特殊性稅務(wù)處理方式下如何彌補(bǔ)虧損

問：企業(yè)重組選擇適用特殊稅務(wù)處理方式的，對被受讓企業(yè)未彌補(bǔ)的虧損是否允許全額在受讓企業(yè)實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得中彌補(bǔ)？

潞芬克林實業(yè)開發(fā)有限公司 全偉

答：企業(yè)重組，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。特殊性稅務(wù)處理方式下虧損彌補(bǔ)應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同情況分別處理：

1.企業(yè)合并情況下的虧損彌補(bǔ)。根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱《通知》）第六條第四款規(guī)定：“被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率?！币约啊秶叶悇?wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）第二十六條規(guī)定：“《通知》第六條第（四）項所規(guī)定的可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額，是指按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。”由于特殊性稅務(wù)處理方式下，被合并企業(yè)并不視同清算，因此未彌補(bǔ)虧損應(yīng)當(dāng)?shù)玫綇浹a(bǔ)確認(rèn)，但為了防止企業(yè)以盈補(bǔ)虧獲取超額稅收利益，《通知》規(guī)定了補(bǔ)虧的上限，即以合并的凈資產(chǎn)為本金，以最長期限國債利率為凈資產(chǎn)獲利限額，超出此限額的虧損國家沒有義務(wù)予以承擔(dān)。因此無論是存續(xù)合并還是新設(shè)合并，被合并企業(yè)的虧損均應(yīng)在此限額內(nèi)按剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限由合并企業(yè)予以彌補(bǔ)。

2.企業(yè)分立情況下的虧損彌補(bǔ)。根據(jù)《通知》第六條第五款規(guī)定：“被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項由分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)?！?/p>

3.股權(quán)收購的虧損彌補(bǔ)。股權(quán)收購只是投資人的變更，并不影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營。根據(jù)《通知》第六條第二款規(guī)定：收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。也就是說，企業(yè)整體收購后，被收購企業(yè)仍繼續(xù)按照企業(yè)所得稅的規(guī)定，對未彌補(bǔ)的虧損繼續(xù)在以后該企業(yè)實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行彌補(bǔ)。

4.資產(chǎn)收購的虧損彌補(bǔ)。資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)購買另一家企業(yè)實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。所稱實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項、投資資產(chǎn)等。資產(chǎn)收購僅是收購企業(yè)的有效資產(chǎn)，被收購企業(yè)的虧損，不論被收購企業(yè)是否存續(xù)，均不能在收購企業(yè)彌補(bǔ)。

劉乾林