■ 張海茹（牡丹江師范學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 黑龍江牡丹江 157012）

電子商務(wù)課稅相關(guān)問題概述

（一）電子商務(wù)理論概述

1.電子商務(wù)釋義。電子商務(wù)通常是指是在因特網(wǎng)開放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，基于瀏覽器/服務(wù)器應(yīng)用方式，買賣雙方不謀面地進行各種商貿(mào)活動，實現(xiàn)消費者的網(wǎng)上購物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付以及各種商務(wù)活動、交易活動、金融活動和相關(guān)的綜合服務(wù)活動的一種新型的商業(yè)運營模式。電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)具有同質(zhì)不同形的辯證統(tǒng)一，電子商務(wù)經(jīng)營者與消費者之間的信息傳遞與交換形成了信息流，買賣雙方在交易過程中進行的資金支付與流轉(zhuǎn)形成了資金流，而賣家在購買狀態(tài)實現(xiàn)后執(zhí)行的商品配送與流轉(zhuǎn)便形成了物流。電子商務(wù)實質(zhì)上是對傳統(tǒng)商業(yè)模式的一次革命。

2.電子商務(wù)的分類。電子商務(wù)具有多重視角下的分類選擇，但就其與稅收要素相關(guān)的主體與對象出發(fā)，主要區(qū)分為二維視角下的兩種不同類型。

以交易對象為一維視角。電子商務(wù)以互聯(lián)網(wǎng)作為交易核心，交易的類型根據(jù)交易對象的不同大體上可以分為三類：第一，貨物貿(mào)易類型電子商務(wù)，例如企業(yè)自主設(shè)立網(wǎng)站、自主運營，以轉(zhuǎn)移貨物財產(chǎn)權(quán)利為核心的電子交易活動。第二，數(shù)字內(nèi)容交易型電子商務(wù)，如在線軟件下載、電子圖書或資料下載、在線音樂、影視下載等，以提供內(nèi)容下載、閱讀、收視為主要運營內(nèi)容的交易形式。第三，服務(wù)型電子商務(wù)，包括以電子手段應(yīng)用為依托的傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)、為從事電子商務(wù)提供技術(shù)支持的經(jīng)營活動、互聯(lián)網(wǎng)信息和廣告服務(wù)等。在現(xiàn)行的課稅管理中，交易類型及性質(zhì)不同其所適用的稅種與稅率也不盡相同。因此，對交易對象性質(zhì)的認定將是影響稅種和稅負輕重的直接因素。

以交易主體為二維視角。根據(jù)交易主體的不同，電子商務(wù)可以分為企業(yè)對企業(yè)（B2B）、企業(yè)對個人（B2C）、個人對個人（C2C）以及個人對企業(yè)（C2B）四種模式：B2B，是指雙方企業(yè)透過電子商務(wù)方式進行的交易活動。它是當前電子商務(wù)中份額最大、最具操作性、最易成功的模式；B2C，這是傳統(tǒng)零售商業(yè)服務(wù)模式在互聯(lián)網(wǎng)上的復(fù)制與創(chuàng)新，是指電子商務(wù)企業(yè)通過建立網(wǎng)上商店和商場為顧客提供商品和服務(wù)；C2C，在網(wǎng)上提供一個個人對個人的交易平臺，給每個人一個參與電子商務(wù)的機會，在這里雙方均可以互為買賣主體；C2B，是指通過互聯(lián)網(wǎng)聚合分散但數(shù)量龐大的用戶構(gòu)成一個強大的采購集團，以此來改變B2C模式中消費者一對一出價的弱勢地位，使之享受到以大批發(fā)商的價格購買單品價的福利。

（二）電子商務(wù)與稅收的關(guān)系

電子商務(wù)與稅收在一定程度上具有較高的依存度。在C2C模式平臺上，為了提供人均平等的機會，監(jiān)管措施相對自由許多，到目前為止未出臺相應(yīng)的稅收征管措施從而導(dǎo)致稅收漏洞的出現(xiàn)，一些B2B、B2C中的賣家以個人身份在C2C平臺上進行注冊登記從事銷售活動，從而逃避納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機關(guān)作為管理介質(zhì)進入電商領(lǐng)域進而規(guī)范各種交易主體的行為，對于促進電子商務(wù)交易環(huán)境的良性循環(huán)發(fā)展具有舉足輕重的作用。另一方面，就當前電子商務(wù)在國內(nèi)發(fā)展的上升趨勢及未來的經(jīng)濟增長潛力來看，對其課稅進行合理監(jiān)管必然為國家的稅收收入增加保障力，從而更好地服務(wù)于民。

（三）電子商務(wù)課稅面臨的挑戰(zhàn)

1.一維視角下的課稅挑戰(zhàn)。貨物貿(mào)易類型電子商務(wù)涉及的主要是有形商品的交易，通過傳統(tǒng)渠道如郵政業(yè)和商業(yè)快遞服務(wù)來完成交易任務(wù)，因此這類商務(wù)貿(mào)易在課稅處理措施上與其它商貿(mào)交易中所采取的課稅方案大體一致，而真正無法精確界定稅收內(nèi)容的是直接電子商務(wù)：數(shù)字內(nèi)容交易型電子商務(wù)和服務(wù)型電子商務(wù)。它們設(shè)計的是無形產(chǎn)品和服務(wù)，或者是全球規(guī)模的信息服務(wù)，可以直接越過地理界線完成交易，因此會對我國稅務(wù)處理內(nèi)的流轉(zhuǎn)稅造成模糊逃稅的不利影響。

一方面，許多流轉(zhuǎn)稅都對出口實行零稅率，但在網(wǎng)絡(luò)交易平臺上，任何用戶都可以擁有一個無國籍地址，銷售商也無從確定交易是屬于出口還是國內(nèi)銷售，從而也就無法界定其是否需要履行稅負義務(wù)。另一方面，在數(shù)字產(chǎn)品交易上，如果產(chǎn)品通過網(wǎng)上訂購和下載使用就可以逃避對進口征稅的海關(guān)和郵局的檢查，進而產(chǎn)生稅務(wù)漏洞。

2.二維視角下的課稅挑戰(zhàn)。在實際的課稅管理中，國家已對B2B、B2C進行征稅，主要是在C2C模式中尚未有相關(guān)的管理舉措，因此B2C可以透過C2C進行偷稅、漏稅。如若要對C2C進行征稅就會涉及到所得稅的界定問題。一方面，電子商務(wù)環(huán)境下納稅人購買的產(chǎn)品價值很大程度上是通過不斷從網(wǎng)上下載補丁以對原有軟件更新而形成，這就無法界定其是屬于銷售所得還是特許權(quán)購買，前者適用于一般流轉(zhuǎn)稅，而后者則適用于特許權(quán)使用費。另一方面，電子商務(wù)環(huán)境下整個交易過程可以分解為若干個子塊進行，無法從產(chǎn)品的生產(chǎn)地、合同的簽訂地以及產(chǎn)品的銷售地等信息中界定收入的來源地。在常設(shè)機構(gòu)管理原則上，電子商務(wù)領(lǐng)域的商家可以通過服務(wù)器或網(wǎng)址轉(zhuǎn)移至避稅地的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商而形成正常避稅，并且C2C模式平臺上的商家沒有準入限制，對各方面的監(jiān)管都產(chǎn)生壓力。

（四）電子商務(wù)課稅問題的研究現(xiàn)狀

當前在國內(nèi)存在三種態(tài)度：一是地方政府認為應(yīng)當對電商進行征稅，二是電子商務(wù)的商家與消費者出于對價格的考慮不同意征稅，三是作為我國主管稅務(wù)機關(guān)的官方態(tài)度則存在模糊性，而對于電商征稅的實踐探討我國當前的研究主要有控制“信息流”和“資金流”兩種思路。

一方面，通過控制“信息流”來加強稅收征管。主要的研究思路是：沿用傳統(tǒng)課稅制，在網(wǎng)絡(luò)平臺上進行稅務(wù)登記、票證管理、申報、征收、稽查的流程，實質(zhì)上是將傳統(tǒng)的稅務(wù)征管程序復(fù)制于網(wǎng)絡(luò)平臺上。

另一方面，是通過控制“資金流”來實現(xiàn)課稅管理。主要的研究思路是：以金融機構(gòu)作為管理介質(zhì)，通過金融機構(gòu)在資金支付環(huán)節(jié)的控制以資金流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)從而進行稅款的源泉扣稅。

電子商務(wù)課稅問題的動向

（一）征稅對象的界定

在電子商務(wù)的交易環(huán)境中，交易主體具有隱秘性、交易標的模糊性、交易地點的流動性以及隱私權(quán)保護等特點使得納稅人的真實信息獲取存在困難，稅務(wù)機關(guān)無法確定納稅對象的國籍、所得來源地，自然也無法對其進行合理征稅。

（二）稅種的精準分類與劃定

在前述的分析中，稅務(wù)機關(guān)無法確定交易所得來源地就無法界定該交易是屬于流轉(zhuǎn)稅還是特許權(quán)使用費，即使能夠劃入流轉(zhuǎn)稅范圍也無法判定是否需要承擔(dān)納稅義務(wù)，這就對合理征稅提出了考驗。

（三）電子商務(wù)環(huán)境下的稅務(wù)稽查與管理

在電子商務(wù)環(huán)境下，以“信息流”為動向的電子化課稅管理雖然具有效率性，但是由于網(wǎng)絡(luò)具有虛擬化的特性，稅務(wù)登記、票據(jù)管理等審查憑證有可能導(dǎo)致真實性流失，在C2C模式中也未建立監(jiān)管體系，不利于稅務(wù)的稽查管理。

（四）傳統(tǒng)稅收理論在網(wǎng)絡(luò)平臺沖擊下的創(chuàng)新

電子商務(wù)是傳統(tǒng)商貿(mào)模式的反向端口，其虛擬化、無紙化、全球化等特點都會對原有的稅務(wù)理論產(chǎn)生變革式的沖擊，包括對納稅主體、納稅地點、納稅所得等基礎(chǔ)概念的革新，這些都不利于稅務(wù)的合法執(zhí)行與實踐操作。

（五）課稅方案的選擇與實施可行性分析

1.方案選擇。通過控制“信息流”進行課稅具有一定的挑戰(zhàn)性，對于精準確定納稅人、納稅地點、交易內(nèi)容等信息的真實性存在技術(shù)與實踐操作的困難，并且稅務(wù)的稽查和監(jiān)管在無紙化、虛擬化環(huán)境下無法嚴密執(zhí)行，而通過控制“資金流”從而進行課稅管理，相較于“信息流”控制具有低成本、高效率的優(yōu)勢。

2.方案實施的可行性分析。第一，客觀可能性。以金融機構(gòu)為介質(zhì)控制資金流轉(zhuǎn)，在稅收管理上可以實行價外稅，由買家承擔(dān)稅負；可以開征新稅種，設(shè)定新稅率，借鑒營改增試點的成功經(jīng)驗，在稅務(wù)征收上突破傳統(tǒng)思路，減輕納稅人的稅務(wù)負擔(dān)；另外納稅地點可以選擇買家的居住地，以金融機構(gòu)控制資金流轉(zhuǎn)就可以通過網(wǎng)銀賬戶開立進行屬地管理，并通過金融機構(gòu)進行源泉代扣，則可以對電商的稅收進行管理。

第二，經(jīng)濟可能性。根據(jù)《2013年度中國電子商務(wù)市場數(shù)據(jù)監(jiān)測報告》數(shù)據(jù)顯示，截止到2013年底，中國電子商務(wù)市場交易規(guī)模達10.2萬億，同比增長29.9%。其中，B2B電子商務(wù)市場交易額達到8.2萬億元，同比增長了31.2%；網(wǎng)絡(luò)零售市場交易規(guī)模達18851億元，同比增長42.8%。如圖1所示，截止到2013年12月，中國移動電子商務(wù)市場交易規(guī)模達到2325億元，同比增141%，依然保持快速增長的趨勢。預(yù)計到2014年這一數(shù)字有望達4124億元。電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)直接從業(yè)人員超過235萬人。目前由電子商務(wù)間接帶動的就業(yè)人數(shù)，已超過1680萬人。如圖2所示，2013年電子商務(wù)市場細分行業(yè)結(jié)構(gòu)中，B2B電子商務(wù)占比80.4%，市場競爭力強；網(wǎng)絡(luò)零售交易規(guī)模市場份額達到17.6%，這一新興的零售模式在未來會有更高的發(fā)展空間；網(wǎng)絡(luò)團購占比0.6%，團購市場還需要相關(guān)舉措的完善與規(guī)范化；其他占到1.4%。這說明電子商務(wù)具有較強經(jīng)濟增長趨勢，其利潤空間能為中國的稅收收入帶來可觀的經(jīng)濟利益。

圖1 2009-2014年中國移動電子商務(wù)市場規(guī)模增長圖

圖2 2013年電子商務(wù)市場細分行業(yè)結(jié)構(gòu)

圖3 2013Q2-2014Q2中國第三方互聯(lián)網(wǎng)支付業(yè)務(wù)交易規(guī)模

圖4 2013Q2—2014Q2互聯(lián)網(wǎng)支付平臺中國銀聯(lián)轉(zhuǎn)接交易規(guī)模

圖5 美國電子商務(wù)主要征稅模式

第三，金融介質(zhì)管理的可行性。如圖3所示，2014Q2中國第三方互聯(lián)網(wǎng)支付市場交易規(guī)模達18406.6億，同比增長了64.1%；自2013Q3以來，第三方互聯(lián)網(wǎng)支付與貨幣基金的結(jié)合為第三方互聯(lián)網(wǎng)支付迎來了新一輪的高速增長周期。網(wǎng)上支付工具的活躍為金融機構(gòu)的介入管理資金提供了基礎(chǔ)平臺。

另一方面，如圖4所示，2014Q2互聯(lián)網(wǎng)支付平臺中國銀聯(lián)轉(zhuǎn)接交易規(guī)模達到7712.6億元，環(huán)比增長23%。在這種發(fā)展趨勢下，金融監(jiān)管對第三方支付行業(yè)的管理力度也在加強，通過中國銀聯(lián)搭建的互聯(lián)網(wǎng)支付平臺更進一步利于金融介質(zhì)對電商課稅管理的推動。

電子商務(wù)課稅問題的國際經(jīng)驗借鑒

（一）發(fā)達國家或地區(qū)對電子商務(wù)采取的稅收政策

1.美國采取消費稅征收方案美國作為電商領(lǐng)域最早發(fā)展、普及率最廣的國家，在電商的課稅問題上一直堅持稅收公平、中性的原則，給予電商一定的自由發(fā)展空間。美國于2013年5月6日通過了關(guān)于征收電商銷售稅的法案—《市場公平法案》，主要征稅模式如圖5所示。

這是美國歷史上第一個全國性的互聯(lián)網(wǎng)銷售稅提案，它要求電商企業(yè)向當?shù)卣U納銷售稅和使用稅，仍然沿用對無形商品網(wǎng)絡(luò)交易免征關(guān)稅的制度，在稅負上給予電商更多的發(fā)展空間。

2.歐盟采取增值稅課稅制度。作為世界經(jīng)濟領(lǐng)域中最有力的國際組織，歐盟在電商領(lǐng)域的發(fā)展一直處于世界領(lǐng)先水平，其從2003年7月1日起施行的電子商務(wù)增值稅新指令將電商納入增值稅征收范疇，包括網(wǎng)站提供、網(wǎng)站代管、軟件下載更新以及其他內(nèi)容的服務(wù)。增值稅征收以商品的生產(chǎn)地或勞務(wù)的提供地作為判定來源地，并且對于電子商務(wù)收入來源于歐盟成員國的非歐盟企業(yè)，如果在歐盟境內(nèi)未設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的，應(yīng)在至少一個歐盟成員國注冊登記，最終由注冊國向來源國進行稅款的移交。

（二）國際電子商務(wù)課稅研究對中國的借鑒意義

美國于2013年通過的《市場公平法案》是對原有稅收管理模式的創(chuàng)新。由于美國在互聯(lián)網(wǎng)使用稅上的繳納效果不佳，2012年僅有1%的消費者向其所在州申報繳稅，導(dǎo)致各州政府在網(wǎng)上銷售及其他遠程銷售方面流失了大約230億美元的稅款。因此法案以解決不同州之間在電子商務(wù)稅收領(lǐng)域劃分稅收管轄權(quán)的問題為立足點，對各州內(nèi)年銷售額100萬美元以上的網(wǎng)絡(luò)零售商征收銷售稅，以電商作為介質(zhì)進行代收代繳，最后歸集于州政府。該法案創(chuàng)造了一個在網(wǎng)絡(luò)零售商和眾多的街頭銷售者之間的公平競爭平臺，對營造公平的市場環(huán)境的積極性具有肯定作用。

在中國對于電商的征稅對象、稅種、稅率的確定問題，可以選擇“資金流”控制方案，只設(shè)置一個稅種以及稅率，免關(guān)稅、印花稅、城建稅等雜稅，在給予電商一定發(fā)展自由空間的基礎(chǔ)上進行適當?shù)恼n稅管理?！百Y金流”是對美國課稅管理經(jīng)驗的借鑒，在結(jié)合中國實際國情的基礎(chǔ)上，基于中國銀聯(lián)搭建的互聯(lián)網(wǎng)支付平臺的發(fā)展，利用金融機構(gòu)的介入作用對資金流轉(zhuǎn)進行管理和代扣代繳，最后課稅權(quán)歸于政府，這一納稅路徑思路就是美國稅收管理經(jīng)驗在中國課稅管理上的借鑒與運用。

國際課稅管理經(jīng)驗的借鑒與運用不僅要結(jié)合中國的實際國情，還要敢于創(chuàng)新突破固有思路，在研究中堅持實事求是，美國與歐盟堅持稅負公平、中性、適當?shù)恼n稅原則值得我們采納，其在稅收方面的創(chuàng)新舉措對中國現(xiàn)今的電商課稅動向更具有借鑒意義。

結(jié)論

電子商務(wù)的發(fā)展必然與一國的課稅管理相聯(lián)系，我們不能單純地在固有模式下考慮應(yīng)然與實然之爭的正確性，而要從新的角度審視經(jīng)濟領(lǐng)域的整體規(guī)范化發(fā)展，站在新的視角下對電商的課稅問題進行多維度的研究，尋求更適當、合理、公平的稅收制度，因為電商帶來的不僅是新的觸覺和視覺體驗，更是全新的發(fā)展?jié)摿瞳@利空間。

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