文/鄧春紅

一、廣西制糖業(yè)的現(xiàn)狀和困局

經(jīng)國務院批復，國家發(fā)展改革委、農(nóng)業(yè)部日前聯(lián)合印發(fā)了《糖料蔗主產(chǎn)區(qū)生產(chǎn)發(fā)展規(guī)劃(2015-2020年)》(以下簡稱《規(guī)劃》)，把支持蔗糖業(yè)發(fā)展上升為國家戰(zhàn)略。同時，約占中國六成糖料蔗生產(chǎn)的廣西壯族自治區(qū)，近期又啟動了80萬畝廣西優(yōu)質(zhì)高產(chǎn)高糖糖料蔗基地(以下簡稱“雙高”基地)，計劃到2020年要建成500萬畝以上“雙高”基地，以此來推動廣西糖業(yè)轉(zhuǎn)型升級。在這些利好消息背后，廣西制糖業(yè)仍面臨重大風險。

(一)廣西制糖企業(yè)近年連續(xù)嚴重虧損

南寧糖價從2011年的最高7,800元/噸持續(xù)下滑到2014年的最低3,850元/噸，價格跌幅超過50%，跌出成本線，制糖企業(yè)大幅、大面積虧損。廣西糖業(yè)的經(jīng)濟效益從2010/2011年制糖利稅總額達117.56億元，創(chuàng)歷史新高，之后連續(xù)三年經(jīng)濟效益持續(xù)下滑，2011/2012年榨季全區(qū)制糖企業(yè)盈利減少到19.25億元，下跌76.6%，虧損面34.95%；2012/2013年榨季，全行業(yè)虧損15.25億元，虧損面擴大至78.64%；2013/2014年榨季，虧損額進一步擴大到31.69億元，虧損面進一步擴大到86.27%。由于糖市持續(xù)低迷，廣西豐浩糖業(yè)集團有限公司資金鏈正面臨斷裂風險，廣西永凱糖紙集團有限責任公司因拖欠蔗農(nóng)甘蔗款、運蔗司機運費和員工工資，引發(fā)蔗農(nóng)、運蔗司機和員工的集體訴訟，現(xiàn)正面臨資產(chǎn)被法院查封拍賣的境地，是廣西制糖行業(yè)困難重重的有力例證。

(二)國外進口糖沖擊嚴重

巴西、古巴、泰國等蔗糖出口大國產(chǎn)量持續(xù)增長，憑借規(guī)模化、機械化和成本優(yōu)勢，將食糖大量出口我國。同時，國內(nèi)甘蔗生產(chǎn)成本日益提高，企業(yè)效益持續(xù)下滑，競爭力嚴重下降；加上進口糖商、非法走私商人利用國內(nèi)外價差，進口謀利，以及沿海地區(qū)原糖加工項目的違規(guī)建設，對廣西糖業(yè)的發(fā)展乃至生存都構(gòu)成了嚴峻挑戰(zhàn)和威脅。

由于食糖價格的下跌，倒逼廣西連續(xù)三個榨季下調(diào)糖料蔗收購價格，201l/2012年榨季，甘蔗首付價500元/噸，2012/13年榨季475元/噸，2013/14年榨季440元/噸，2014/15榨季進一步下調(diào)到400元/噸, 低于廣西全區(qū)糖料蔗平均種植成本。同時勞動力及生產(chǎn)資料價格上漲較快，農(nóng)民種蔗收人大幅下降,許多種植大戶已紛紛退出，蔗農(nóng)陸續(xù)將蔗地改種桉樹、蠶桑、水果等經(jīng)濟作物，導致廣西糖料蔗種植面積已連續(xù)兩個榨季下滑。據(jù)廣西糖業(yè)協(xié)會統(tǒng)計，2013/2014年榨季，廣西糖料蔗在田面積1,518萬畝，同比減少66萬畝；2014/2015年榨季再減68萬畝至1,450萬畝。預計2015/2016年榨季，廣西糖料蔗在田面積將繼續(xù)減少100萬畝以上，倒退到9年前的規(guī)模。

二、解決之道-作業(yè)成本管理在廣西制糖業(yè)實施的必要性

面對如此嚴峻的環(huán)境，廣西制糖企業(yè)如何自救甚至獲得長足的發(fā)展？廣西制糖企業(yè)除了需要齊心協(xié)力積極推動政府出臺糖業(yè)目標價格管理、臨時價格補貼政策，并加快雙高基地建設外，廣西制糖企業(yè)最根本的出路在于苦練內(nèi)功，切實推進產(chǎn)業(yè)降成本、增效益。我們認為，作業(yè)成本管理的引入和實施將有助于制糖企業(yè)盈利能力和競爭能力的提升。

作業(yè)成本法(Activity-based Costing，簡稱ABC)按照 “產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的原理，通過資源成本動因?qū)①Y源成本追朔到作業(yè)，然后通過作業(yè)成本動因?qū)⒆鳂I(yè)成本追朔到產(chǎn)品、服務和用戶等對象。作業(yè)成本法可以向管理者提供全面深入成本信息，還可以根據(jù)成本信息從而制定其他決策以影響生產(chǎn)能力和生產(chǎn)安排，進而影響生產(chǎn)各環(huán)節(jié)、各工序的成本。

對于制糖企業(yè)而言，成本控制主要是原料蔗的收購過程、原料蔗制糖的過程以及白糖出來后包裝、裝卸、運輸?shù)纫幌盗挟a(chǎn)品實現(xiàn)的過程的控制，而這一系列過程與資源的消耗密不可分。制糖的整個過程是由壓榨、淸汁、煮漿、分蜜、煮種、煮糖膏、干燥、消和等一系列作業(yè)和工序組成的，作業(yè)成本法的關(guān)鍵點就是通過將產(chǎn)品實現(xiàn)過程歸類為多個作業(yè)，確定每個作業(yè)的成本動因，從而把消耗的資源費用直接精確算入作業(yè)中，使成本計算對象都被分配到合理的作業(yè)成本。

廣西制糖生產(chǎn)具有較高工藝生產(chǎn)水平，大部分制糖企業(yè)采用“一步法”制糖工藝由糖料蔗生產(chǎn)直接消費糖，少數(shù)制糖企業(yè)采用“二步法”制糖工藝先由原料蔗生產(chǎn)原糖，再由原糖生產(chǎn)直接消費糖，制糖過程的機械化自動化水平普遍提高，導致制糖企業(yè)成本架構(gòu)在不斷變化，人工成本的比率大幅度降低，而間接成本如機器設備、維修維護成本、物料消耗以及對生產(chǎn)提供支持服務的綜合成本等制造費用不斷提高。傳統(tǒng)的成本核算方法所使用的如產(chǎn)量標準對產(chǎn)品成本進行分攤歸集的處理方式，使產(chǎn)成品分攤的成本與其實際應該承擔成本之間產(chǎn)生偏差，逐漸失去相關(guān)性，從而使作業(yè)成本法下用機器生產(chǎn)準備、分配等作業(yè)以及核算資源耗費的方法變得非常必要。

三、作業(yè)成本管理在廣西制糖業(yè)成本管理中的效果應用

(一)通過作業(yè)成本法計算，提高制糖企業(yè)成本計算的準確性

作業(yè)成本法基于“成本驅(qū)動因素”理論，將作業(yè)和產(chǎn)品、價值鏈和作業(yè)鏈相互聯(lián)系，分析引起成本的各種因素，以作業(yè)對資源的耗費情況作為成本費用分配的標準，并根據(jù)每種作業(yè)確定根據(jù)其實際的情況選擇合適的成本動因進行成本分攤。作業(yè)成本法，將財務因素和非財務因素考慮到成本分攤標準中，由單一產(chǎn)量標作為成本分攤，擴展到其他指標，如蔗糖分、白糖煮煉時間、設備耗電量、人員人數(shù)等，基于豐富的成本分配標準體系，提高了間接費用的分配合理性，并進一步減少甚至規(guī)避制糖企業(yè)因成本分配不當而造成信息數(shù)據(jù)的失真情況。在傳統(tǒng)制糖企業(yè)成本計算方法中，通常采用品種法每月計算白糖成本，并采用白糖的含糖分等折計算各種級別白糖的成本，由于不同級別的白糖含糖分相同，導致按此方法計算的各種級別的白糖成本相同，由此提供的各品種成本信息存在一定的誤導性。而作業(yè)成本法將整個制糖過程分為多個工序，基于每個工序中成本動因?qū)①Y源耗費歸屬分配到各階段的產(chǎn)出中，根據(jù)各種級別白糖的產(chǎn)出過程和所經(jīng)過的工序不斷歸集分配成本，從而準確獲知各種級別白糖的成本，以及各級別糖在各工藝過程中的成本。

(二)實施作業(yè)成本管理，幫助企業(yè)甑別選增值作業(yè)和非增值作業(yè)

作業(yè)成本法可以按照制糖企業(yè)的生產(chǎn)工藝分成壓榨、淸汁、煮漿、分蜜、煮種、煮糖膏、干燥、消和等多個工序，并可計算各個工序的投入產(chǎn)出的情況，作業(yè)成本法可以細分成本費用，其成本計算可以不斷細分，包括細分到每個班組、每個產(chǎn)品以及每個工序。據(jù)此可以對工序和作業(yè)進行深入分析，哪些作業(yè)是冗余的，哪些作業(yè)的投入產(chǎn)出比偏低，以此甑選出哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是非增值的，并通過分析調(diào)整優(yōu)化作業(yè)，以此來加強作業(yè)管理，達到提高效率、降低成本的目的。

(三)實施作業(yè)成本管理，幫助企業(yè)找出成本黑洞

作業(yè)成本管理的本質(zhì)是劃小核算單元，并通過授權(quán)、賦權(quán)將權(quán)責下移到這些細小單元，促使各個細小單元對企業(yè)的盈利能力不斷深入挖掘，并對挖掘結(jié)果進行綜合分析，以不斷提升企業(yè)的業(yè)績。作業(yè)成本法基于作業(yè)和動因分配歸集成本，一方面由于成本信息的準確性提高，使得作業(yè)成本法下的成本信息的參考性提高，從而使得企業(yè)可以準確獲得哪些作業(yè)成本偏高需要采取有力措施以降低成本，從而使得企業(yè)的降低成本措施更加精準，減少甚至消除成本誤判；另一方面，由于成本已經(jīng)核算到各工序等細小核算單元，使得尋找成本黑洞的工作在更加廣泛的范圍內(nèi)開展，由于成本核算單元的細化，將責任進一步下移，進一步挖掘細小核算單元降低成本的積極性和主動性。

(四)實施作業(yè)成本管理，幫助企業(yè)優(yōu)化產(chǎn)品定價模式

作業(yè)成本法下，產(chǎn)品成本計算更加準確，使得企業(yè)的產(chǎn)品定價決策變得更加靈活。企業(yè)可以利用作業(yè)成本法下提供的詳細全面深入的成本信息，在關(guān)注產(chǎn)量與成本的關(guān)系基礎上，還可以進行產(chǎn)品的獲利能力分析，分析企業(yè)的各種產(chǎn)品處于何種利潤水平下，相比于傳統(tǒng)的成本法，作業(yè)成本法為企業(yè)提供了各種維度的獲利能力分析，從而為企業(yè)的產(chǎn)品的定價以及產(chǎn)品營銷策略選擇，提供了更多靈活決策，并推動提高決策的精準性。

在廣西制糖業(yè)中，主要存在一步法和二步法兩種制糖工藝，在二種工藝下，可以選擇生產(chǎn)多種產(chǎn)品，在二步法下可以生產(chǎn)精制糖、優(yōu)級糖、一級碳化糖、二級糖，如何基于各種產(chǎn)品的市場情況選擇合適的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，以及在各種產(chǎn)品結(jié)構(gòu)之下合理確定各種級別白糖的價格，以期獲得最佳長期和短期和長期利益，由于作業(yè)成本法可以提供各種品種白糖的成本，并能提供各種級別的白糖在生產(chǎn)過程中各工序的成本，從而可以獲知各種產(chǎn)品結(jié)構(gòu)下，在不同級別白糖的定價策略下企業(yè)的成本收入情況，從而獲得最大利潤的決策安排。

(五)實施作業(yè)成本管理，優(yōu)化企業(yè)的資源配置

產(chǎn)品組合決策是企業(yè)進行資源最優(yōu)配置的方法，目標就是通過線性規(guī)劃等一系列方法進行成本約束，最終獲得邊際貢獻總額最大的產(chǎn)品組合。作業(yè)成本法將各項成本費用特別是傳統(tǒng)成本法下難以歸集的固定成本通過成本動因基于合適的產(chǎn)品成本中，提高企業(yè)的資源儲量和生產(chǎn)價值能力，為企業(yè)提供完整、準確、詳細、深入的產(chǎn)品決策信息，幫助企業(yè)提高決策準確性。

四、結(jié)語

在廣西制糖行業(yè)企業(yè)低迷困難苦難重重的背景下，作業(yè)成本法作為新型成本核算方法與現(xiàn)代化信息化技術(shù)，推動白糖制造工藝過程的優(yōu)化具有其他成本方法不可比擬的作用，作業(yè)成本法將提高白糖成本計算的準確性，并挖掘成本降低潛力，找出成本黑洞，完善白糖銷售定價模型，優(yōu)化制糖企業(yè)的資源配置等多個方面可以發(fā)揮重要作用，并且為制糖企業(yè)走出困境提供了核心的力量。

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