薛桂芝

(1.武漢大學(xué)，湖北 武漢 400073； 2.黃河科技學(xué)院，河南 鄭州 450063)

一、引 言

稅收指數(shù)化是指按照每年通貨膨脹的情況，相應(yīng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額的適用稅率、稅收級(jí)次和費(fèi)用扣除額。稅收指數(shù)化措施主要應(yīng)用在個(gè)人所得稅領(lǐng)域。從它的概念可以看出，稅收指數(shù)化有三種具體操作措施，分別是稅率指數(shù)化、稅收級(jí)次指數(shù)化和費(fèi)用扣除指數(shù)化。根據(jù)各國(guó)稅收指數(shù)化的實(shí)施程度不同，稅收指數(shù)化分成完全指數(shù)化和部分指數(shù)化。完全指數(shù)化是指當(dāng)通貨膨脹發(fā)生時(shí)，稅率、稅收級(jí)次和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)都要進(jìn)行相應(yīng)的指數(shù)化；部分指數(shù)化是指通貨膨脹發(fā)生時(shí)，僅其中一到兩項(xiàng)進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。

為了矯正通貨膨脹對(duì)收入分配的扭曲效應(yīng)，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，世界各國(guó)都在一定程度上采取了稅收指數(shù)化的措施。但是由于各個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和稅收征管水平不一，稅收指數(shù)化的程度也不盡相同。某些稅收征管水平較高的發(fā)達(dá)國(guó)家采取完全指數(shù)化措施，如加拿大；大多數(shù)國(guó)家采取部分指數(shù)化的措施，如英國(guó)、美國(guó)、法國(guó)、瑞典、荷蘭、巴西和阿根廷等。[1]

雖然當(dāng)前我國(guó)實(shí)行完全指數(shù)化在稅收征管上還存在一定的困難，但是我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度一直處于較高的水平，通貨膨脹的壓力一直比較大，因此，應(yīng)當(dāng)把個(gè)人所得稅部分指數(shù)化提上日程。筆者認(rèn)為，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制是最易操作的一項(xiàng)措施。

二、建立個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制的必要性

我國(guó)實(shí)行個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制的必要性主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。

首先，有利于降低中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)。曾經(jīng)有學(xué)者說(shuō)過(guò)，個(gè)稅脫離指數(shù)化，意味著稅收負(fù)擔(dān)的隱性增加。這是因?yàn)?，?jīng)濟(jì)運(yùn)行的過(guò)程中普遍存在通貨膨脹，尤其是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度比較高的發(fā)展中國(guó)家。通貨膨脹會(huì)給資源配置、收入分配帶來(lái)一系列的扭曲效應(yīng)。表現(xiàn)在個(gè)稅上，它導(dǎo)致個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)貶損和稅率級(jí)次爬升，加重了納稅人尤其是中低收入納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。所以將個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)與反映通貨膨脹的的指標(biāo)進(jìn)行掛鉤，進(jìn)行稅收指數(shù)化，可以在一定程度上降低通貨膨脹帶來(lái)的扭曲效應(yīng)，減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。[2]

其次，符合稅制設(shè)計(jì)的公平原則。直接稅的稅制設(shè)計(jì)更加注重公平原則。個(gè)稅脫離指數(shù)化，勢(shì)必會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，尤其是低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，不符合稅收的縱向公平原則。而將個(gè)稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行年度調(diào)整，則可以在更大程度上降低中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)，優(yōu)化個(gè)人所得稅稅收制度。

再次，可以降低稅法修訂頻率，在更大程度上保持稅法的穩(wěn)定性和連貫性。我國(guó)于2005年、2007年、2011年三次提高了個(gè)稅費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)，這種非自動(dòng)的調(diào)整措施不僅增加了稅法修訂的頻率，也帶來(lái)很大的立法修正成本。早在2005年10月修訂個(gè)稅法，討論費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是從800元提高到1500元還是2500元時(shí)，就有不少學(xué)者指出，討論費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)只是下策，設(shè)計(jì)出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整機(jī)制才是上策；設(shè)定一個(gè)基本的方法，使其隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平自動(dòng)調(diào)整，和居民的收入狀況、物價(jià)變動(dòng)情況保持聯(lián)動(dòng)是非常有必要的。[3]

三、個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整機(jī)制的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

縱觀世界各國(guó)個(gè)稅指數(shù)化的實(shí)施情況，指數(shù)化制度設(shè)計(jì)與國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度和稅收征管水平存在關(guān)聯(lián)性。各國(guó)的稅收指數(shù)化的程度和措施不一，只有少數(shù)的發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)施完全指數(shù)化，大多數(shù)國(guó)家實(shí)施部分指數(shù)化，其中有的是扣除費(fèi)用調(diào)整，有的是稅收級(jí)次調(diào)整。大部分國(guó)家實(shí)施自動(dòng)調(diào)整措施，也有一小部分國(guó)家實(shí)施非自動(dòng)調(diào)整措施。另外，實(shí)施部分指數(shù)化的國(guó)家更傾向于費(fèi)用扣除的選擇。這些做法為我國(guó)構(gòu)建個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度調(diào)整機(jī)制提供了經(jīng)驗(yàn)。

筆者認(rèn)為，個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整符合我國(guó)當(dāng)前實(shí)際情況。對(duì)此，美國(guó)的做法值得我們借鑒。美國(guó)從1992年開(kāi)始對(duì)個(gè)人所得稅的個(gè)人費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行指數(shù)化。具體方法是以1992年的個(gè)人扣除額2000美元為基準(zhǔn)，今后每年的消費(fèi)價(jià)格指數(shù)(CPI)超過(guò)1992 年的百分比為上漲率，兩者相乘得出本年需增加的扣除額度。具體的調(diào)整公式為：

調(diào)整后的指標(biāo)=調(diào)整前的指標(biāo)×(1+通貨膨脹率)

假設(shè)2005年的CPI相對(duì)于1992年上漲了50%，則當(dāng)年需要增加的扣除額度就是2000+2000×50%=3000美元。2008年的費(fèi)用扣除額度達(dá)到3500美元。[4]美國(guó)這種按CPI對(duì)個(gè)稅進(jìn)行調(diào)整的做法被認(rèn)為是對(duì)稅法的重要?jiǎng)?chuàng)新，相當(dāng)于每年均在調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，而這種調(diào)整又是自動(dòng)且及時(shí)的。

四、個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)自動(dòng)調(diào)整機(jī)制的具體實(shí)施方式

美國(guó)的做法值得我們學(xué)習(xí)。那么我國(guó)能否完全效仿其他國(guó)家的做法，根據(jù)CPI進(jìn)行個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整呢？我們利用CPI上漲率測(cè)算一下2014年個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。以2005年作為基期，根據(jù)2014年8月份CPI的最新數(shù)據(jù)，相對(duì)于2005年其上漲了30%，則2014年的修訂標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+30%)=2080元*以上歷年CPI上漲率均根據(jù)歷年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)測(cè)算得出。

很明顯，這個(gè)數(shù)據(jù)是偏低的。那么2007年和2011年兩次個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整是否依據(jù)的是CPI呢？2007年相對(duì)于2005年的CPI上漲了6.4%，2011年CPI相對(duì)于2005年上漲了21%，若采用這個(gè)指標(biāo)，則2007年、2011年的修訂標(biāo)準(zhǔn)分別應(yīng)為：

1600×(1+6.4%)=1702元

1600×(1+21%)=1936元

很明顯，我國(guó)前兩次個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)(分別為2000元和3500元)調(diào)整都不是依據(jù)CPI的上漲率測(cè)算的。

究其原因，目前我國(guó)CPI仍然存在不能精確地反映通貨膨脹率、在構(gòu)成權(quán)重上有待合理化*目前我國(guó)CPI計(jì)算中各商品的權(quán)重分布依次為：食品、居住、娛樂(lè)教育文化、交通與通訊、煙酒及用品、醫(yī)療保健、衣著、家庭設(shè)備用品及其維修，其占CPI 的權(quán)重依次為： 32.4%、16.1%、13.7%、13.2%、11.8%、11.1%、6.1%和 0.3%。居民感覺(jué)占支出最大份額的住房、教育、醫(yī)療都不能在CPI體系中得到反映。以及時(shí)滯性等問(wèn)題，所以無(wú)法依據(jù)CPI這個(gè)本身就存在爭(zhēng)議的指標(biāo)進(jìn)行稅收指數(shù)化。那么采用什么指標(biāo)更加科學(xué)合理呢？筆者認(rèn)為采用城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長(zhǎng)率進(jìn)行稅收指數(shù)化更為可取。具體的調(diào)整公式為：

調(diào)整后的指標(biāo)=調(diào)整前的指標(biāo)×(1+城鎮(zhèn)居民人均可支配收入增長(zhǎng)率)

2005年修訂費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)由800元上漲至1600元，依據(jù)的是2004年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入9422元。我們以2004年為基期，計(jì)算每年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)率。2013年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入26 955元，增長(zhǎng)率為186%，2014年的個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+186%)=4576元

所以，如果2014年個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整，按照這種計(jì)算方法，4500元是比較合理的。

那么，這個(gè)調(diào)整公式是否科學(xué)呢？我們用它來(lái)檢驗(yàn)2007年以及2011年兩次個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整的情況。

2006年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入11 759元，相對(duì)于2004年的增長(zhǎng)率為25%，2007年個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+25%)=2000元

2010年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入19 109元，相對(duì)于2004年的增長(zhǎng)率為103%，2011年的個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

1600×(1+103%)=3248元

可以看出，兩個(gè)數(shù)據(jù)與我國(guó)的實(shí)際調(diào)整情況是一致的，可見(jiàn)，采用這個(gè)指標(biāo)是比較科學(xué)、合理的。*以上歷年城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的增長(zhǎng)率均根據(jù)歷年《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)測(cè)算得出。

當(dāng)然，現(xiàn)階段推行個(gè)稅扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制面臨著稅收收入規(guī)模削弱、稅收征管復(fù)雜性提高等問(wèn)題。[5]但是，從稅制設(shè)計(jì)分析，個(gè)稅扣費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)年度自動(dòng)調(diào)整機(jī)制更代表著一種“以人為本”的稅收公平理念，更能體現(xiàn)對(duì)納稅人利益的尊重，是構(gòu)建現(xiàn)代財(cái)稅制度的重要體現(xiàn)。而且，相對(duì)于稅制的其他改革舉措，這項(xiàng)改革因?yàn)橛?005年、2007年和2011年三次人為調(diào)整費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)，操作起來(lái)會(huì)相對(duì)簡(jiǎn)單得多。

[1]薛鋼，劉軍．我國(guó)個(gè)人所得稅指數(shù)化問(wèn)題探究[J]．稅收研究，2013,(9).

[2]王德祥，劉中虎．美國(guó)的個(gè)人所得稅制度及其啟示[J]．世界經(jīng)濟(jì)研究，2011,(2).

[3]崔志坤．中國(guó)個(gè)人所得稅制度改革研究[D].北京：財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所，2011.

[4]劉榮.美國(guó)聯(lián)邦個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除制度對(duì)我國(guó)的啟示[J]．涉外稅務(wù)，2009,(10).

[5]谷成，梁金蘭．個(gè)人所得稅的指數(shù)化調(diào)整研究[J]．涉外稅務(wù)，2004,(7).