祁 杰

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院，遼寧 大連 116025)

一、碧津房地產(chǎn)企業(yè)概況

碧津房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司 (以下簡(jiǎn)稱(chēng)碧津公司)成立于1998年12月，注冊(cè)資本1億元人民幣，具有國(guó)家一級(jí)開(kāi)發(fā)資質(zhì)。經(jīng)過(guò)十余年的發(fā)展，公司已成為一家以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)為主、兼物業(yè)管理、房地產(chǎn)咨詢(xún)等多方面業(yè)務(wù)為一體的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)。

公司自成立以來(lái)，集合了一批多年從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)的專(zhuān)業(yè)技術(shù)力量和致力于房地產(chǎn)事業(yè)的有志之士，始終秉承“客戶(hù)至尊，攜手共進(jìn)”的企業(yè)宗旨和“誠(chéng)信立商、求實(shí)創(chuàng)新、追求卓越”的經(jīng)營(yíng)宗旨，一貫堅(jiān)持“以人才為根本，以市場(chǎng)為導(dǎo)向”的發(fā)展理念，先后成功開(kāi)發(fā)了鏡明花園、振興路商業(yè)街、水韻花都、水晶城等數(shù)十個(gè)項(xiàng)目，在為當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展和城市建設(shè)中做出了突出貢獻(xiàn)。

二、碧津房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃案例分析

(一)碧津公司財(cái)務(wù)狀況與涉稅分析

1.企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況分析

營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率是指企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與營(yíng)業(yè)收入的比率。它是衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的指標(biāo)，反映了在不考慮非營(yíng)業(yè)成本的情況下，企業(yè)管理者通過(guò)經(jīng)營(yíng)獲取利潤(rùn)的能力。其計(jì)算公式為:營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)÷全部業(yè)務(wù)收入×100%。

毛利率是毛利與銷(xiāo)售收入 (或營(yíng)業(yè)收入)的百分比，其中毛利是收入和與收入相對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)成本之間的差額，用公式表示:毛利率=毛利÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入×100%=(營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本)÷?tīng)I(yíng)業(yè)收入×100%［1］。

依據(jù)碧津公司近三年的利潤(rùn)表計(jì)算得出的毛利率和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率指標(biāo)如表1所示。

表1 碧津公司近三年盈利水平 單位:%

表2表明，從近三年的數(shù)據(jù)可以看出，碧津公司的盈利能力在逐年降低，究其原因，一方面是國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策的影響，但宏觀環(huán)境對(duì)所有的企業(yè)具有等同的影響，整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)的盈利能力卻在增長(zhǎng);另一方面2012年，碧津公司的盈利指標(biāo)下降幅度較大，這是由于土地增值稅清算的原因造成的。由此可以看出，面對(duì)更加嚴(yán)峻的形勢(shì)，提高盈利水平是碧津公司亟待解決的問(wèn)題。稅收籌劃有利于企業(yè)節(jié)約負(fù)稅成本，一定程度上提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)緊跟國(guó)家政策導(dǎo)向，開(kāi)辟新的盈利增長(zhǎng)點(diǎn)。

表2 房地產(chǎn)行業(yè)近三年平均盈利 單位:%

資料來(lái)源:中國(guó)房地產(chǎn)統(tǒng)計(jì)年鑒。

2.企業(yè)的稅負(fù)分析

碧津公司涉及的重要稅種有營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、土地增值稅和企業(yè)所得稅，其它稅種的涉及金額及比例較小，統(tǒng)歸為一類(lèi)，包括契稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅及印花稅等。

表3 碧津公司2010—2012年應(yīng)納稅額

表4 碧津公司2010—2012年各稅種占應(yīng)納稅額的比重 單位:%

表5 碧津公司2010—2012年稅額與當(dāng)期收入比 單位:%

通過(guò)數(shù)據(jù)比較可以看出，營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅是其主要稅種。其中2012年土地增值稅的比重大幅增長(zhǎng)是由土地增值稅清算造成的。表5是碧津公司各個(gè)稅種在銷(xiāo)售收入中所占的比重，反應(yīng)碧津公司的稅收負(fù)擔(dān)，從表5中數(shù)據(jù)可以看出碧津公司的稅收負(fù)擔(dān)在不斷加重，同時(shí)，碧津公司稅收籌劃的空間動(dòng)力也在加大。以2012年為例，碧津公司每銷(xiāo)售100元就要繳納總計(jì)31.20元的稅收，稅收負(fù)擔(dān)較重［2］。

(二)碧津公司的稅收籌劃分析

1.碧津公司的稅收籌劃目標(biāo)

根據(jù)前文對(duì)碧津公司財(cái)務(wù)狀況和稅負(fù)狀況的分析，結(jié)合當(dāng)前的宏觀調(diào)控背景，碧津公司稅收籌劃的目標(biāo)為:第一，應(yīng)該減輕稅收負(fù)擔(dān)，節(jié)約稅收成本，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益［3］。第二，完善稅收籌劃的思路，提高籌劃意識(shí)，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理策略。

2.籌資方式選擇的稅收籌劃

碧津公司在2011年通過(guò)設(shè)立A項(xiàng)目公司開(kāi)發(fā)建設(shè)某項(xiàng)目，A項(xiàng)目公司為籌集資金向當(dāng)?shù)亟ㄔO(shè)銀行貸款1.95億元，貸款利率7.00%，碧津公司為其提供連帶責(zé)任擔(dān)保。當(dāng)時(shí)，碧津公司還可以選擇的籌資方式是發(fā)行股票配股籌資，碧津公司當(dāng)時(shí)的股票價(jià)格為7.50元每股，以每5股配1股，6.50元的價(jià)格發(fā)行股票3 000萬(wàn)股。在此背景下設(shè)計(jì)一個(gè)籌資方案:

(1)所需全部資金采用發(fā)行股票方式籌集。

(2)借款籌資和權(quán)益籌資比確定為1∶2，即借款籌集6 500萬(wàn)元，發(fā)行股票籌集13 000萬(wàn)元。

(3)借款籌資和權(quán)益籌資比確定為2∶1，即借款籌集13 000萬(wàn)元，發(fā)行股票籌集6 500萬(wàn)元。

(4)所需全部資金采用銀行借款方式籌集。

四種籌劃方案的比較如表6所示，通過(guò)計(jì)算結(jié)果比較，隨著負(fù)債籌資比例的提高，其所帶來(lái)的節(jié)稅效應(yīng)越明顯。但從節(jié)稅的角度看，方案4是最優(yōu)的。但從碧津公司整體的角度出發(fā)考慮，一方面，負(fù)債比率的不斷提高需要碧津公司密切關(guān)注財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn);另一方面，權(quán)益資本收益率并不總是隨著利息成本費(fèi)用的上升而上升，碧津公司應(yīng)全局考慮，實(shí)現(xiàn)相對(duì)意義上的最優(yōu)節(jié)稅［4］。

表6 碧津公司房地產(chǎn)企業(yè)籌資方案比較

3.建設(shè)過(guò)程中合同的簽訂

在某一由碧津公司承接，由其Y項(xiàng)目公司承建的項(xiàng)目中，工程總價(jià)款6 000萬(wàn)元，其中所需安裝的設(shè)備價(jià)款1 000萬(wàn)元。在此背景下，如何簽訂建筑合同對(duì)總的稅收負(fù)擔(dān)具有較大影響。如果碧津公司自行采購(gòu)安裝設(shè)備，那么其需交納1.80萬(wàn)元的印花稅，Y項(xiàng)目公司需要交納150萬(wàn)元的營(yíng)業(yè)稅和1.50萬(wàn)元的印花稅，共計(jì)稅收153.30萬(wàn)元。如果由Y項(xiàng)目公司自身解決，則Y項(xiàng)目公司需繳納營(yíng)業(yè)稅180萬(wàn)元和印花稅2.10萬(wàn)元，碧津公司需繳納1.80萬(wàn)元印花稅，共計(jì)稅收183.90萬(wàn)元。只是由于簽訂合同的方式不同，稅收負(fù)擔(dān)相差30.60萬(wàn)元，并且在節(jié)約稅收成本的同時(shí)并不用承擔(dān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

4.銷(xiāo)售價(jià)格的確定

碧津公司正在銷(xiāo)售的一普通住宅小區(qū)，總建筑面積10 000平米，在前期建設(shè)過(guò)程中購(gòu)買(mǎi)土地支付的出讓金900萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本3 100萬(wàn)元。城建稅稅率和教育費(fèi)附加分別為7%和3%。以此為背景，假設(shè)碧津公司在確定銷(xiāo)售價(jià)格時(shí)有兩種方案可供選擇，分別是6 800元/m2和6 600元/m2。

我國(guó)土地增值稅法規(guī)定“建造普通住宅出售，增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，不征收土地增值稅”，由于土地增值稅的計(jì)算依據(jù)的是四級(jí)超率累進(jìn)稅率，所以臨界點(diǎn)周?chē)膬r(jià)格會(huì)使企業(yè)的各項(xiàng)稅費(fèi)差別較大。根據(jù)上文的描述，碧津公司的稅收臨界點(diǎn)是6 680元，根據(jù)免稅臨界點(diǎn)來(lái)確定銷(xiāo)售的價(jià)格，因此可以節(jié)約企業(yè)的稅收成本，提高企業(yè)的凈利潤(rùn)。

5.利息費(fèi)用的籌劃

碧津公司正在開(kāi)發(fā)的水晶城住宅項(xiàng)目分為水晶城一期和水晶城二期共兩期，第一期項(xiàng)目已于2012年3月份完工，第二期項(xiàng)目預(yù)期2013年4月份完工。第二期水晶城項(xiàng)目已取得預(yù)售收入20 000萬(wàn)元。2012年碧津公司的借款費(fèi)用共計(jì)2 600萬(wàn)元，期間管理費(fèi)用840萬(wàn)元，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)規(guī)定的積水毛利率為20%。對(duì)于利息費(fèi)用的籌劃，碧津公司有兩種籌劃方案可供選擇:

方案一是碧津公司將兩期水晶城項(xiàng)目作為一個(gè)成本核算對(duì)象，在這種情況下，2012年由于項(xiàng)目尚未完工，所有的利息費(fèi)用應(yīng)予以全部資本化。

方案二是碧津公司將兩期項(xiàng)目分別作為不同的成本核算對(duì)象分別核算，總的借款費(fèi)用2 600萬(wàn)余元，均攤到每期項(xiàng)目1 300萬(wàn)元，對(duì)于水晶城二期項(xiàng)目，由于項(xiàng)目尚未完工，借款利息費(fèi)用應(yīng)予以資本化，對(duì)于第一期水晶城項(xiàng)目，2012年前三個(gè)月項(xiàng)目尚在建設(shè)中，利息費(fèi)用應(yīng)予以資本化，后九個(gè)月的借款利息費(fèi)用由于項(xiàng)目已經(jīng)完工，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用列支，財(cái)務(wù)費(fèi)用在計(jì)算碧津公司的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)許稅前扣除。財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額為1300÷12×9=975萬(wàn)元。

三、碧津公司稅收籌劃工作的建議

稅收籌劃是在依據(jù)國(guó)家法律法規(guī)和宏觀調(diào)控政策前提下的行為，是對(duì)國(guó)家政策的積極響應(yīng)，能夠促進(jìn)企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。為此特對(duì)碧津公司提出如下建議:

(一)增強(qiáng)企業(yè)的納稅意識(shí)

稅收籌劃空間廣泛存在于企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，增強(qiáng)企業(yè)的籌劃意識(shí)，給予稅收籌劃足夠的重視，將稅收籌劃意識(shí)根植于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)管理之中是做好稅收籌劃工作的前提。

(二)增強(qiáng)企業(yè)管理人員和財(cái)務(wù)人員的學(xué)習(xí)意識(shí)，不斷學(xué)習(xí)國(guó)家的法律法規(guī)，熟悉宏觀經(jīng)濟(jì)政策

國(guó)家的稅收法律法規(guī)是根據(jù)宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不斷變化的，稅收籌劃工作是以法律法規(guī)為依據(jù)。國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策也是在不斷調(diào)整的，國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)土地取得、資金籌集、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等各方面具有很大影響，只有對(duì)國(guó)家的相關(guān)政策保持足夠的熟悉，才能制定出更合理的籌劃方案來(lái)［5］。

(三)樹(shù)立全局觀念

稅收籌劃涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面，企業(yè)的管理人員或者財(cái)務(wù)人員在制定稅收籌劃方案時(shí)，一定要從企業(yè)整體的角度出發(fā)，綜合考慮市場(chǎng)需要、宏觀經(jīng)濟(jì)背景、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)規(guī)劃及收益等各方面因素，并不是在所有的時(shí)候能節(jié)稅的方案就是最好的選擇。

(四)重視稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)

稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)是指因企業(yè)的籌劃方案不被認(rèn)可或被認(rèn)定為偷稅漏稅行為而支付的額外成本。碧津公司應(yīng)建立健全稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)管理制度，加強(qiáng)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和日常監(jiān)測(cè)，并采取措施應(yīng)對(duì)。一方面企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)國(guó)家的稅收法律法規(guī)。稅收法律法規(guī)和國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策是不斷變化調(diào)整的，誤用過(guò)時(shí)的政策法規(guī)會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的損失;另一方面要與稅收征管部門(mén)做好溝通，使本企業(yè)的各項(xiàng)稅收籌劃行為得到稅收征管部門(mén)的認(rèn)可。

［1］ 王玉華，劉國(guó)棟.基于博弈視角的我國(guó)稅收籌劃研究［J］.山東社會(huì)科學(xué)，2008，(2).

［2］ 張曉.企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理:風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與防控［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2009，(16).

［3］ 萬(wàn)義平，鄭智.基于土地增值稅的商品房定價(jià)與對(duì)策［J］.統(tǒng)計(jì)與決策，2008，(23).

［4］ 蓋地.避稅與特別納稅調(diào)整［J］.現(xiàn)代會(huì)計(jì)，2008，(4).

［5］ 陳發(fā)芝.關(guān)于稅收籌劃的思路選擇［J］.理論探索，2013，(5).