張治中

摘要：行政事業(yè)單位是我國行政管理體系中的特有主體，絕大部分行政事業(yè)單位都具有政府部門授予的行政管理職能。隨著我國行政事業(yè)單位分類改革的不斷推進(jìn)，內(nèi)部審計(jì)已成為提高行政事業(yè)單位工作效率和服務(wù)水平，確保行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法性、完整性和真實(shí)性，規(guī)范行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)，完善行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)的有效手段。筆者根據(jù)自己多次參與行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)和體會(huì)，就改進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)觀念和方法、提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)等方面談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)；制度建設(shè)；風(fēng)險(xiǎn)管理

一、目前體制和政策下行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的問題

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部實(shí)際缺乏完善的制度體系支撐

中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)前后陸續(xù)頒布了29個(gè)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則的頒布，從理論的高度發(fā)展和完善了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系。但在行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)具體實(shí)務(wù)中，各行業(yè)或主管部門并未結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，出臺(tái)具體的內(nèi)部審計(jì)規(guī)范，形成完善的行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)制度體系。在內(nèi)部審計(jì)實(shí)施過程中，存在行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作未做到法制化、制度化、規(guī)范化；未按照內(nèi)部審計(jì)規(guī)范所規(guī)定的程序、方法、內(nèi)容等開展審計(jì)工作；未能形成一套科學(xué)、合理的行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量考核評(píng)價(jià)體系。缺乏制度支撐的行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)正處于一個(gè)尷尬的境地，要從根本上解決是行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)存在的問題，就需要從建立完善的行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)體系。 （二）沒有獨(dú)立履行職責(zé)的行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)

受機(jī)構(gòu)編制、經(jīng)費(fèi)保障及辦公場所等因素影響，行政事業(yè)單位本身很難獨(dú)自設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。很多行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)工作均由財(cái)務(wù)部門來進(jìn)行，這就出現(xiàn)了財(cái)務(wù)人員“即當(dāng)運(yùn)動(dòng)員又當(dāng)裁判員”的現(xiàn)象，特別在一些實(shí)行集中核算的部門或行業(yè)中，這種現(xiàn)象更為明顯。目前的行政事業(yè)單位內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置狀況是：只有少數(shù)行政事業(yè)主管部門設(shè)置了完全獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)；大部分行政事業(yè)主管機(jī)構(gòu)沒有單獨(dú)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，或少部分行政主管部門設(shè)置了相對(duì)獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，卻未配置獨(dú)立的審計(jì)人員。筆者所在部門的內(nèi)部審計(jì)工作就是置于主管部門監(jiān)察室之下，內(nèi)部審計(jì)工作由監(jiān)察室牽頭，有內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，臨時(shí)抽調(diào)下屬單位的財(cái)務(wù)人員組成審計(jì)組，這在很大程度上導(dǎo)致行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性、專職高效性和權(quán)威性無法得到落實(shí)和體現(xiàn)。

（三）行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作不規(guī)范，存在較大隨意性

目前，我國的審計(jì)監(jiān)督體系主要由政府審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)三大部分構(gòu)成，相較于內(nèi)部審計(jì)而言，政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)都有一套比較成熟和完善的程序，配備有受過專業(yè)培訓(xùn)的審計(jì)人員，在知識(shí)層次上或業(yè)務(wù)能力上均比內(nèi)部審計(jì)人員要高。而行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)人員的“兼職”性質(zhì)，無法確保在每一次的內(nèi)部審計(jì)工作中對(duì)審計(jì)目標(biāo)、錯(cuò)弊的認(rèn)定及證據(jù)的取得保持一致性，對(duì)重大事項(xiàng)的判定也會(huì)不一致。如此種種的“先天不足”，致使內(nèi)部審計(jì)人員在開展行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，往往會(huì)摻雜一些個(gè)人的主觀認(rèn)識(shí)，存在較大隨意性。

（四）審計(jì)結(jié)論沒有權(quán)威性，審計(jì)意見和建議很難得到執(zhí)行

相較政府審計(jì)和社會(huì)審計(jì)而言，國家現(xiàn)行頒布的關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的法規(guī)中，除了一些行業(yè)或部門制定的系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定外，國家審計(jì)機(jī)關(guān)沒有對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)出臺(tái)詳細(xì)的具體審計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)施細(xì)則，，導(dǎo)致行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)人員在開展內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)，更多依據(jù)的是參照財(cái)政部門或主管部門自行制定的財(cái)務(wù)規(guī)定或制度，出具的審計(jì)意見和審計(jì)建議沒有法律的強(qiáng)制性，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告帶有“人為”色彩，因此在審計(jì)報(bào)告中針對(duì)錯(cuò)弊的界定、對(duì)重大事項(xiàng)的認(rèn)定及內(nèi)部控制的意見和建議，不能取得被審計(jì)單位的認(rèn)可和重視，甚至?xí)獾奖粚弳挝坏牡种?，使審?jì)意見和建議難以切實(shí)落到實(shí)處。

二、發(fā)展和完善內(nèi)部審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)

（一）提高對(duì)內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)，從思想根源上轉(zhuǎn)變行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)觀念

“出了問題才會(huì)審計(jì)”或“審計(jì)就是出了問題”是很長一段時(shí)間里大部分人對(duì)審計(jì)工作的第一反應(yīng)，特別是當(dāng)內(nèi)部審計(jì)由紀(jì)檢監(jiān)察部門負(fù)責(zé)時(shí)。這種反應(yīng)折射出一個(gè)問題：人們對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生了片面的甚至是錯(cuò)誤的認(rèn)識(shí)?！吨袊鴥?nèi)部審計(jì)規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。從定義中我們可以看出，內(nèi)部審計(jì)其實(shí)是一種監(jiān)督和規(guī)范被審單位行為的工作，是以監(jiān)督和規(guī)范作為出發(fā)點(diǎn)，而不是純粹的“找麻煩”。

根據(jù)筆者自身經(jīng)歷，轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)觀念，需從三個(gè)方面入手：對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的負(fù)責(zé)部門，應(yīng)做好內(nèi)部審計(jì)制度建立和完善工作，形成完備的內(nèi)部審計(jì)制度體系，避免出現(xiàn)以“領(lǐng)導(dǎo)的意圖”作為內(nèi)部審計(jì)工作的基本要求的情況。要在條件許可的范圍內(nèi)，輔以獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制和問責(zé)機(jī)制。對(duì)于被審單位，要樹立主動(dòng)接受內(nèi)部審計(jì)的意識(shí)，對(duì)于單位發(fā)生的形形色色的業(yè)務(wù)活動(dòng)，不可能每一種業(yè)務(wù)均可以找到對(duì)應(yīng)的處理要求，出于慣性思維或客觀原因，難免出現(xiàn)違規(guī)的情況。因此被審單位要把內(nèi)部審計(jì)作為一個(gè)查弊糾錯(cuò)的機(jī)會(huì)，配合好內(nèi)部實(shí)際工作。對(duì)于執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作的人員，不能存高高在上的心態(tài)，要以內(nèi)部審計(jì)規(guī)范和要求出發(fā)，以實(shí)事求是的精神，加強(qiáng)和被審單位的溝通和交流，對(duì)于存在的問題，要給出恰當(dāng)?shù)奶幚磙k法和意見，在加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作的監(jiān)督職能的同時(shí)，做好服務(wù)工作；在完成審計(jì)工作的同時(shí)，學(xué)習(xí)對(duì)方的優(yōu)良做法，切實(shí)提高自身能力。

（二）與時(shí)俱進(jìn)，不斷創(chuàng)新行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)方法和手段

行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)工作的發(fā)展，需在方法和手段上做到“四個(gè)轉(zhuǎn)變”：一是由傳統(tǒng)的手工審計(jì)應(yīng)向計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的審計(jì)方法已不再適用現(xiàn)代財(cái)務(wù)核算的要求，隨著會(huì)計(jì)核算的電算化、網(wǎng)絡(luò)化普及，這就需要審計(jì)人員除了掌握財(cái)務(wù)知識(shí)、審計(jì)知識(shí)外，還需要掌握運(yùn)用計(jì)算機(jī)等輔助手段進(jìn)行審計(jì)的知識(shí)和能力；二是單一的事后審計(jì)向事中和事后審計(jì)轉(zhuǎn)變，把內(nèi)部審計(jì)的工作起點(diǎn)往前移，將可能出現(xiàn)的錯(cuò)弊消滅在萌芽狀態(tài)； 三是由單一的財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)向績效審計(jì)，隨著財(cái)政改革的不斷推進(jìn)，績效評(píng)價(jià)已貫穿了整個(gè)財(cái)務(wù)核算過程，因此單一的財(cái)務(wù)審計(jì)已不能適應(yīng)財(cái)政改革的需要，內(nèi)部審計(jì)不單需要差錯(cuò)糾弊，還要對(duì)行政事業(yè)單位資金的使用效率和效益進(jìn)行評(píng)價(jià)；四是由單一的監(jiān)督職能向監(jiān)督和服務(wù)并重轉(zhuǎn)變，審計(jì)不是“找麻煩”，不能在出發(fā)點(diǎn)上就將“審計(jì)”和“被審計(jì)”作為對(duì)立的雙方，內(nèi)部審計(jì)是在行業(yè)和系統(tǒng)內(nèi)部進(jìn)行的監(jiān)督工作，如何通過監(jiān)督已達(dá)到促進(jìn)被審單位規(guī)范的作用，就需要對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行恰當(dāng)進(jìn)行處理的同時(shí)，又要深入分析產(chǎn)生的原因，從而幫助被審單位建立健全各項(xiàng)規(guī)章制度和內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)管理工作，從根本上解決問題，杜絕重復(fù)發(fā)生的可能性。

（三）不斷提高內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，讓內(nèi)部審計(jì)報(bào)告切實(shí)起到監(jiān)督和促進(jìn)的作用

“《中國內(nèi)部審計(jì)規(guī)范》中對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的定義是指內(nèi)部審計(jì)人員，根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后，就被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》第四條規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在審計(jì)實(shí)施結(jié)束后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，形成審計(jì)結(jié)論與建議，出具審計(jì)報(bào)告”。即審計(jì)報(bào)告應(yīng)實(shí)事求是、不偏不倚地反映審計(jì)事項(xiàng)。審計(jì)依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)不明確的事項(xiàng)，以及由各種原因?qū)е履＠鈨煽?，事?shí)不清的問題都不應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中評(píng)價(jià)。

一份好的內(nèi)審報(bào)告應(yīng)具備正確、客觀、完整、清晰、及時(shí)、具有建設(shè)性等特征，并體現(xiàn)重要性原則。而行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)由于在機(jī)構(gòu)設(shè)置、制度建立、人員素質(zhì)等眾多“先天不足”因素的影響下，很難形成一份有據(jù)可循有發(fā)可依的、滿足各方需求的、符合客觀實(shí)際的審計(jì)報(bào)告。但這并不意味著目前的行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)工作沒有可取之處，與外部審計(jì)所發(fā)揮的作用相比，內(nèi)部審計(jì)擁有自己的優(yōu)勢(shì)，由于內(nèi)部審計(jì)人員基本上是各行業(yè)和部門的財(cái)務(wù)人員，對(duì)各行業(yè)和部門的相關(guān)制度和開展的業(yè)務(wù)非常熟悉，對(duì)被審計(jì)單位可能出現(xiàn)錯(cuò)弊之處更清楚，因此能夠真正從單位實(shí)際出發(fā)，針對(duì)性更強(qiáng)，對(duì)異常數(shù)據(jù)反映更加靈敏。只要在內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的過程中，解決了上述存在的問題，行政事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告質(zhì)量將會(huì)明顯提升，監(jiān)督和服務(wù)作用將更加明顯，行政事業(yè)單位的發(fā)展才會(huì)更加規(guī)范。

三、實(shí)施內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防范

《中國內(nèi)部審計(jì)規(guī)范》中，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的定義是指內(nèi)部實(shí)際人員未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當(dāng)審計(jì)結(jié)論的可能性?，F(xiàn)在內(nèi)部審計(jì)人員很多是“客串”，參與的內(nèi)部審計(jì)工作也是“一次性”的，基本上沒有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，或者說沒有意識(shí)到風(fēng)險(xiǎn)的存在，內(nèi)部審計(jì)人員不需對(duì)未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊負(fù)責(zé)，被審計(jì)單位也不在意審計(jì)報(bào)告中的列示的問題。這種沒有權(quán)利和義務(wù)的審計(jì)形式，導(dǎo)致大部分內(nèi)部審計(jì)更像是開展的一次咨詢工作。內(nèi)部審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中需防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需著力解決下述為題：一是由行業(yè)或部門建立和完善內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制體系，明確責(zé)任和義務(wù)。二是適時(shí)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)和教育，不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員綜合素質(zhì)，確定風(fēng)險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)范圍和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。三是做好內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)層次的定位，完善管理機(jī)制和人員配置。

參考文獻(xiàn)：

[1] 王道成等。中國內(nèi)部實(shí)際規(guī)定、中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則、中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則釋義。中國內(nèi)部審計(jì)規(guī)范。2005