陳良棟(廣東科貿(mào)職業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系，廣東 廣州 510430)

一般來(lái)說(shuō)，《審計(jì)學(xué)》是高職會(huì)計(jì)專業(yè)的一門(mén)基礎(chǔ)課程，該門(mén)課程不僅拓展了高職會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的知識(shí)范圍，更為重要的是通過(guò)審計(jì)學(xué)課程教學(xué)，能夠更好地使學(xué)生理解會(huì)計(jì)相關(guān)課程。審計(jì)的一個(gè)重要職能就是增信(又翻譯為鑒證)，亦即被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表經(jīng)過(guò)審計(jì)人員的鑒定，確認(rèn)其是否可以信賴提供證明，從而增強(qiáng)了被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可信度。既然審計(jì)的重要職能是增信，而審計(jì)職業(yè)道德與增信有密切的關(guān)系，審計(jì)職業(yè)道德在審計(jì)當(dāng)中也就具有非常重要的作用。如果審計(jì)人員的職業(yè)道德有瑕疵，那么，經(jīng)過(guò)審計(jì)人員審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表可能就得不到市場(chǎng)的認(rèn)可，也就失去審計(jì)工作的根本目的。也就是說(shuō)，如果市場(chǎng)不認(rèn)可注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德水準(zhǔn)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何努力，也起不到增信作用，他的工作就失去其應(yīng)有的意義了。所以，審計(jì)職業(yè)道德對(duì)于審計(jì)來(lái)說(shuō)具有重要的意義。

對(duì)于高職會(huì)計(jì)學(xué)生來(lái)說(shuō)，在校學(xué)習(xí)時(shí)間相對(duì)比本科院校的學(xué)生要少一年以上，而學(xué)習(xí)任務(wù)又比較繁重，他們?cè)趯W(xué)習(xí)期間又必須要參加當(dāng)前難度較高的會(huì)計(jì)從業(yè)資格考試。所以，與專業(yè)核心課程相比，《審計(jì)學(xué)》的課程安排要少得多。從課程體系建設(shè)來(lái)說(shuō)，《審計(jì)學(xué)》是基礎(chǔ)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理等課程的后續(xù)課程，一般安排在大二下學(xué)期或者大三上學(xué)期，也就是學(xué)生參加頂崗實(shí)習(xí)的前期，時(shí)間緊、任務(wù)重是教師教授《審計(jì)學(xué)》的背景。如前所述，審計(jì)職業(yè)道德在整個(gè)《審計(jì)學(xué)》課程當(dāng)中占有重要的地位，所以，如何安排審計(jì)職業(yè)道德的教學(xué)是《審計(jì)學(xué)》教學(xué)當(dāng)中重要的一環(huán)。該文擬從審計(jì)職業(yè)道德對(duì)于增信的重要意義以及審計(jì)職業(yè)道德為審計(jì)質(zhì)量提供保障、審計(jì)職業(yè)道德教學(xué)安排等三個(gè)方面論述高職會(huì)計(jì)專業(yè)中審計(jì)職業(yè)道德的教學(xué)。

一、審計(jì)職業(yè)道德為增信提供應(yīng)有的保障

信用是現(xiàn)代社會(huì)的基石，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)的地區(qū)，信用體系的建設(shè)就越健全。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)如果希望發(fā)展壯大，自身獲取的留存收益往往是有限的，所以，必須向市場(chǎng)籌集足夠的資本。投資者只有充分了解一個(gè)公司之后，才會(huì)對(duì)該公司投入相應(yīng)的資金。然而，一般來(lái)說(shuō)，投資者即不是專業(yè)人士也沒(méi)有那么多的成本去調(diào)查了解一個(gè)公司。審計(jì)就是在這樣背景之下產(chǎn)生的。審計(jì)的作用就是要站在投資者的立場(chǎng)上對(duì)其所審計(jì)公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)反映的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行背書(shū);也就是審計(jì)人員被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)與虛假發(fā)表相應(yīng)的意見(jiàn)，從而對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息起到增加或減少其信用的作用(亦即增信)。所以，對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，獲取經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)的財(cái)務(wù)信息能夠提高其投資效率;對(duì)于國(guó)家來(lái)說(shuō)，整個(gè)國(guó)家的信用體系的建立和鞏固，對(duì)于國(guó)家的發(fā)展起到至關(guān)重要的作用?！矮@取好的信息可有助于獲得財(cái)富和力量;缺乏好的信息則可能導(dǎo)致失敗。負(fù)責(zé)監(jiān)督公司信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì)人員和負(fù)責(zé)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)人員，肩負(fù)著提高信息有用性的特殊使命，這最終有助于一個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。”我們認(rèn)為，審計(jì)的最終目的就是增信。如果沒(méi)有增信，審計(jì)就失去其存在的意義。而審計(jì)職業(yè)道德給增信提供了相應(yīng)的基礎(chǔ)。下面我們結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則與增信之間的關(guān)系來(lái)闡述審計(jì)職業(yè)道德的重要性。

(1)誠(chéng)信，誠(chéng)信就是誠(chéng)實(shí)守信。對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)說(shuō)，誠(chéng)信就是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)就審計(jì)結(jié)果持實(shí)事求是的態(tài)度，被審計(jì)單位如果存在舞弊或重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不應(yīng)當(dāng)發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。反之，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師違背了誠(chéng)信原則，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審計(jì)的財(cái)務(wù)信息質(zhì)量就得不到相應(yīng)的保證，從而就失去對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表是否可信的證明。

(2)獨(dú)立性，獨(dú)立性分為實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人內(nèi)心保持的一種客觀公正的態(tài)度，例如，即使對(duì)方單位的管理高層是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不會(huì)受到這層關(guān)系的影響，依然實(shí)事求是地對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)。形式上的獨(dú)立性是指一種外在表現(xiàn)，使得除了審計(jì)人員和被審計(jì)單位管理層之外的掌握充分信息的理性的第三者在了解相應(yīng)的事實(shí)后，認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有損害其應(yīng)有的職業(yè)道德。例如，對(duì)方單位的管理層是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中充分保持了實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。但是，理性的第三方了解此信息后，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)依然有所懷疑。從而導(dǎo)致理性的第三方不再相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)結(jié)論。正如《審計(jì)—增信服務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)》所說(shuō):“有些國(guó)家將客觀性視為要求公共會(huì)計(jì)師在形式上獨(dú)立，而有些國(guó)家則將公共會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性視為表明公共會(huì)計(jì)師是客觀的。不論在哪種情況下，缺乏獨(dú)立性破壞的不僅是審計(jì)人員的專業(yè)境界，還有整個(gè)審計(jì)的價(jià)值?！彼^整個(gè)審計(jì)的價(jià)值，指的就是審計(jì)沒(méi)有起到增信作用。

(3)專業(yè)勝任能力，專業(yè)勝任能力是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)和能力能夠勝任審計(jì)工作。專業(yè)勝任能力對(duì)于審計(jì)來(lái)說(shuō)，具有至關(guān)重要的作用。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能夠勝任審計(jì)工作，那么，其審計(jì)結(jié)論必然起不到相應(yīng)的增信作用。

(4)職業(yè)行為，職業(yè)行為是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，不做損害職業(yè)聲譽(yù)的行為，比如說(shuō)攻擊其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同行，就會(huì)損害整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)聲譽(yù);因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的根本目的是增信，如果整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)受到損害，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師增信的職能就會(huì)受到相應(yīng)的損害。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自己的能力進(jìn)行廣告宣傳，也就意味著自己的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供質(zhì)量等方面比其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)要好，這樣整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的增信就會(huì)受到影響。

因此，從上述審計(jì)職業(yè)道德基本原則的分析可以看出，審計(jì)職業(yè)道德與審計(jì)最終目的增信是密切相關(guān)的，這個(gè)關(guān)系就是審計(jì)職業(yè)道德為增信提供應(yīng)有的保障;亦即審計(jì)職業(yè)道德為整個(gè)審計(jì)工作奠定了基礎(chǔ)。我們甚至可以說(shuō)，沒(méi)有審計(jì)職業(yè)道德就沒(méi)有增信;沒(méi)有增信，審計(jì)工作本身也就失去其應(yīng)有的意義。

二、審計(jì)職業(yè)道德為審計(jì)質(zhì)量提供保障

審計(jì)質(zhì)量關(guān)乎理性的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者由于使用經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表做出的判斷。高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告不僅會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的投資判斷做出有益的建議，而且會(huì)促進(jìn)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)聲譽(yù)的提高，以及促進(jìn)整個(gè)社會(huì)的信用體系建設(shè)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)職業(yè)道德之間存在著密切的關(guān)系，審計(jì)職業(yè)道德直接關(guān)系到審計(jì)質(zhì)量的高低。在教學(xué)過(guò)程中，我們注意到審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)職業(yè)道德之間這種重要關(guān)系并將其向?qū)W生做出相應(yīng)的講解，從而突出審計(jì)職業(yè)道德在審計(jì)課程體系中的重要性。

審計(jì)職業(yè)道德對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響表現(xiàn)有許多方面，下面就誠(chéng)信、專業(yè)勝任能力、獨(dú)立性、審計(jì)收費(fèi)等幾個(gè)方面論述審計(jì)職業(yè)道德對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。

(1)誠(chéng)信對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。誠(chéng)信對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響是毋庸置疑的。如果審計(jì)人員違反誠(chéng)信原則將本來(lái)應(yīng)該出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告修正為出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，無(wú)疑其審計(jì)質(zhì)量受到了極大的干擾。

(2)專業(yè)勝任能力對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)人員不能夠勝任被審計(jì)單位的審計(jì)要求，就會(huì)出現(xiàn)被審計(jì)單位有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而審計(jì)人員卻發(fā)現(xiàn)不了的事實(shí)。這樣就會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成極大的負(fù)面影響。

(3)應(yīng)有的關(guān)注對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。應(yīng)有的關(guān)注要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，全面及時(shí)地完成審計(jì)任務(wù)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量也有著重要的影響。

(4)獨(dú)立性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)獨(dú)立性的一般要求是:“審計(jì)人員不能對(duì)客戶進(jìn)行投資;審計(jì)人員的近親不能擔(dān)任客戶方的執(zhí)行人員的職務(wù)或?qū)徲?jì)敏感職務(wù);審計(jì)人員不能參與與客戶有利益沖突的交易(如向客戶提供咨詢服務(wù)，并審計(jì)該項(xiàng)咨詢服務(wù)所涵蓋的領(lǐng)域。)”違反獨(dú)立性的要求，與客戶有重大的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，或者擔(dān)任被審計(jì)單位的敏感職務(wù)等，可能就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員無(wú)法履行其應(yīng)有的審計(jì)責(zé)任，從而影響該審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量。

(5)審計(jì)收費(fèi)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)收費(fèi)的高低會(huì)受到審計(jì)成本的影響，審計(jì)成本高就需要相應(yīng)的高審計(jì)收費(fèi)，審計(jì)成本低需要相應(yīng)的低審計(jì)收費(fèi);考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模對(duì)審計(jì)收費(fèi)以及審計(jì)質(zhì)量的影響(規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事物所一般收費(fèi)高，審計(jì)質(zhì)量也高于小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所)，我們認(rèn)為，審計(jì)收費(fèi)略高于行業(yè)平均收益率的審計(jì)質(zhì)量較為可靠。例如，如果審計(jì)收費(fèi)過(guò)高，將會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在該項(xiàng)目上向被審計(jì)單位的利益傾斜;如果過(guò)高的審計(jì)收費(fèi)達(dá)到一定程度，就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員無(wú)法履行他們的審計(jì)責(zé)任。反之，要達(dá)到一定的審計(jì)質(zhì)量，就需要相應(yīng)的審計(jì)成本，如果審計(jì)費(fèi)用過(guò)低，就會(huì)造成審計(jì)成本大于審計(jì)費(fèi)用的現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了保持其審計(jì)收益，就會(huì)相應(yīng)調(diào)低其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的要求。同樣，或有收費(fèi)、逾期收費(fèi)等對(duì)審計(jì)質(zhì)量也會(huì)產(chǎn)生較大的負(fù)面影響。

因此，從上述分析可以看出，審計(jì)職業(yè)道德對(duì)審計(jì)工作過(guò)程和審計(jì)結(jié)果所呈現(xiàn)出的審計(jì)質(zhì)量有至關(guān)重要的影響。

三、審計(jì)職業(yè)道德在審計(jì)教學(xué)當(dāng)中的安排

從審計(jì)教材編排體例來(lái)說(shuō)，審計(jì)課程一般分為兩個(gè)部分，一部分是審計(jì)理論，如審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)職業(yè)道德、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿、審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)抽樣、內(nèi)部控制及其測(cè)試以及審計(jì)報(bào)告等;另外一部分是審計(jì)理論在審計(jì)實(shí)踐當(dāng)中的應(yīng)用，如銷售與收款循環(huán)審計(jì)、采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)審計(jì)等。審計(jì)職業(yè)道德屬于審計(jì)理論的一部分，教材編寫(xiě)一般將審計(jì)職業(yè)道德放在課程的前面，所以，授課一般將審計(jì)職業(yè)道德在課程開(kāi)始時(shí)講授。

不可忽視的是，審計(jì)職業(yè)道德的內(nèi)容多而龐雜，該部分有的內(nèi)容需要有審計(jì)理論基礎(chǔ)或者對(duì)審計(jì)有一定程度的了解之后，才能真正切實(shí)地理解。如果在教學(xué)的開(kāi)始將審計(jì)職業(yè)道德系統(tǒng)地講授，可能會(huì)造成一方面學(xué)生理解不了;另一方面，審計(jì)職業(yè)道德在開(kāi)始上課時(shí)占用時(shí)間太多，可能會(huì)影響學(xué)生對(duì)后面的審計(jì)技術(shù)性內(nèi)容的學(xué)習(xí)興趣。為了解決這個(gè)問(wèn)題，我們將審計(jì)職業(yè)道德中部分內(nèi)容如注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本原則等相對(duì)容易理解的內(nèi)容放到課程前面講授，將核心審計(jì)職業(yè)道德(諸如審計(jì)獨(dú)立性等)穿插到整本教材當(dāng)中時(shí)時(shí)提到，使學(xué)生對(duì)此有充分的認(rèn)識(shí)，在所有的課程講完之后，再重新將審計(jì)職業(yè)道德中的難點(diǎn)重點(diǎn)講授一遍。經(jīng)過(guò)這樣的課程安排，審計(jì)職業(yè)道德的理解將會(huì)比較容易和全面。更為重要的是，在我們講課時(shí)，將增信、審計(jì)質(zhì)量等理論與審計(jì)職業(yè)道德結(jié)合起來(lái)講授。如上所述，審計(jì)的最終目的是增信，沒(méi)有增信也就沒(méi)有審計(jì);而審計(jì)職業(yè)道德是增信的基礎(chǔ)。所以，審計(jì)職業(yè)道德對(duì)增信來(lái)說(shuō)是非常重要的，也就是說(shuō)，審計(jì)職業(yè)道德本身在審計(jì)課程體系中具有非常重要的作用。所以，審計(jì)職業(yè)道德必須要詳細(xì)講重點(diǎn)講。具體來(lái)講，在審計(jì)職業(yè)道德知識(shí)講授上面，我們將增信貫穿于審計(jì)職業(yè)道德教育始終。因?yàn)樵鲂攀菍徲?jì)的最終目的，所以以增信為中心講授審計(jì)職業(yè)道德比純粹地就審計(jì)職業(yè)道德而講審計(jì)職業(yè)道德更深刻更清晰也更容易理解。其次，審計(jì)質(zhì)量是對(duì)審計(jì)工作過(guò)程和審計(jì)結(jié)果的檢驗(yàn)。審計(jì)質(zhì)量的優(yōu)劣直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的投資判斷以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所未來(lái)所面臨風(fēng)險(xiǎn)的可能性，所以，審計(jì)質(zhì)量在審計(jì)當(dāng)中也是非常重要的。因此，在教學(xué)中，我們也將審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)職業(yè)道德聯(lián)系起來(lái)，以突出審計(jì)職業(yè)道德在整個(gè)審計(jì)課程當(dāng)中的重要地位?？傊?，將審計(jì)職業(yè)道德與增信以及評(píng)價(jià)審計(jì)工作與審計(jì)結(jié)果優(yōu)劣的審計(jì)質(zhì)量聯(lián)系起來(lái)講解，使學(xué)生能夠更為深刻地理解該章節(jié)的內(nèi)容，并且對(duì)審計(jì)職業(yè)道德的重要性有了更為清晰的認(rèn)識(shí)。

［1］W.羅伯特.克涅科、史蒂文.E.索爾特里奧、布萊恩.巴盧著，《審計(jì)—增信服務(wù)與風(fēng)險(xiǎn)》，劉霄侖李曉慧、劉鳳芝譯.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011年版.