根據(jù)《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉應(yīng)用指南》的規(guī)定，與商品所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失，而這些風(fēng)險本質(zhì)上屬于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，應(yīng)由企業(yè)獲得的利潤來彌補，不能由國家來承擔(dān)，否則會造成稅收的不公，因為每個企業(yè)面臨的風(fēng)險大小是不相同的，因此，稅法對收入的確認(rèn)就不能以“風(fēng)險轉(zhuǎn)移”為條件。

2．會計上確認(rèn)收入的第二個條件是“不再保留繼續(xù)管埋權(quán)”。也就是說，對實際上繼續(xù)控制的商品，其銷售收入不能確認(rèn)，但從稅法角度來說，誰控制商品并不重要，只要商品所有權(quán)發(fā)生變化，就應(yīng)該確認(rèn)收入，所以這一條也不適用于所得稅法確認(rèn)收入。

3．“相關(guān)收入和成本能夠可靠地計量”也是會計上確認(rèn)收入的一個必要條件，符合會計的穩(wěn)健性原則，稅法上對此的要求是收入和成本要合理，出于反避稅的目的，稅務(wù)機關(guān)如果認(rèn)為收入和成本不合理，有權(quán)進(jìn)行調(diào)整。

通過以上分析，我們可以得出所得稅法中對銷售貨物收入的確認(rèn)條件：一是企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán)。二是與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流人企業(yè)。三是相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。

【案例】

北京嘉寶機械制造有限公司于2012年12月份將一套大型設(shè)備銷售給大洋有限公司。該設(shè)備現(xiàn)行市場銷售價格（不含增值稅）為160萬元（要求付現(xiàn)款），增值稅率為17%。設(shè)備成本為120萬元。大洋有限公司由于資金困難，要求采用分期付款方式，分5年付清貨款并承擔(dān)部分利息費用。價格仍保持現(xiàn)有水平。經(jīng)研究，提出兩種方案：①2013年1月初交貨并開具增值稅專用發(fā)票貨款160萬元，增值稅稅款開票時一次付清，貨款分5年付清，每年末支付32萬元，另按欠款余額8%收取利息。如果不能按期償還貨款，每逾期一日需支付0.3‰補償金；②設(shè)備價款200萬元（不含增值稅，但含部分占用資金的利息），從2013年起分5年，每年末付40萬元貨款（含部分利息），于償還貨款時根據(jù)實收貨款金額開具增值稅專用發(fā)票。逾期按銀行貸款利率加收滯納金。

經(jīng)雙方協(xié)商同意按第二種付款方式簽訂購銷合同，并于2013年1月將設(shè)備移交大洋公司。

根據(jù)稅法的規(guī)定，采取賒銷或分期收款方式銷售貨物，銷售收入實現(xiàn)確認(rèn)的時間為合同約定的收款日期的當(dāng)天。計稅銷貨額應(yīng)根據(jù)向購買方收取的全部價款和價外費用。

依上述規(guī)定，北京嘉寶機械制造有限公司銷售設(shè)備的業(yè)務(wù)有兩種處理辦法：

1．如果合同規(guī)定設(shè)備不含稅價格為160萬元，于2013年1月1日交付設(shè)備并開具增值稅專用發(fā)票，其售價為當(dāng)日公允價值160萬元，應(yīng)納增值稅為27.2萬元（一次付清）。所欠貨款分5年還清，每年末償還貨款時按欠款余額的一定比例收取資金使用費。按此處理，所收取資金使用費可計入財務(wù)費用。

2．如果合同規(guī)定設(shè)備不含稅價格為200萬元（含部分資金占用費），分5年還清，每年末還款時開增值稅發(fā)票交納增值稅。設(shè)備的公允價值（不含稅）為160萬元。按新準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)收合同價款與公允價值之間差額，應(yīng)當(dāng)在合同期限內(nèi)采用實際利率法進(jìn)行攤銷，并計入當(dāng)期損益。這種規(guī)定與稅法規(guī)定不一致，從而產(chǎn)生納稅差異與調(diào)整。

由于稅法與會計確認(rèn)銷售收入的金額不同（前者包括價外費用資金利息，后者未包括在內(nèi)），產(chǎn)生應(yīng)交增值稅的差異，因此需作納稅調(diào)整，納稅調(diào)整的賬務(wù)處理應(yīng)在收到貨款時進(jìn)行。

例如，第1年末收到貨款時：

借：營業(yè)稅金及附加23727（320000×17%-30673）

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅 21570

—應(yīng)交城建稅 1510

—應(yīng)交教育費 647

附加

以后各年的賬務(wù)處理相同。應(yīng)交所得稅未產(chǎn)生差異，根據(jù)稅法規(guī)定其貨款全部計入銷售收入，而接新會計準(zhǔn)則規(guī)定價款中的一部分，計入了財務(wù)費用。年終兩者都計入了本年損益，最終結(jié)果一致，故不用作納稅調(diào)整。

黎顯楊