張欣

摘要：“營(yíng)改增”是在我國(guó)“十二五”期間結(jié)構(gòu)性減稅的背景下提出的，其試點(diǎn)工作一直被各方持續(xù)關(guān)注。隨著“營(yíng)改增”改革步伐的加快，試點(diǎn)過程中出現(xiàn)了不同程度的問題，面對(duì)這些問題，國(guó)家和企業(yè)如何做出新舉措以實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的平穩(wěn)過渡是備受矚目的。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；“營(yíng)改增”

為克服增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存所存在的弊端，“十二五”規(guī)劃明確提出擴(kuò)大增值稅征收范圍，調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收，完善有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策。在此“結(jié)構(gòu)性減稅”背景下，2011年國(guó)家“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案出臺(tái)，2012年1月1日上海率先進(jìn)行交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)，2012年7月25日北京等十省市也開始試點(diǎn)，2012年12月達(dá)12個(gè)省市，2013年8月1日起交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)推廣至全國(guó)，2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸業(yè)和郵政業(yè)納入試點(diǎn)，試點(diǎn)行業(yè)不斷擴(kuò)圍?！盃I(yíng)改增”試點(diǎn)工作的開始啟動(dòng)了中國(guó)財(cái)稅領(lǐng)域的又一次重大變革。

“營(yíng)改增”試點(diǎn)政策的主要改變：第一、稅率的改變。營(yíng)業(yè)稅稅率為3%和5%，增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率為17%，低稅率為13%，現(xiàn)行試點(diǎn)在增值稅的基礎(chǔ)之上新增6%和11%兩檔低稅率。第二、性質(zhì)和稅基的改變。營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅，增值稅是價(jià)外稅，企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，稅收的計(jì)稅依據(jù)也會(huì)隨之改變。第三、計(jì)稅方式的改變。營(yíng)業(yè)稅多采用簡(jiǎn)易計(jì)稅法，增值稅（一般納稅人）多采用差額計(jì)稅法。營(yíng)業(yè)稅的特點(diǎn)是“道道征收、全額征收”，增值稅的特點(diǎn)是“環(huán)環(huán)抵扣，增值征稅”。

一、“營(yíng)改增”試點(diǎn)產(chǎn)生的效應(yīng)

從宏觀經(jīng)濟(jì)的角度，“營(yíng)改增”試點(diǎn)可以幫助試點(diǎn)地區(qū)獲得分割制度的效益，提高地區(qū)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力；消除重復(fù)征稅，降低企業(yè)生產(chǎn)成本，有利于增值稅鏈條的完善。同時(shí)，“營(yíng)改增”平衡了第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，進(jìn)而優(yōu)化產(chǎn)業(yè)比重及結(jié)構(gòu)。并對(duì)擴(kuò)大就業(yè)、增加居民收入、提高消費(fèi)水平產(chǎn)生間接的影響。如湖北省2013年因“營(yíng)改增”試點(diǎn)新增就業(yè)達(dá)243萬(wàn)人。

從政府的角度，“營(yíng)改增”的試點(diǎn)必定會(huì)對(duì)地方政府的財(cái)力產(chǎn)生一定影響，推動(dòng)地方政府調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，改進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增長(zhǎng)方式，促進(jìn)服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。且要求協(xié)調(diào)中央和地方財(cái)權(quán)，開啟中央與地方財(cái)力劃分的再談判。散見于各類報(bào)刊的資料顯示，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本占稅收收入的比例為7%～8%，但大部分發(fā)達(dá)國(guó)家的比例僅在1%內(nèi)，多數(shù)學(xué)者認(rèn)為征稅成本過高的原因在與國(guó)、地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)。因此，隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)的擴(kuò)圍，也必將直接推動(dòng)稅收征收管理機(jī)構(gòu)的改革。

從企業(yè)的角度，“營(yíng)改增”的試點(diǎn)可以避免重復(fù)征稅，推動(dòng)企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，在企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)上發(fā)揮重要的作用。如“營(yíng)改增”試點(diǎn)對(duì)企業(yè)提供的國(guó)際運(yùn)輸服務(wù)、出口的研發(fā)和設(shè)計(jì)服務(wù)實(shí)現(xiàn)零稅率，服務(wù)貿(mào)易出口納入出口退稅范圍，2013年試點(diǎn)企業(yè)因出口服務(wù)享受退稅和免稅超過100億元，提高了企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力。企業(yè)一旦納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，需對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)審核提出更高的要求，比如企業(yè)會(huì)計(jì)人員需努力使用稅收制度改革帶來(lái)的沖擊；服務(wù)業(yè)的混業(yè)經(jīng)營(yíng)，企業(yè)需根據(jù)不同稅種業(yè)務(wù)選擇不同的核算方法等。為了能更好的適應(yīng)這個(gè)稅收制度。不僅單單只需對(duì)企業(yè)在財(cái)務(wù)制度上進(jìn)行改革，還需在經(jīng)營(yíng)模式、市場(chǎng)營(yíng)銷、對(duì)外服務(wù)、對(duì)內(nèi)管理和生產(chǎn)組織方式等多方面的進(jìn)行改革。

二、“營(yíng)改增”試點(diǎn)過程中出現(xiàn)的問題

1部分企業(yè)稅負(fù)增加

“營(yíng)改增”的目的是要將貨物勞務(wù)稅收制度統(tǒng)一，把服務(wù)業(yè)納入增值稅的征收鏈條中，解決營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)重的問題。進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，試點(diǎn)范圍的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)對(duì)于小規(guī)模納稅人，若原按照3%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，試點(diǎn)后實(shí)行簡(jiǎn)便征收辦法征收增值稅，稅負(fù)不變；若原按照5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，試點(diǎn)后實(shí)行簡(jiǎn)便征收辦法征收增值稅，稅負(fù)降低。對(duì)于一般納稅人，由于其能取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，實(shí)行6%的稅率，稅負(fù)應(yīng)明顯下降。

但隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍內(nèi)納稅人完成納稅身份的轉(zhuǎn)變和納稅申報(bào)，部分一般納稅人并沒有出現(xiàn)稅負(fù)的降低，反而增加。這是因?yàn)閷?duì)于“營(yíng)改增”試點(diǎn)后認(rèn)定為一般納稅人的，其稅負(fù)的變化取決于其能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

比如交通運(yùn)輸業(yè)，其實(shí)生產(chǎn)制造業(yè)的延伸，“營(yíng)改增”之前征收的是3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，改革之后小規(guī)模納稅人按3%的征稅率實(shí)行簡(jiǎn)便征收辦法，一般納稅人適用11%的增值稅稅率。對(duì)于小規(guī)模納稅人，稅率沒有改變，且增值稅稅基小于營(yíng)業(yè)稅稅基，且或許存在可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，小規(guī)模納稅人稅負(fù)降低。但對(duì)于一般納稅人，原先適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率，現(xiàn)適用11%的增值是稅率，名義上僅稅率上升了8%。但由于存在可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，11%的增值稅稅率相當(dāng)于改革前991%的營(yíng)業(yè)稅稅率，因此實(shí)際稅率上升691%。這也就意味著，交通運(yùn)輸企業(yè)需取得金額等于總收入691%的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，稅負(fù)才不會(huì)發(fā)生改變。若大于，稅負(fù)降低；若小于，稅負(fù)增加。但由于交通運(yùn)輸業(yè)因加油站、汽修點(diǎn)不能開具增值稅專用發(fā)票，使得交通運(yùn)輸企業(yè)加油維修后無(wú)法取得可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的合法憑證，因此理論上可抵扣的燃油費(fèi)、修理費(fèi)不得抵扣。且占交通運(yùn)輸業(yè)費(fèi)用總額55%以上的保險(xiǎn)費(fèi)、過路過橋費(fèi)、人工成本等均不能抵扣，這就使得“營(yíng)改增”后部分企業(yè)稅負(fù)不降反增。

2增值稅抵扣鏈條不完整

“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍有限，其制約著企業(yè)成本下降。金融服務(wù)業(yè)沒有納入增值稅征稅范圍，因此利息支出在其他行業(yè)無(wú)法進(jìn)行抵扣，這對(duì)于利息支出占比較大的房地產(chǎn)等行業(yè)的成本的降低有著巨大的約束。交通運(yùn)輸業(yè)因不能取得加油和維修后可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的合法憑證，不能進(jìn)行合理抵扣。除此之外，當(dāng)交通運(yùn)輸企業(yè)從外省市物流購(gòu)買輔助服務(wù)時(shí)，若對(duì)方地區(qū)尚沒有納入試點(diǎn)范圍，同樣不能開具增值稅專用發(fā)票。因此，不管從行業(yè)的角度還是從地區(qū)的角度，當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)從非試點(diǎn)企業(yè)購(gòu)買服務(wù)未被納入試點(diǎn)范圍時(shí)，不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，這都使得試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)增加。隨著納入增值稅范圍行業(yè)、地區(qū)的增加，增值稅抵扣鏈條的完善，更多行業(yè)的稅負(fù)都有極大可能的降低。

3地方財(cái)政收入的減少

增值稅是共享稅，分割稅額的形式是以75：25的比例在中央與地方間分成。營(yíng)業(yè)稅是地方稅，且是地方稅中最大的稅種，一般占地方稅收的四成以上?！盃I(yíng)改增”后若還按照原先的比例進(jìn)行分配，必定會(huì)引發(fā)中央與地方的矛盾。為了打消地方政府的顧慮，財(cái)稅[2011]10號(hào)試點(diǎn)方案已明確試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值是后仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)。雖然看似地方財(cái)政收入不受影響，其實(shí)不然。因?yàn)椤盃I(yíng)改增”是對(duì)減稅的改革，必然會(huì)減少地方政府的稅收收入。增值稅的減少會(huì)相應(yīng)導(dǎo)致城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的減少。且為了改革的推進(jìn)，對(duì)于一些稅負(fù)增加的企業(yè)，地方政府還需給予部分的補(bǔ)貼，加大了地方財(cái)政支出。

三、確保平穩(wěn)過渡“營(yíng)改增”的建議

1正確看待部分企業(yè)稅負(fù)的增加

“營(yíng)改增”試點(diǎn)后，試點(diǎn)企業(yè)總體實(shí)現(xiàn)了稅收減負(fù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2013年試點(diǎn)納稅人減稅規(guī)模超過1400億元，比2012年426億元高出近1000億元，兩年減稅共計(jì)1800多億元?！盃I(yíng)改增”是在結(jié)構(gòu)性減稅的背景下提出的，因此其主要是為了完善有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)和服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅收政策?！盃I(yíng)改增”直接受益的是服務(wù)業(yè)，2013年“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)服務(wù)業(yè)經(jīng)濟(jì)總量快速增長(zhǎng)。如2013年全國(guó)第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP比重為461%，同比提高15%；非制造業(yè)PMI指數(shù)連續(xù)12個(gè)月均高于534%，平均為547%，比制造業(yè)PMI平均值高出4%。結(jié)構(gòu)性減稅是針對(duì)總體而言的，這也就意味其并不能使所有行業(yè)所有企業(yè)全部減稅，降低稅負(fù)。稅制改革是一個(gè)系統(tǒng)性工程，不可能給每一個(gè)納稅人帶來(lái)的完全都是好處。試點(diǎn)以后，90%企業(yè)的稅負(fù)有所降低，但10%企業(yè)稅負(fù)反而增加，如前文所述交通運(yùn)輸業(yè)。這種企業(yè)稅負(fù)不降反增的現(xiàn)象，主要是因?yàn)槎惵省⑦M(jìn)項(xiàng)稅抵扣鏈條斷裂、對(duì)勞動(dòng)力投入的需求較大以及“營(yíng)改增”試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)有限等原因造成的。所以，從宏觀理論層面，“營(yíng)改增”是降低企業(yè)的稅負(fù)，但是具體到各個(gè)企業(yè)就不能保證，企業(yè)的稅負(fù)除了會(huì)受到稅率的高低、可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額等因素影響外，還取決于企業(yè)財(cái)務(wù)管理，特別是稅務(wù)管理系統(tǒng)是否能夠適應(yīng)政策和征管體系的改變。隨著改革的推進(jìn)，財(cái)務(wù)核算的規(guī)范，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增加，稅負(fù)必定會(huì)逐漸下降。因此應(yīng)仔細(xì)研究、正確看待部分企業(yè)稅負(fù)不降反增的現(xiàn)象。

2完善增值稅抵扣鏈條

由于試點(diǎn)的地區(qū)和行業(yè)有限，限制了試點(diǎn)企業(yè)能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。雖現(xiàn)已取得一定推廣，地區(qū)擴(kuò)圍從上海一地開始逐步推廣到十個(gè)省市再至全國(guó)，行業(yè)擴(kuò)圍從“1+6”個(gè)行業(yè)到2012年新增的廣播影視業(yè)再到2014年新增的鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)。且試點(diǎn)戶數(shù)大幅增加，截止2013年底，約270萬(wàn)戶企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅制轉(zhuǎn)換，比2012年同期增加167萬(wàn)戶。盡管如此，仍需從地區(qū)和行業(yè)的角度擴(kuò)大“營(yíng)改增”的范圍，這樣可減少試點(diǎn)企業(yè)和非試點(diǎn)企業(yè)因無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票而造成的成本制約。將房屋租賃、快遞、郵電等也納入增值稅試點(diǎn)中的行業(yè)，增加服務(wù)業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣項(xiàng)目。同時(shí)，對(duì)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的一般納稅人可適當(dāng)降低標(biāo)準(zhǔn)，這樣越多的納稅人納入到一般納稅人的范圍中，增值稅專用發(fā)票的適用范圍越廣，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額鏈條越長(zhǎng)完整，減稅效果也就越加明顯，從而形成跨地區(qū)、跨行業(yè)抵扣鏈條。需做好不同地區(qū)、不同納稅人、不同業(yè)務(wù)之間的稅制銜接工作，強(qiáng)化地區(qū)內(nèi)上、下游企業(yè)之間的聯(lián)系，加深區(qū)域之間的合作，促進(jìn)國(guó)際、國(guó)內(nèi)市場(chǎng)的對(duì)接，促進(jìn)第二、第三產(chǎn)業(yè)的深度融合。

3加快構(gòu)建和完善地方稅體系

“營(yíng)改增”的試點(diǎn)雖然造成地方財(cái)政收入的減少，地方財(cái)政負(fù)擔(dān)的增加。但是“營(yíng)改增”的目的是減少試點(diǎn)企業(yè)的稅負(fù)，這樣就會(huì)促進(jìn)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，培養(yǎng)稅源，大力促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展。并且，今后企業(yè)所得稅的征收管理應(yīng)是按照企業(yè)主要的流轉(zhuǎn)稅來(lái)決定的。由于“營(yíng)改增”減少企業(yè)稅負(fù)，則企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)相應(yīng)的增加，企業(yè)所得稅的收入同時(shí)就會(huì)增加，即可彌補(bǔ)“營(yíng)改增”所造成的財(cái)政缺口。我國(guó)的稅法改革正朝著規(guī)范化的方向進(jìn)行，“營(yíng)改增”的轉(zhuǎn)變是客觀必然的雖然目前試點(diǎn)階段，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值是后仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)。但這僅是過渡階段的試點(diǎn)方案，地方政府應(yīng)杜絕“亂收費(fèi)”、“土地財(cái)政”，積極尋找解決地方財(cái)政增長(zhǎng)的路徑，穩(wěn)步深化“營(yíng)改增”的改革，進(jìn)一步完善增值稅制度，研究中央與地方合理的增值稅分成比例，加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票的管理，構(gòu)建和完善地方稅收體系，不斷的改善增值稅的運(yùn)行基礎(chǔ)環(huán)境。

4做好“營(yíng)改增”試點(diǎn)推展工作

為了保證“營(yíng)改增”試點(diǎn)順利開展，實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的平

穩(wěn)過渡，要做好試點(diǎn)納稅人的確認(rèn)工作，且國(guó)家稅務(wù)局和地

方稅務(wù)局要加強(qiáng)溝通配合，及時(shí)辦理交接手續(xù)，防止出現(xiàn)兩者都管或皆不管的現(xiàn)象。納稅人若對(duì)試點(diǎn)相關(guān)問題有所疑惑，應(yīng)積極對(duì)其解答，做好對(duì)納稅人的宣傳培訓(xùn)工作。同時(shí)，“營(yíng)改增”的試點(diǎn)還要求對(duì)納稅人認(rèn)真做好稅控器具的發(fā)放、調(diào)試，比如加強(qiáng)對(duì)納稅人填寫申報(bào)表和應(yīng)用申報(bào)軟件的培訓(xùn)輔導(dǎo)等，做好發(fā)票領(lǐng)購(gòu)等準(zhǔn)備工作，以防出現(xiàn)購(gòu)票高峰和企業(yè)大量申請(qǐng)代開發(fā)票等現(xiàn)象，防范虛開增值稅專用發(fā)票等騙稅風(fēng)險(xiǎn)。還應(yīng)與公安等部門積極配合，仔細(xì)查找風(fēng)險(xiǎn)隱患和征管薄弱環(huán)節(jié)，加大稽查工作力度，為“營(yíng)改增”的試點(diǎn)推展工作做好準(zhǔn)備工作。

增值稅是為我國(guó)第一大稅種，但現(xiàn)在尚沒有完成立法。目前，全國(guó)人大只針對(duì)企業(yè)所得稅、個(gè)人所得時(shí)和車船稅制訂了法律，增值稅僅為國(guó)務(wù)院頒布的暫行條例。雖財(cái)政國(guó)稅總局已下發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2012]13號(hào)） 等文件，但由于缺乏相關(guān)指引，仍不能明確具體的實(shí)務(wù)?！笆濉币?guī)劃明確指出要在實(shí)施和完善消費(fèi)型增值稅的基礎(chǔ)之上，結(jié)合增值稅立法，穩(wěn)步擴(kuò)大增值稅征稅范圍，相應(yīng)調(diào)減營(yíng)業(yè)稅等稅收，從制度上解決貨物與勞務(wù)稅收不統(tǒng)一的問題，促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展。隨著稅收法制觀念的不斷提高，需加快完善相應(yīng)的法律制度。用法律的形式可以降低談判成本，也可降低各種消極影響，規(guī)范征納行為，從而實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”的平穩(wěn)過渡。

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