張 瀅（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司反避稅二處 北京 100038）

對(duì)英國(guó)開(kāi)征“谷歌稅”的述評(píng)與思考

張 瀅（國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司反避稅二處 北京 100038）

今年4月1日，英國(guó)開(kāi)始征收“谷歌稅”，引發(fā)世界各國(guó)的高度關(guān)注。“谷歌稅”的正式名稱(chēng)為“轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅(Diverted profit tax)”，旨在打擊跨國(guó)公司通過(guò)人為設(shè)計(jì)的交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出英國(guó)，從而侵蝕英國(guó)稅基的行為。由于谷歌公司采用的“愛(ài)爾蘭三明治”避稅模式也在該打擊范圍內(nèi)，因此媒體形象地將該稅種稱(chēng)為“谷歌稅”。但是，“谷歌稅”并非僅是針對(duì)谷歌公司或網(wǎng)絡(luò)公司征收的稅種，所有通過(guò)人為交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出英國(guó)的跨國(guó)公司都可能被征收“谷歌稅”。

一、“谷歌稅”的主要內(nèi)容

“谷歌稅”在以下兩種情況下適用：

第一種是跨國(guó)公司通過(guò)各種籌劃安排避免在英國(guó)構(gòu)成應(yīng)稅實(shí)體，具體是指英國(guó)非居民企業(yè)在英國(guó)存在大量的銷(xiāo)售活動(dòng)但卻人為規(guī)避其在英國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況。

判定是否存在人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)有兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，只要滿(mǎn)足任何一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，就可以啟動(dòng)征收“谷歌稅”。一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是“實(shí)際稅收錯(cuò)配”標(biāo)準(zhǔn)，也就是說(shuō)，如果存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易雙方發(fā)生的交易或安排使英國(guó)稅收減少，而別國(guó)稅收增加額不到英國(guó)稅收減少額的80%，且這一系列的交易或安排為交易方帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益小于稅收利益時(shí)，就可以判斷存在稅收錯(cuò)配情況；第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是“交易目的”標(biāo)準(zhǔn)，即如果避稅是交易或安排的“主要目的”或“主要目的之一”，就可以征“谷歌稅”。在英國(guó)稅務(wù)局發(fā)布的指南中，特別舉例說(shuō)明了如果某英國(guó)非居民企業(yè)通過(guò)在英國(guó)境內(nèi)的人或公司（被規(guī)避的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”）提供貨物或服務(wù)在英國(guó)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但卻人為避開(kāi)在英國(guó)簽訂合同，從而避免在英國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的行為，就屬于這種情形。

第二種是跨國(guó)公司在英國(guó)的子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)，利用缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或安排將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到英國(guó)之外的情況。在判斷交易和安排是否缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)，采用第一種情形中提到的“實(shí)際稅收錯(cuò)配”標(biāo)準(zhǔn)。

“谷歌稅”的適用稅率為25%，高于英國(guó)目前的企業(yè)所得稅率20%。也就是說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦判定跨國(guó)公司在英國(guó)減少的收入屬于“谷歌稅”的征稅范圍，就將對(duì)該筆收入征收25%的“谷歌稅”，而不再征收20%的企業(yè)所得稅。

“谷歌稅”的征收程序也比較嚴(yán)格?？鐕?guó)公司要在會(huì)計(jì)年度結(jié)束后3個(gè)月內(nèi)，告知稅務(wù)局自身可能存在需要征收“谷歌稅”的交易或安排。如果稅務(wù)人員經(jīng)過(guò)分析后確認(rèn)需要對(duì)企業(yè)征收“谷歌稅”，將在被企業(yè)告知后兩年內(nèi)（未告知?jiǎng)t在四年內(nèi)），向企業(yè)下發(fā)初步調(diào)整通知書(shū)。企業(yè)可以在收到初步調(diào)整通知書(shū)30日內(nèi)做出申訴，稅務(wù)機(jī)關(guān)則將在收到企業(yè)申訴之日起30日內(nèi)，下發(fā)最終調(diào)整結(jié)論通知書(shū)。企業(yè)有權(quán)在收到最終結(jié)論通知書(shū)之日起一年內(nèi)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的結(jié)論提起復(fù)議，但必須在收到最終結(jié)論通知書(shū)30日內(nèi)繳納稅款及相應(yīng)的利息。在企業(yè)不繳納稅款的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)向其關(guān)聯(lián)方追繳稅款。

二、“谷歌稅”的影響

英國(guó)財(cái)政大臣喬治·奧斯本于2014年12月3日向國(guó)會(huì)提出征收“谷歌稅”計(jì)劃后，得到了各國(guó)商界的高度關(guān)注。商界普遍認(rèn)為，“谷歌稅”具有侵略性、復(fù)雜性和主觀(guān)性的特點(diǎn)。盡管“谷歌稅”在未來(lái)五年內(nèi)預(yù)計(jì)為英國(guó)增加10億英鎊的稅收收入，但是筆者認(rèn)為，“谷歌稅”更重要的作用是給跨國(guó)公司帶來(lái)強(qiáng)大的震懾作用，從而迫使其在全球業(yè)務(wù)重組和稅收籌劃中，充分考慮英國(guó)的稅收利益。因此，“谷歌稅”的推行至少在以下三個(gè)方面值得我國(guó)關(guān)注：

一是國(guó)際稅源競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。從2014年12月10日發(fā)布法律草案供公眾評(píng)價(jià)，到2015年4月1日起正式實(shí)施，英國(guó)在如此短時(shí)間內(nèi)力

排眾議單方面推出“谷歌稅”，體現(xiàn)了英國(guó)“打擊國(guó)際逃避稅”的逼人態(tài)勢(shì)和堅(jiān)定信心。近幾年來(lái)，為了緩解金融危機(jī)對(duì)英國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響，英國(guó)一方面通過(guò)降低企業(yè)所得稅率（已從2008年的28%降低至目前的20%）和推行“專(zhuān)利盒子”等優(yōu)惠政策來(lái)刺激經(jīng)濟(jì)、鼓勵(lì)投資；另一方面，為緩解降低企業(yè)所得稅率帶來(lái)的財(cái)政壓力，英國(guó)加大了對(duì)國(guó)際稅源的爭(zhēng)奪力度。繼去年4月頒布“一般反避稅”法案后，今年4月又推出打擊目標(biāo)更為具體的“谷歌稅”，并成為世界上首個(gè)宣布將使用BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的“分國(guó)別報(bào)告”的國(guó)家。這充分說(shuō)明了英國(guó)清楚地意識(shí)到，在此輪由“打擊國(guó)際逃避稅”所引發(fā)的新一輪國(guó)際稅源競(jìng)爭(zhēng)中，必須先下手為強(qiáng)。

二是國(guó)際稅收管理更為嚴(yán)格。此次英國(guó)在“谷歌稅”中推行的80%測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，將判斷“交易或安排是否存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，提高到了一個(gè)前所未有的高度。也就是說(shuō)，跨國(guó)公司在跨境交易中存在的交易和安排，只要給別國(guó)帶來(lái)稅收收入的增加額少于英國(guó)減少的稅收收入的80%，就可能被認(rèn)定為“缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。英國(guó)此次推出的80%的測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)疑將對(duì)其他國(guó)家在制定相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，產(chǎn)生影響。這也預(yù)示著，在日益激烈的國(guó)際稅源競(jìng)爭(zhēng)中，為保護(hù)本國(guó)稅基，各國(guó)對(duì)國(guó)際稅源的管理將更加嚴(yán)格。

三是跨國(guó)公司尋求稅收確定性的意愿愈加強(qiáng)烈。由于“谷歌稅”的法律條款和解釋非常復(fù)雜，且在一定程度上依賴(lài)于稅務(wù)人員的職業(yè)判斷，跨國(guó)公司普遍擔(dān)心，在OECD的BEPS行動(dòng)計(jì)劃尚未對(duì)相關(guān)領(lǐng)域提出解決方案之前，英國(guó)單方面立法將為今后跨國(guó)公司的全球化經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)重組帶來(lái)極大的不確定性。有理由相信，越來(lái)越多的跨國(guó)公司會(huì)希望通過(guò)簽訂雙邊或多邊預(yù)約定價(jià)的方式，來(lái)增加未來(lái)稅收的確定性。

三、我國(guó)應(yīng)對(duì)措施的建議

今年，BEPS行動(dòng)計(jì)劃將全部結(jié)束?？梢灶A(yù)見(jiàn)，由于國(guó)際稅收規(guī)則重塑，各國(guó)會(huì)紛紛出臺(tái)國(guó)內(nèi)法律法規(guī)，從而在國(guó)際稅源重新分配中搶占先機(jī)。去年，我國(guó)出臺(tái)了《一般反避稅管理辦法（試行）》，受到了國(guó)際社會(huì)的普遍關(guān)注。目前，《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的修訂和補(bǔ)充工作也正在進(jìn)行中。

此次英國(guó)推出的“谷歌稅”，至少在四個(gè)方面為我國(guó)立法提供了參考和借鑒：

一是應(yīng)明確和細(xì)化我國(guó)對(duì)“缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法。英國(guó)的谷歌稅對(duì)稅負(fù)錯(cuò)配提供了一個(gè)具體的量化標(biāo)準(zhǔn)，且在判斷經(jīng)濟(jì)利益是否大于稅收利益時(shí)，是從其功能和雇員創(chuàng)造價(jià)值是否大于稅收利益的角度分析。如果其他國(guó)家對(duì)“缺乏經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的界定越來(lái)越嚴(yán)格而我國(guó)只是原則規(guī)定的話(huà)，國(guó)際稅源勢(shì)必會(huì)流向管理嚴(yán)格的國(guó)家。建議在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的修訂中，借鑒BEPS和其他國(guó)家立法成果，進(jìn)一步細(xì)化有關(guān)規(guī)定。

二是可以借鑒納稅人主動(dòng)告知制度。通過(guò)主動(dòng)告知，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅可以堵塞稅收漏洞，還可以及時(shí)了解跨國(guó)公司的業(yè)務(wù)架構(gòu)和價(jià)值鏈分配情況。英國(guó)除了在“谷歌稅”的征收中采用納稅人告知制度外，也是推行稅收籌劃披露制度的國(guó)家。該制度要求納稅人或者中介若想實(shí)施某項(xiàng)稅務(wù)安排，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露。稅收籌劃披露制度也是BEPS行動(dòng)計(jì)劃之一（第12項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）。我們?cè)诮窈蟮南嚓P(guān)立法中，有必要借鑒和引入稅收籌劃披露制度。

三是考慮突破公司法人界限，向關(guān)聯(lián)方追繳稅款和利息。谷歌稅的另一個(gè)亮點(diǎn)是在納稅人不繳納稅款的情況下，可以向其關(guān)聯(lián)方追繳。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第三條和第三十七條的相關(guān)規(guī)定，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)沒(méi)有設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)取得來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。《企業(yè)所得稅法》第三十九條同時(shí)規(guī)定，依照本法第三十七條、第三十八條應(yīng)當(dāng)扣繳的所得稅，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無(wú)法履行扣繳義務(wù)的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。目前，我國(guó)的這種對(duì)非居民納稅人的稅款追繳還是局限于該非居民本身，而非其關(guān)聯(lián)企業(yè)。相比之下，英國(guó)的“谷歌稅”追繳力度更大，企業(yè)不繳納的稅款可以向其關(guān)聯(lián)方追索。筆者認(rèn)為，由于關(guān)聯(lián)方之間在經(jīng)濟(jì)利益上存在特殊關(guān)系，有必要借鑒這一措施，對(duì)于難以追繳的非居民稅款，可以向其關(guān)聯(lián)方追繳。

四是擴(kuò)充反避稅適用范圍，建立全方位的反避稅法律體系。目前，我國(guó)反避稅立法僅適用于企業(yè)，沒(méi)有針對(duì)個(gè)人的反避稅立法。在當(dāng)前高收入個(gè)人通過(guò)各種籌劃安排向境外轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)較普遍的形勢(shì)下，建議在《個(gè)人所得稅法》的修訂過(guò)程中，加入反避稅條款。

責(zé)任編輯:高 陽(yáng)