致同會計師事務(wù)所　董迎新

提升職業(yè)判斷能力 提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量

致同會計師事務(wù)所董迎新

2010年4月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（簡稱《審計指引》），自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司施行。2011年10月，中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》（簡稱《實施意見》），為注冊會計師更為有效地執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)提供了具體的“技術(shù)路線圖”。作為會計師事務(wù)所專業(yè)技術(shù)人員，我們注意到，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)開展三年來，項目組進(jìn)行技術(shù)咨詢的問題主要集中在某些具體操作方面。中國注冊會計師協(xié)會本次發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計問題解答》（簡稱《內(nèi)控審計問答》），正是針對內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中的典型實務(wù)問題，例如，如何整合審計工作以同時實現(xiàn)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的目標(biāo)、如何區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制，以及如何理解內(nèi)部控制審計與企業(yè)內(nèi)部控制自我評價之間的關(guān)系等，適時地為廣大注冊會計師傳道授業(yè)，答疑解惑，為確保內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的科學(xué)有效執(zhí)行提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支持。

然而，誠如中國注冊會計師協(xié)會陳毓圭秘書長在《關(guān)于國際會計執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的本地化問題》一文中所言，“執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)本身的原則導(dǎo)向與尊重注冊會計師的職業(yè)判斷，二者互相依賴，構(gòu)成會計執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的鮮明特征”。相對于傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)需要注冊會計師作出更多新的職業(yè)判斷，包括對關(guān)鍵控制的識別、對重大缺陷的評價等。由于被審計單位的情況千差萬別，無論是《實施意見》還是《內(nèi)控審計問答》，都不可能針對實務(wù)中出現(xiàn)的每一種情況作出詳細(xì)解答，更多的，是需要注冊會計師根據(jù)被審計單位的具體情況作出職業(yè)判斷。

例如，被審計單位對潛在新客戶進(jìn)行背景信息和信用狀況的調(diào)查，管理層根據(jù)調(diào)查結(jié)果確定是否建立業(yè)務(wù)關(guān)系，并給予一定信用額度。有些注冊會計師認(rèn)為這項控制發(fā)生在銷售交易開始前，屬于非財務(wù)報告內(nèi)部控制；有些注冊會計師則認(rèn)為這項控制與收入的發(fā)生認(rèn)定相關(guān)，可以防止未經(jīng)授權(quán)的對財務(wù)報表有重大影響的交易和事項，因此是一項財務(wù)報告內(nèi)部控制。到底孰是孰非呢？可以說，這個問題不能一概而論，沒有一個標(biāo)準(zhǔn)答案，注冊會計師需要根據(jù)《內(nèi)控審計問答》中所述的原則進(jìn)行判斷，即“考慮特定控制在特定企業(yè)環(huán)境中的目標(biāo)、性質(zhì)及作用，根據(jù)職業(yè)判斷考慮該控制在具體情況下是否屬于財務(wù)報告內(nèi)部控制。”進(jìn)一步而言，如果上述控制屬于財務(wù)報告內(nèi)部控制，是否作為一項關(guān)鍵控制進(jìn)行測試呢？這同樣亦需要注冊會計師根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷，例如，考慮被審計單位的銷售流程中是否存在其他滿足同一財務(wù)報告目標(biāo)的更為直接、有效的控制等。

由此可見，僅是針對同一項控制，由于被審計單位的情況不同，注冊會計師就有可能作出不同的職業(yè)判斷，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)對注冊會計師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。

實務(wù)中，某些注冊會計師缺乏職業(yè)自信，習(xí)慣于按照工作底稿模板做審計，對重大問題往往不愿作出職業(yè)判斷，甚至提出希望標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)明確哪些控制為非財務(wù)報告內(nèi)部控制，哪些控制為關(guān)鍵控制，注冊會計師在執(zhí)行審計工作時只需“按圖索驥”，僅測試這些關(guān)鍵控制即可，無需再進(jìn)行識別和判斷。我們認(rèn)為，這種想法必須改變，注冊會計師應(yīng)當(dāng)主動學(xué)習(xí)，深入領(lǐng)會和掌握《實施意見》和《內(nèi)控審計問答》等指導(dǎo)文件的原則、思路和方法，有意識地提升自身的職業(yè)判斷能力。也只有這樣，才能充分發(fā)揮這些文件的指導(dǎo)作用，切實提高內(nèi)部控制審計質(zhì)量。