蓋軍

摘要：財務報表是最為重要的會計信息，為報表使用者的決策提供相關的參考數(shù)據(jù)。而舞弊的財務報表不僅誤導報表使用者做出錯誤的決策，也加大了政府的宏觀調(diào)控難度，還影響了會計行業(yè)的健康發(fā)展。財務報表舞弊行為嚴重威脅市場參與者對財務信息的信心，財務舞弊與造假也花費公司重大資金。這一行為被認為是不可接受的、非法的企業(yè)行為。進行財務報表舞弊行為的機會增加，使公司的控制結構削弱，公司的治理變得不那么有效，也惡化了其審計職能的質(zhì)量。

關鍵詞：財務報表；舞弊；會計信息；失真；治理對策

中圖分類號：F271文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2014）11-0173-02

一、財務報表舞弊與特征

財務報表舞弊是為了欺騙報告使用者而對財務報告中列示的數(shù)字或財務報表附注進行有意識的錯報或忽略。它包括：對財務報告據(jù)以編制的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；對財務報告的交易、事項或其余重要信息的錯誤提供或有意忽略；與數(shù)量、分類、提供方式或披露方式有關的會計原則的有意誤用。財務報表舞弊通常具有以下特征：（1）舞弊的目的是為了獲取一定利益。舞弊通常是為了獲取一定的經(jīng)濟利益。舞弊的手段是欺騙性的。（2）舞弊通常采用偽造、變造記錄或憑證，侵占資產(chǎn)，隱瞞或刪除交易或事項，記錄虛假的交易或事項，蓄意使用不當?shù)臅嬚叩仁侄?。?）舞弊的性質(zhì)是違法或違規(guī)的。（4）舞弊的動機是有意識的。即舞弊者往往是為了實現(xiàn)舞弊的結果，獲得其自身的某種利益而策劃、制造舞弊行為。

二、財務報表舞弊手段

1.虛增銷售收入。通過收入來粉飾財務報表是舞弊者最常用的手法，而且虛增銷售收入也有多種不同的手段，以下列示幾種最常見的虛增銷售收入的舞弊手法。（1）提前確認收入。這一舞弊手段經(jīng)常與會計人員錯誤的職業(yè)判斷聯(lián)系在一起，即將不符合收入確認條件的業(yè)務確認為收入。主要包括：①在尚未銷售商品或提供服務時就確認收入；②對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務提前確認商品銷售收入；③將向附屬機構出售產(chǎn)品確認為收入；④在客戶對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權時過早確認收入。（2）虛構客戶。有些上市公司通過偽造顧客訂單、發(fā)運憑證和銷售合同，開具稅務部門認可的銷售發(fā)票等手段來虛擬銷售對象及交易；或雖以真實客戶為基礎，但在原銷售業(yè)務的基礎上人為擴大銷售數(shù)量，使公司在該客戶下確認的收入遠遠大于實際銷售收入；或在報告日前做假銷售，同時增加應收賬款和營業(yè)收入，再在報告日后以質(zhì)量不符合要求等名義作退貨處理，從而虛增當期利潤。（3）擴大銷售核算范圍。主要手段有：①將銷售回購、售后租回等業(yè)務確認為收入。②將委托加工業(yè)務的加工發(fā)出以及收回，通過對開發(fā)票方式分別確認為銷售以及購買業(yè)務。③將非營業(yè)收入虛構為營業(yè)收入。（4）進行三方交易。這種舞弊手段最簡單，就是互相交易，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這種伎倆最適用的場所是一方提供勞務，另外一方提供商品。由于直接對敲容易引起審計師懷疑，上市公司會經(jīng)過中間橋梁公司，A賣給B，B賣給C，C再賣給A。

2.多計應收賬款。通常債權人比較關心企業(yè)的償債能力，企業(yè)能否按期還本付息直接決定著債權人的信貸決策。企業(yè)的償債能力并不是孤立的，它是和企業(yè)的營運資金狀況、資本結構狀況等密切相關的。多計應收賬款和虛增銷售收入是緊密相連的，一般的情況就是在虛增銷售收入的同時多計應收賬款。但是這種舞弊手法很容易被審計人員通過函證發(fā)現(xiàn)，因此，在這種情況下，經(jīng)常伴隨著應收賬款的轉(zhuǎn)移，具體的做法是將應收賬款讓售給專門的財務公司，偽造金融單證或者在金融機構配合下，以虛構的銀行存款“收回”應收賬款。

3.利用資產(chǎn)重組和關聯(lián)交易舞弊。從理論上說，資產(chǎn)重組、關聯(lián)方交易與財務舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產(chǎn)重組與關聯(lián)交易確實以公允的價格定價，且在報表及附注中按會計準則的要求做了恰當?shù)呐?，則不會對信息使用者產(chǎn)生誤導。但事實上，上市公司的很多資產(chǎn)重組和關聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移。這樣資產(chǎn)重組與關聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財務舞弊手段。

4.隨意改變廣告費用與商標使用費的性質(zhì)。對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是：將廣告費用視為收益性支出計人當期銷售費用，或者是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷。這一政策的變化對于廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言，—種情況是由控股公司支付當期廣告費用，而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標使用費；另一種情況是，上市公司除支付商標使用費外，還支付當期廣告費用。前一種情況高估了上市公司的當期利潤，后一種情況則是低估了上市公司的當期利潤。

三、財務報表舞弊的治理對策

1.進一步完善會計核算體系，提高會計準則、會計制度的科學性、適用性。從我國實際情況來講，會計準則的修改制定并未經(jīng)過“充分程序”，其制定過程的公開性、公平性以及對會計政策選擇的約束能力受到一定條件的限制。針對我國市場經(jīng)濟發(fā)展過程中出現(xiàn)的新情況、新問題，我們應及時修改完善并形成適合我國國情的先進的會計核算準則，加強準則對會計政策的選擇及會計方法變更的約束能力，提高其普遍適用性及相對穩(wěn)定性，是防止合理性會計信息失真的首要任務。

2.加大執(zhí)法力度，提高單位領導的法律意識。財務報表舞弊與會計信息失真往往正是在單位領導人的教唆指使下造成的。因此，必須從源頭抓起，杜絕單位領導人的違法行為。其措施如下：一是提高單位負責人的政策水平和法律意識，使其正確認識個人、小集體與國家之間的利益關系，從主觀上防止違法行為的發(fā)生；二是采取法律約束，明確單位領導人的責任與義務，對其違法違紀行為一定要做到執(zhí)法必嚴，違法必究，強制其按法律規(guī)定辦事。

3.完善公司內(nèi)部治理結構。完善公司治理結構要求理順委托方和代理方的利益關系，解決國有股產(chǎn)權主體虛位問題；通過權力分配、權力制衡和信息披露等機制，在公司內(nèi)部控制機制上減少會計造假的風險。在制衡代理方和大股東在會計信息上的權力方面，除了建立上市公司獨立董事制度和審計委員會制度外，還應加快會計管理體制改革，減少會計造假的機會?？梢圆扇∥韶攧湛偙O(jiān)或是實行“會計委派制”等方式。

4.確立以現(xiàn)金流量為主的現(xiàn)代企業(yè)考績評價體系。為了解決傳統(tǒng)的以權責發(fā)生制為基礎的營業(yè)利潤考績評價制度的固有缺陷（如營業(yè)利潤容易受到成本費用攤配的影響），可以考慮建立以現(xiàn)金流量為主的績效評價體系。這樣不但可以極大地抑制上市公司利用估價和分攤來操縱利潤的會計舞弊行為，同時也可以使得現(xiàn)金流量表的編制基礎可緝核性更強，也使得對經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績評價更顯客觀、公正。一個可行的做法就是要求上市企業(yè)在發(fā)布以權責發(fā)生制編制的財務會計報告的同時，也發(fā)布以收付實現(xiàn)制為基礎編制的現(xiàn)金流量表和損益表，以便于市場投資者分析研究。由于目前上市公司中普遍使用電子計算機來處理會計信息，因此設計一套以目前的權責發(fā)生制下已生成的會計信息為原始數(shù)據(jù)，以收付實現(xiàn)制原則來處理同一會計信息并編制現(xiàn)金流量表和損益表的財務會計軟件，在技術和經(jīng)濟上是完全可行的。

5.加強會計工作反假賬的技術措施。現(xiàn)代企業(yè)大多采用電子計算機來處理賬務。而現(xiàn)在市面出售的財務核算軟件，大多具有強大的反結賬、反過賬功能。比起傳統(tǒng)的手工記賬核算體系來說，即使工作量再大的財務會計核算系統(tǒng)，如果純粹出于造假的需要而必須重新處理已形成的會計檔案，也可在很短的時間內(nèi)很方便地實現(xiàn)，且可以不留任何痕跡（即便是幾期或幾年的）。改進的辦法之一就是在上市公司中普遍推行基于ERP的會計信息綜合處理系統(tǒng)。這樣，如果企業(yè)要進行會計造假而使用反結賬、反過賬功能，則會因為與會計核算處理相關的物流處理分布在各個相對獨立的信息采集點上，且各信息處理點的物流處理在一定程度上的不可逆，從而使得造假的難度加大、成本增高。這些都會極大地抑制會計信息失真。同時，還可以考慮加強證交所與稅務、工商、海關、銀行的信息共享，及時地發(fā)現(xiàn)和稽核企業(yè)的財務報表信息。

6.改革會計人員管理體制，適當推行會計人員委派制?，F(xiàn)行企業(yè)單位的會計人員，都是由本單位經(jīng)營者直接聘任的，由于利益驅(qū)動的原因，會計人員的權益傾向于本企業(yè)，這種管理體制是導致會計信息失真、會計監(jiān)督弱化的一個原因。要切實解決這一涉及體制監(jiān)管方面的問題，必須改革現(xiàn)行的會計人員的單位、部門管理體制。在這方面，我們不妨借鑒國外行之有效的做法，實行會計人員委派制，由會計師協(xié)會管理。會計委派制是指委托人通過向企業(yè)委派會計人員，以改變在原有會計人員管理體制下企業(yè)經(jīng)營者輕易操縱會計賬務的弊端，使委派的會計人員能站在委托人以及社會公眾的立場上公正、客觀地處理會計事務，從而達到盡量避免會計信息失真的目的。委派制改變了會計人員的隸屬關系，使會計人員從單位的人事管理中分離出來，改變了會計人員對本單位依附過程中的不正?，F(xiàn)象，排除了會計人員的后顧之憂，會計人員能夠真正履行財務監(jiān)督的職能，從而保障會計信息的真實可靠。

7.建立健全同業(yè)檢查體制，強化注冊會計師工作管理力度。很多時候注冊會計師人員是財務報表舞弊行為的主要同謀者與幫兇，其對舞弊的出現(xiàn)負有難以推卸的職責。注冊會計師管理機構應強化培訓注冊會計師人員的職業(yè)道德素養(yǎng)，經(jīng)常性地更新注冊會計師人員的知識貯備，使注冊會計師人員能夠自覺抵制舞弊行為，不斷提升審計信息的可信程度。強化對注冊會計師人員的工作管理力度，在事務所內(nèi)引進輪換上崗審計的工作模式，避免讓相同注冊會計師人員連續(xù)審計相同的單位。

參考文獻：

[1]王敏麗.淺談企業(yè)財務舞弊的危害性及內(nèi)部控制措施[J].財會研究，2013，（2）.

[2]劉媛.防范上市公司財務舞弊的治理監(jiān)督與約束對策[J].會計之友，2012，（8）.

[責任編輯 仲琪]

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