宋傳聯(lián) ，齊曉安

(1.東北師范大學(xué) 馬克思主義學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130022； 2.長(zhǎng)春理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，吉林 長(zhǎng)春 130022)

一、引 言

環(huán)境審計(jì)制度是指以環(huán)境審計(jì)作為管理對(duì)象，以提高環(huán)境審計(jì)的使用效率、防范環(huán)境審計(jì)中的各種機(jī)會(huì)主義行為作為目標(biāo)，由有關(guān)組織或機(jī)構(gòu)制定的，具有激勵(lì)與約束功能的行為規(guī)則的總和。[1]只有制訂并完善適合具體國(guó)情的環(huán)境審計(jì)制度，才能提高環(huán)境審計(jì)的免疫力。研究環(huán)境審計(jì)制度變遷的歷史，明確環(huán)境審計(jì)制度已經(jīng)取得的成效，有助于確立環(huán)境審計(jì)制度研究的切入點(diǎn)，并分析目前環(huán)境審計(jì)制度存在的問題與成因，進(jìn)而研究如何完善環(huán)境審計(jì)制度。

二、中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的歷史沿革

(一)中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的醞釀階段(1949～1997年)

1949年新中國(guó)成立后的較長(zhǎng)一段時(shí)間，我國(guó)一直沒有設(shè)立獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)財(cái)政監(jiān)督和貨幣管理是通過不定期的會(huì)計(jì)大檢查進(jìn)行的。1980年12月，財(cái)政部頒發(fā)《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問處的暫行規(guī)定》，我國(guó)恢復(fù)和重建了注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。1981年1月1日，上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立，成為新中國(guó)第一家由財(cái)政部批準(zhǔn)的獨(dú)立承辦注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)。1982年《中華人民共和國(guó)憲法》進(jìn)行了第四次修訂，修訂后的憲法規(guī)定中國(guó)實(shí)行獨(dú)立的審計(jì)監(jiān)督制度，審計(jì)的獨(dú)立地位有了法律依據(jù)。1983年9月，中華人民共和國(guó)審計(jì)署成立，縣級(jí)以上地方各級(jí)人民政府也相繼設(shè)立了政府審計(jì)機(jī)關(guān)，政府審計(jì)工作在全國(guó)范圍內(nèi)逐步展開。 1984年，我國(guó)在部門、單位內(nèi)部成立了審計(jì)機(jī)構(gòu)，實(shí)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督；1985年10月發(fā)布了《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的若干規(guī)定》，內(nèi)部審計(jì)蓬勃發(fā)展。1986年7月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》，標(biāo)志著我國(guó)社會(huì)審計(jì)進(jìn)入一個(gè)新階段。1988年11月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)審計(jì)條例》，從法律上進(jìn)一步確立了政府審計(jì)的地位，為其進(jìn)一步發(fā)展奠定了良好基礎(chǔ)。 1991年12月7日，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)主持下，舉行了全國(guó)首次注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試。1993年，第八屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第四次會(huì)議通過了《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。1994年，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》頒布，成為我國(guó)政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的最高法律規(guī)則。1995年，《中國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)布，成為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的行為準(zhǔn)則。1996年，審計(jì)署發(fā)布了《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》。1997年，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》。至此，我國(guó)完整的審計(jì)制度體系正式形成。

此期間的審計(jì)制度并沒有關(guān)涉環(huán)境審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，國(guó)家也沒有成立專門的環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)。[2]但是，此階段我國(guó)出臺(tái)了多項(xiàng)環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，成立了環(huán)境保護(hù)的專門部門——環(huán)保部，并多次參加了國(guó)際環(huán)境保護(hù)會(huì)議，締結(jié)和簽署了多項(xiàng)環(huán)境國(guó)際公約。這說明我國(guó)對(duì)環(huán)境保護(hù)與監(jiān)督工作給予了充分的重視。

以環(huán)境保護(hù)法律立法為例，1978年，我國(guó)進(jìn)行了第三次憲法修訂,修訂后的憲法第十一條規(guī)定：國(guó)家保護(hù)環(huán)境和自然資源,防治污染和其他公害。1982年《中華人民共和國(guó)憲法》進(jìn)行了第四次修訂，修改后的憲法第九條規(guī)定：國(guó)家保護(hù)自然資源的合理利用，保護(hù)珍貴的動(dòng)物和植物，禁止任何組織或個(gè)人用任何手段侵占和破壞自然資源；第二十六條規(guī)定：國(guó)家保護(hù)和改善生活環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，防治污染和其他公害。1979年,我國(guó)頒布了《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)法(試行)》，對(duì)防治污染及其他公害、環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)與責(zé)任均作出了明確的規(guī)定；隨后，頒布了《中華人民共和國(guó)海洋環(huán)境保護(hù)法》(1982年)、《中華人民共和國(guó)森林法》(1984年)、《中華人民共和國(guó)水污染防治法》(1984年)、《中華人民共和國(guó)草原法》(1985年)、《中華人民共和國(guó)礦產(chǎn)資源法》(1986年)、《中華人民共和國(guó)土地管理法》(1986年)、《中華人民共和國(guó)大氣污染防治法》(1987年)、《中華人民共和國(guó)水法》(1988年)、《中華人民共和國(guó)標(biāo)準(zhǔn)化法》(1988年)、《中華人民共和國(guó)野生動(dòng)物保護(hù)法》(1988年)、《中華人民共和國(guó)水土保持法》(1991年)、《中華人民共和國(guó)農(nóng)業(yè)法》(1993年)、《中華人民共和國(guó)固體廢物污染環(huán)境防治法》(1995年)、《中華人民共和國(guó)煤炭法》(1996年)、《中華人民共和國(guó)節(jié)約能源法》(1997年)等19部關(guān)于環(huán)境保護(hù)方面的法律,占目前我國(guó)環(huán)境保護(hù)法律總量的60%以上。

在環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)設(shè)置方面，1973年我國(guó)設(shè)立了專門的環(huán)境保護(hù)機(jī)構(gòu)——國(guó)務(wù)院環(huán)境保護(hù)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室(簡(jiǎn)稱國(guó)環(huán)辦)；1982年經(jīng)過第一次機(jī)構(gòu)改革，環(huán)境保護(hù)局成立；1988年，環(huán)保局從城鄉(xiāng)建設(shè)環(huán)境保護(hù)部中獨(dú)立出來，成為國(guó)務(wù)院副部級(jí)直屬機(jī)構(gòu)。

此階段我國(guó)簽署的國(guó)際合作公約有:《南極條約》(1959年)、《經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和文化權(quán)利國(guó)際公約》(1966年)、《公民權(quán)利和政治權(quán)利國(guó)際公約》(1966年)、《養(yǎng)護(hù)大西洋金槍魚國(guó)際公約》(1966年)、《國(guó)際油污損害民事責(zé)任公約》(1969年)、《國(guó)際干預(yù)公海油污事故公約》(1969年)、《關(guān)于禁止和防止非法進(jìn)出口文化財(cái)產(chǎn)和非法轉(zhuǎn)讓其所有權(quán)方法的公約》(1970年)、《關(guān)于特別是作為水禽棲息地的國(guó)際重要濕地公約》(1971年)、《保護(hù)世界文化和自然遺產(chǎn)公約》(1972年)、《瀕危野生動(dòng)植物物種國(guó)際貿(mào)易公約》(1973年)、《國(guó)際植物新品種保護(hù)公約》(1978年)、《核材料實(shí)物保護(hù)公約》(1980年)、《〈瀕危野生動(dòng)植物種國(guó)際貿(mào)易公約〉第二十一條的修正案》(1983年)、《1983年國(guó)際熱帶木材協(xié)定》(1983年)、《國(guó)際遺傳工程和生物技術(shù)中心章程》(1983年)、《保護(hù)臭氧層維也納公約》(1985年)、《核事故或輻射緊急援助公約》(1986年)、修正的《關(guān)于消耗臭氧層物質(zhì)的蒙特利爾議定書》(1987年)、《關(guān)于化學(xué)品國(guó)際貿(mào)易資料交換的倫敦準(zhǔn)則》(1987年)、《國(guó)際油污防備、反應(yīng)和合作公約》(1990年)、《作業(yè)場(chǎng)所安全使用化學(xué)品公約》(1990年)、《生物多樣性公約》(1992年)、《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》(1992年)、《關(guān)于逐步停止工業(yè)廢棄物的海上處置問題的決議》(1993年)、《關(guān)于海上焚燒問題的決議》(1993年)、《關(guān)于海上處置放射性廢物的決議》(1993年) 、《核安全公約》(1994年)、《聯(lián)合國(guó)防治荒漠化公約》(1994年)、《國(guó)際熱帶木材協(xié)定》(1994年)、《中白令海峽鱈資源養(yǎng)護(hù)與管理公約》(1994年)、《跨界魚類種群和高度洄游魚類種群的養(yǎng)護(hù)與管理協(xié)定》(1995年)、《防止傾倒廢物及其他物質(zhì)污染海洋公約議定書》(1996年)等。

從此階段審計(jì)制度的特點(diǎn)看，國(guó)家的根本大法——《憲法》規(guī)定了對(duì)資源環(huán)境進(jìn)行保護(hù)；出臺(tái)了19部與環(huán)境管理有關(guān)的法律；簽署了30多項(xiàng)國(guó)際環(huán)境保護(hù)公約；建立了政府審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)三位一體的審計(jì)監(jiān)督體系；出臺(tái)了一系列審計(jì)制度。雖然我國(guó)尚未出臺(tái)專門的環(huán)境審計(jì)制度，但政府對(duì)環(huán)境監(jiān)督日益重視，環(huán)境審計(jì)制度呼之欲出。因此，1949～1997年可以認(rèn)為是我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度醞釀階段。

(二)中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的逐步探索階段(1998～2006年)

隨著環(huán)境審計(jì)工作的開展，政府逐步認(rèn)識(shí)到環(huán)境審計(jì)的重要性，并于1998年在審計(jì)署成立了環(huán)境審計(jì)的專門機(jī)構(gòu)——農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司，同年國(guó)家環(huán)境保護(hù)局也升格為正部級(jí)國(guó)家環(huán)境保護(hù)總局。農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司成立后，審計(jì)署的外派機(jī)構(gòu)也相應(yīng)地成立了從事環(huán)境審計(jì)的專門機(jī)構(gòu)，這在組織上保證了環(huán)境審計(jì)的開展。農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司的成立，標(biāo)志著我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的初步確立。

作為環(huán)境審計(jì)制度的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司成立后,不斷探索環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，組織環(huán)境審計(jì)活動(dòng)。1998年審計(jì)署組織實(shí)施了生態(tài)林業(yè)建設(shè)資金專項(xiàng)審計(jì)、排污費(fèi)使用專項(xiàng)審計(jì)，2001年實(shí)施了天然林資源保護(hù)工程項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)，2002年實(shí)施了退耕還林資金專項(xiàng)審計(jì)、三峽庫(kù)區(qū)水污染防治資金財(cái)務(wù)合規(guī)性專項(xiàng)審計(jì)，從實(shí)踐中不斷摸索環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn),并進(jìn)一步研究環(huán)境審計(jì)制度。2000年10月，時(shí)任審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)李金華當(dāng)選為亞洲審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)委員會(huì)主席后，中國(guó)審計(jì)署設(shè)委員會(huì)秘書處，負(fù)責(zé)處理日常事務(wù)及協(xié)調(diào)和推動(dòng)亞洲各國(guó)積極開展環(huán)境審計(jì)和相關(guān)研究，促進(jìn)區(qū)域性和國(guó)際性環(huán)境審計(jì)交流與合作。2002年，中國(guó)審計(jì)署當(dāng)選為世界審計(jì)組織環(huán)境審計(jì)工作組指導(dǎo)委員會(huì)15個(gè)成員單位之一，參加了環(huán)境審計(jì)工作組的歷次大會(huì)，參與了水、氣候變化、礦產(chǎn)等多個(gè)審計(jì)指南的研究。2003年，由國(guó)家計(jì)委、科委對(duì)“中國(guó)21世紀(jì)議程優(yōu)先項(xiàng)目計(jì)劃”進(jìn)行了修訂，審計(jì)署提出了四個(gè)環(huán)境審計(jì)示范工程，探討環(huán)境審計(jì)的基本框架，編寫環(huán)境審計(jì)程序手冊(cè)。2003年,審計(jì)署成立了環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，組織協(xié)調(diào)跨流域、區(qū)域環(huán)境審計(jì)事項(xiàng)，標(biāo)志著對(duì)環(huán)境審計(jì)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)進(jìn)一步提高。2004年審計(jì)署又組織實(shí)施了“三河一湖”(淮河、海河、遼河和太湖)水污染防治資金財(cái)務(wù)合規(guī)性專項(xiàng)審計(jì)。2005年實(shí)施了對(duì)青藏鐵路環(huán)保專項(xiàng)資金財(cái)務(wù)合規(guī)性專項(xiàng)審計(jì)。這些活動(dòng)的開展，標(biāo)志著我國(guó)對(duì)環(huán)境審計(jì)理論與實(shí)踐的探索更加深入。2006年，中韓兩國(guó)最高審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)風(fēng)沙防治項(xiàng)目開展了平行審計(jì)，這不僅標(biāo)志著中國(guó)對(duì)環(huán)境審計(jì)工作的進(jìn)一步重視，也說明中國(guó)在環(huán)境審計(jì)國(guó)際合作方面跨出了非常重要的一步。

在審計(jì)規(guī)范方面，2000年，審計(jì)署對(duì)《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行了修訂，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則在增加了審計(jì)人員的執(zhí)法權(quán)、區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任及審計(jì)聽證制度的同時(shí)，也強(qiáng)調(diào)了審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)項(xiàng)目組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性與效益性；雖未對(duì)效益性作出具體解釋，但為環(huán)境績(jī)效審計(jì)制度的出臺(tái)奠定了基礎(chǔ)。2003年7月，我國(guó)成立了環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，推動(dòng)環(huán)境審計(jì)工作不斷發(fā)展進(jìn)步。2003年，審計(jì)署發(fā)布《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的權(quán)限，增加了內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)范圍，要求內(nèi)部審計(jì)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理進(jìn)行評(píng)審，使內(nèi)部審計(jì)更重視過程監(jiān)督，與新的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的關(guān)系更為契合，也為內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度的出臺(tái)做出了鋪墊。2003年，審計(jì)署發(fā)布《審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則》，就審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)評(píng)的步驟、方法和內(nèi)容等作出規(guī)范，充分體現(xiàn)了政府審計(jì)對(duì)過程監(jiān)督的重視。2004年，審計(jì)署發(fā)布《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則》，要求對(duì)政府財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及審計(jì)重要性的判斷，這表明我國(guó)對(duì)政府審計(jì)的認(rèn)識(shí)進(jìn)一步提高。2004年，審計(jì)署印發(fā)了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制作出了明確的規(guī)定，并規(guī)定了審計(jì)報(bào)告的格式，表明政府對(duì)審計(jì)管理方式的科學(xué)認(rèn)識(shí)更加深化，也為審計(jì)信息傳遞機(jī)制的建立奠定了良好基礎(chǔ)。2005年，國(guó)務(wù)院召開常務(wù)會(huì)議，在聽取國(guó)資委關(guān)于監(jiān)事會(huì)2004年對(duì)中央企業(yè)監(jiān)督檢查情況及2005年工作安排匯報(bào)時(shí)，溫家寶總理強(qiáng)調(diào)要“特別解決好資產(chǎn)質(zhì)量不高、管理方式粗放、內(nèi)控機(jī)制不完善等問題”，為環(huán)境審計(jì)服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變指明了方向。2006年，審計(jì)署印發(fā)了《審計(jì)署聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作管理辦法》，規(guī)定當(dāng)審計(jì)署遇到力量不足情況,或相關(guān)專業(yè)知識(shí)受到限制時(shí),可以從社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和其他專業(yè)機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)或者直接聘請(qǐng)外部人員參與審計(jì)工作，表明我國(guó)政府審計(jì)與其他審計(jì)協(xié)同規(guī)范的出臺(tái)及政府對(duì)特殊類型審計(jì)的重視。2006年，我國(guó)對(duì)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》進(jìn)行了修訂,修訂后的審計(jì)法增加了審計(jì)人員的執(zhí)法權(quán),增加了對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對(duì)象的其他單位負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，調(diào)整了政府審計(jì)監(jiān)督的范圍，理順了社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)之間的關(guān)系,使社會(huì)審計(jì)獨(dú)立性增強(qiáng),政府審計(jì)權(quán)威性增強(qiáng)，審計(jì)的地位得到了更好的保障。[3]

1998～2006年是我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的逐步探索階段。此階段的特點(diǎn)為：環(huán)境審計(jì)的職能部門得以成立，并不斷進(jìn)行環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，探索環(huán)境審計(jì)發(fā)展規(guī)律；環(huán)境審計(jì)作為一種專門的審計(jì)方式，其服務(wù)于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的目標(biāo)日益得到國(guó)家的重視；環(huán)境審計(jì)工作在政府的組織與管理下得到有序?qū)嵤?；環(huán)境審計(jì)在監(jiān)督環(huán)境保護(hù)資金方面的作用得到有效加強(qiáng)。但同時(shí)，環(huán)境審計(jì)制度還處于探索的過程中。表現(xiàn)為：從環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行主體看，此階段的環(huán)境審計(jì)依然是政府審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)參與較少；從環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)看，環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)仍然是傳統(tǒng)意義上的財(cái)務(wù)合規(guī)性審計(jì)，對(duì)環(huán)境資源的績(jī)效審計(jì)目標(biāo)重視程度不夠，完整意義的環(huán)境審計(jì)并未完全開展。

(三)中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的快速發(fā)展階段(2007年至今)

2007年實(shí)施的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位披露的環(huán)境信息進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見，標(biāo)志著我國(guó)專門的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則正式開始施行。2008年,審計(jì)署制定了《2008～2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》,將環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、企業(yè)審計(jì)、財(cái)政審計(jì)、涉外審計(jì)、金融審計(jì)并列為六大審計(jì)類型,并提出構(gòu)建符合我國(guó)國(guó)情的環(huán)境審計(jì)模式。2009年,審計(jì)署出臺(tái)《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》,強(qiáng)調(diào)了資源環(huán)境審計(jì)的重要性，并明確了資源環(huán)境審計(jì)的指導(dǎo)思想、主要任務(wù)和發(fā)展目標(biāo)，要求不斷開創(chuàng)新的資源環(huán)境審計(jì)方式與方法，著力構(gòu)建資源環(huán)境審計(jì)整體工作格局，進(jìn)一步加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)、加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)的理論研究。2009～2010年,審計(jì)署進(jìn)一步擴(kuò)大了環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組的成員范圍，并將環(huán)境審計(jì)的范圍擴(kuò)大到企業(yè)、金融、財(cái)政、外資、固定資產(chǎn)投資等多個(gè)專業(yè)領(lǐng)域中，構(gòu)建起環(huán)境審計(jì)與其他專業(yè)審計(jì)有機(jī)結(jié)合的工作格局。2010 年，《中華人民共和國(guó)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則》又進(jìn)行了新的修訂，修訂后的準(zhǔn)則在第六條第三款中首次對(duì)財(cái)政財(cái)務(wù)收支的“效益性”進(jìn)行了解釋，明確環(huán)境效益也是效益性應(yīng)當(dāng)包含的內(nèi)容，從而為政府環(huán)境審計(jì)確定了執(zhí)法依據(jù)。同時(shí)，修訂后的準(zhǔn)則還強(qiáng)調(diào)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在確定審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注群眾舉報(bào)、公眾關(guān)注的事項(xiàng)，體現(xiàn)出政府審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公眾利益的關(guān)注。2010年，國(guó)家審計(jì)署作為世界審計(jì)組織第二十屆大會(huì)主議題 “環(huán)境審計(jì)與可持續(xù)發(fā)展”的主席，牽頭完成了主議題的研究工作，研究成果寫入《約翰內(nèi)斯堡宣言》。2010年，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法實(shí)施條例》進(jìn)行了修訂，第四十一條規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)有損害國(guó)家利益和社會(huì)公共利益的事項(xiàng)，但處理、處罰依據(jù)不明確的，應(yīng)當(dāng)向本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告，為我國(guó)現(xiàn)行制度下的環(huán)境審計(jì)指明了方向。2010年，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，要求在對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行任中或離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，關(guān)注與領(lǐng)導(dǎo)干部履責(zé)有關(guān)的環(huán)境效益情況，為黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境責(zé)任審計(jì)的實(shí)施提供了制度依據(jù)。2011年,審計(jì)署制定出臺(tái)了《“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》,提出政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)以貫徹落實(shí)保護(hù)環(huán)境和節(jié)約資源的基本國(guó)策為目標(biāo)，審査國(guó)家環(huán)境政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行、工程項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)營(yíng)、環(huán)保資金的使用管理情況，拓展了環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)及范圍。2013年,審計(jì)署將環(huán)境審計(jì)列入2013年政府審計(jì)工作重點(diǎn)；隨后，全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)積極開展環(huán)境審計(jì)活動(dòng),審計(jì)范圍不斷拓展,審計(jì)方式呈多樣化。 2014年7月由審計(jì)署、中央紀(jì)委、中央組織部、國(guó)資委、中央編辦、國(guó)家監(jiān)察部、國(guó)家人社部聯(lián)合下發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，更明確地將自然資源的開發(fā)利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容。

2007年至今為我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度的快速發(fā)展階段。此階段，“環(huán)境審計(jì)”一詞在有關(guān)法規(guī)文件及重要會(huì)議中頻繁出現(xiàn)；政府對(duì)環(huán)境審計(jì)的組織管理工作不斷加強(qiáng)；政府審計(jì)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的聯(lián)系日趨緊密；環(huán)境經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)及環(huán)境績(jī)效審計(jì)得到重視；環(huán)境審計(jì)的范圍進(jìn)一步拓寬；政府環(huán)境審計(jì)制度發(fā)布的速度呈加快之勢(shì)。這說明我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)進(jìn)入了快速發(fā)展階段。

三、中國(guó)環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)成效

總體來看,經(jīng)過65年的發(fā)展，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)制度已經(jīng)取得了一定的成就。環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)速度明顯加快，規(guī)模迅速擴(kuò)大；環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)水平不斷提升，內(nèi)容日趨豐富；環(huán)境審計(jì)制度與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系日趨緊密，對(duì)可持續(xù)發(fā)展的支撐力度正在變大。

(一)環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)速度明顯加快，規(guī)模迅速擴(kuò)大

1949年建國(guó)后較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)并沒有專門的審計(jì)監(jiān)督。改革開放后，我國(guó)在較短的時(shí)間內(nèi)出臺(tái)了多部資源環(huán)境管理法律法規(guī)，迅速形成了我國(guó)資源環(huán)境的法制化管理格局，同時(shí)成立了環(huán)境保護(hù)部門實(shí)施資源環(huán)境管理。審計(jì)方面，出臺(tái)了審計(jì)法與審計(jì)法實(shí)施細(xì)則，建立了政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、社會(huì)審計(jì)三位一體的審計(jì)監(jiān)督體系。雖然審計(jì)制度中并沒有關(guān)于環(huán)境審計(jì)的提法，但國(guó)家對(duì)審計(jì)監(jiān)督和環(huán)境管理的重視，使環(huán)境審計(jì)制度呼之欲出。1998年我國(guó)成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司，不斷探索環(huán)境審計(jì)實(shí)踐。審計(jì)制度方面，增強(qiáng)了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)，對(duì)審計(jì)的認(rèn)識(shí)更為科學(xué)。2007年，我國(guó)出臺(tái)了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)制度。隨后，審計(jì)署從工作部署、審計(jì)規(guī)劃等方面不斷強(qiáng)調(diào)環(huán)境審計(jì)的重要性，相應(yīng)地，環(huán)境審計(jì)制度不斷出臺(tái)，環(huán)境審計(jì)實(shí)踐不斷得到加強(qiáng)?？梢哉f，環(huán)境審計(jì)制度在三個(gè)不同階段均有發(fā)展，但制度建設(shè)的速度明顯呈加快之勢(shì)。目前，政府環(huán)境審計(jì)制度與注冊(cè)會(huì)計(jì)師環(huán)境審計(jì)制度均已出臺(tái)，環(huán)境審計(jì)的規(guī)模從無(wú)到有，正迅速擴(kuò)大。

(二)環(huán)境審計(jì)制度建設(shè)水平不斷提升，內(nèi)容日趨豐富

從制度變化上看，環(huán)境審計(jì)制度的建設(shè)水平不斷提升，內(nèi)容正日趨豐富。以《審計(jì)法》為例，最初的《審計(jì)法》為1994年制定，20年間進(jìn)行了多次修訂，雖然其監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)資金使用合法性的目標(biāo)沒有變化，但增加了對(duì)效益性目標(biāo)的關(guān)注，反映出制度制定的科學(xué)性與內(nèi)容的豐富性不斷增強(qiáng)。同時(shí)，我國(guó)不斷參加環(huán)境管理的國(guó)際交流活動(dòng)，對(duì)環(huán)境審計(jì)制度的認(rèn)識(shí)日益與國(guó)際趨同，這也反映出我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度水平的進(jìn)一步提升。另外，我國(guó)在任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中增加了環(huán)境審計(jì)制度的相關(guān)內(nèi)容，說明我國(guó)對(duì)資源環(huán)境受托責(zé)任的理解更為深入。[4]

(三)環(huán)境審計(jì)制度與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系日趨緊密，對(duì)可持續(xù)發(fā)展的支撐力度正在變大

建國(guó)之初，我國(guó)經(jīng)濟(jì)建設(shè)的主要任務(wù)是盡快恢復(fù)生產(chǎn)，發(fā)展經(jīng)濟(jì)，因而環(huán)境污染與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾并不尖銳；與之相適應(yīng)，我國(guó)較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)并未建立環(huán)境審計(jì)制度，也未成立環(huán)境審計(jì)部門。改革開放后，隨著工業(yè)化的發(fā)展， 我國(guó)的環(huán)境污染問題越來越嚴(yán)重，此時(shí)，政府適時(shí)出臺(tái)了環(huán)境資源保護(hù)方面的法律法規(guī)，建立了農(nóng)業(yè)與環(huán)境保護(hù)部門，這與當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平是相適應(yīng)的。隨著經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，資源環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾日益凸顯，如果不控制環(huán)境污染、解決資源粗放使用問題，經(jīng)濟(jì)發(fā)展將難以為繼，在此背景下，政府適時(shí)建立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司，并出臺(tái)了相關(guān)的社會(huì)審計(jì)制度與政府審計(jì)制度，以規(guī)范環(huán)境審計(jì)行為。自農(nóng)業(yè)與資源環(huán)境保護(hù)審計(jì)司成立后，我國(guó)不斷探索環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，環(huán)境資金審計(jì)的目標(biāo)也由最初的監(jiān)督環(huán)境資金使用的合法性向關(guān)注環(huán)境資金使用的效益性轉(zhuǎn)變，對(duì)環(huán)境資源的監(jiān)督也從關(guān)注資源使用的合法性向關(guān)注資源使用的合理性轉(zhuǎn)變。這說明，我國(guó)環(huán)境審計(jì)制度與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系正日趨緊密，對(duì)可持續(xù)發(fā)展的支撐力度正在變大。[5]

[1]齊超．制度含義及其本質(zhì)之我見[J]．稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2009，(3)：9-13．

[2]宋傳聯(lián)，齊曉安．獨(dú)立性視閾下我國(guó)環(huán)境審計(jì)監(jiān)督主體的定位[J]．生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2013，(6)：46-49．

[3]尤宏兵,許立帆．資源、環(huán)境約束與中國(guó)制造業(yè)發(fā)展之路[J]．社會(huì)科學(xué)家，2014，(10)：88-92．

[4]宋傳聯(lián)，齊曉安．公眾參與環(huán)境審計(jì)的意愿與參與方式的調(diào)查研究[J]．華東經(jīng)濟(jì)管理，2014，(7)：172-176．

[5]宋傳聯(lián)．環(huán)境審計(jì)關(guān)系人的生態(tài)文明觀建設(shè)——基于社會(huì)主義核心價(jià)值體系[J]．南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，(3)：1-8．