崔曉靜

全球稅收治理中的軟法治理

崔曉靜*

為應(yīng)對(duì)和打擊日益猖獗的國際逃避稅行為,各國只有加強(qiáng)國家間稅收行政合作,塑造和大力推進(jìn)全球稅收治理。然而,目前在全球稅收治理中,難以形成系統(tǒng)全面的具有強(qiáng)制法律效力的硬法,并且現(xiàn)有的硬法也難以有效地規(guī)制逃避稅行為。因此,以稅收透明度和信息交換的國際標(biāo)準(zhǔn)為代表的軟法治理開始被各國關(guān)注。軟法治理以其特有的治理結(jié)構(gòu)、方式、進(jìn)程,在打擊國際逃避稅方面發(fā)揮了重要作用。同時(shí),隨著全球稅收治理中各種軟法規(guī)范的不斷豐富發(fā)展以及廣泛運(yùn)用,軟法規(guī)范也將逐漸“硬化”,最終發(fā)展成為國際習(xí)慣法乃至國際條約等國際硬法,從而更加有效地塑造和推進(jìn)全球稅收治理中的硬法治理。

硬法 軟法 全球稅收治理

引 言

2008年,一場(chǎng)突如其來的金融危機(jī)爆發(fā),并以迅雷不及掩耳之勢(shì)向全世界蔓延。許多發(fā)達(dá)國家財(cái)政遭受重創(chuàng),稅收收入不足,國庫捉襟見肘,入不敷出,債臺(tái)高筑,面臨嚴(yán)峻的稅收懸崖。不少發(fā)達(dá)國家認(rèn)為金融危機(jī)的爆發(fā)除了金融監(jiān)管體制本身存在的問題外,稅源的大量流失也是一個(gè)重要原因。發(fā)達(dá)國家的一些納稅人將巨額財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移至海外并利用離岸金融中心不透明的稅制,致使這些離岸資產(chǎn)缺乏金融和稅收監(jiān)管,最終導(dǎo)致大量稅源流失海外,造成了國內(nèi)財(cái)政嚴(yán)重赤字的危急局面。這些在岸發(fā)達(dá)國家迫切需要離岸中心實(shí)行透明稅制,并積極與在岸國展開稅收信息交換合作,以此來提高其域外稅收征管的能力,增加財(cái)政收入,打擊濫用避稅港的納稅居民。然而面對(duì)危機(jī),在國際稅收領(lǐng)域具有法律效力的促進(jìn)國際稅收合作的硬法規(guī)范非常有限,而且現(xiàn)行硬法主要是圍繞避免雙重征稅展開,缺乏打擊逃避稅的條款和內(nèi)容,難以有效規(guī)制紛繁復(fù)雜的國際逃避稅行為,不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)。國際社會(huì)在短時(shí)間內(nèi)達(dá)成協(xié)調(diào)意志從而再立新法已經(jīng)很不現(xiàn)實(shí),在這種背景下,國際稅收軟法治理便呼之欲出。自2009年4月的20國集團(tuán)(Group of Twenty,以下簡(jiǎn)稱G20)倫敦峰會(huì)以來,圍繞國際稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)和原則,以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Cooperation and Development,以下簡(jiǎn)稱OECD)和G20為代表的國際組織先后出臺(tái)了一系列宣言、聲明、報(bào)告和指南,這些規(guī)則雖然沒有正式的法律效力,但在國際稅收征管的理論和實(shí)踐中產(chǎn)生了調(diào)整、引導(dǎo)、評(píng)價(jià)等微觀和宏觀效果,構(gòu)成了包括國際稅收透明度在內(nèi)的各種軟法治理的方法、進(jìn)程與結(jié)構(gòu),從而指引各國不斷邁向透明、公平和中性的稅收秩序,構(gòu)建公平合理的全球稅收治理制度。本文中,筆者主要討論的是關(guān)于稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)和原則的軟法治理問題。

一、全球稅收治理中硬法治理的缺陷

雖然迄今為止還沒有對(duì)于硬法的統(tǒng)一定義,但在國際法學(xué)界存在一個(gè)共識(shí):“硬法是對(duì)國家等國際行為體具有強(qiáng)制約束力的國際法?！眹H硬法主要指國際條約和國際習(xí)慣法。長(zhǎng)期以來,硬法是規(guī)范各國行為、確定國際權(quán)利義務(wù)關(guān)系、促進(jìn)國際協(xié)調(diào)合作、應(yīng)對(duì)解決各種國際問題和爭(zhēng)端的基本依據(jù)和方法。例如,《聯(lián)合國憲章》(Charter of the United Nations)、《維也納條約法公約》(Vienna Convention on the Law of Treaty)、《聯(lián)合國海洋法公約》(United Nations Convention on the Law of the Sea)、《建立世界貿(mào)易組織協(xié)定》等各種硬法為建立、維護(hù)基本的國際秩序與國際權(quán)利義務(wù)關(guān)系,以及應(yīng)對(duì)解決各種國際問題和爭(zhēng)端發(fā)揮了極為重要的作用。然而,隨著國際社會(huì)相互聯(lián)系日益緊密,各種問題和挑戰(zhàn)不斷擴(kuò)展、凸顯和復(fù)雜化,硬法作為一種傳統(tǒng)的治理工具和方法開始暴露出內(nèi)在的缺陷?？偟膩砜?這種缺陷來自于硬法自身固有的性質(zhì)、形成特點(diǎn)和作用方式。芝加哥大學(xué)的Sungjoon Cho和Claire R.Kelly分析認(rèn)為,從條約這類硬法的形成過程來看,締結(jié)條約需要付出極大的外交和政治努力,以便在相關(guān)各方之間達(dá)成共識(shí)與妥協(xié)。很自然地,締結(jié)條約過程不僅是艱苦的也是不牢靠的過程。在這一過程中締約各方往往會(huì)失去最初的熱情和動(dòng)力。而且,條約所具有的法律“約束力”的性質(zhì)使談判各方不愿過早敲定任何明確的文本,因?yàn)樗麄兿霝樽约毫粝伦銐虻撵`活性以應(yīng)對(duì)未來事件。同樣地,條約的締結(jié)時(shí)常伴隨著保留、理解、聲明,這實(shí)際上限制了條約最初的法律效果。從條約的修訂過程來看,條約的修訂面臨著與條約締結(jié)過程同樣的艱難曲折,一項(xiàng)規(guī)制條約一旦形成,便很難跟上隨后不斷變化的規(guī)制環(huán)境。條約的這些缺陷常常導(dǎo)致有限的或失敗的國際合作。這種合作失敗進(jìn)而導(dǎo)致國家以單邊方式堅(jiān)守自己的國內(nèi)規(guī)則。尤其是在金融危機(jī)期間,這種合作失敗尤其成問題?！?〕See Sungjoon Cho and Claire R.Kelly,“Promises and Perils of New Global Governance:A Case of the G20”,12(2)Chicago Journal of International Law,493-495(2012).

筆者認(rèn)為,作為一種全球稅收治理的工具和方法,締結(jié)條約所追求的是達(dá)成正式和普遍的共識(shí)與妥協(xié),形成具有正式約束力的持續(xù)穩(wěn)定的規(guī)制,這是條約這類硬法所具有的傳統(tǒng)優(yōu)勢(shì)和特點(diǎn)。然而,面對(duì)各種全球問題和挑戰(zhàn)不斷凸顯、擴(kuò)展和復(fù)雜化的態(tài)勢(shì),硬法治理所具有的傳統(tǒng)優(yōu)勢(shì)和特點(diǎn)反而逐漸成為一種缺陷。就全球稅收治理而言,各國在稅收主權(quán)與國內(nèi)利益需求等方面始終存在著重大的分歧與矛盾,形成基礎(chǔ)性的多邊國際條約將面臨極大的困難與障礙。在此情況下,硬法自身固有的性質(zhì)、形成特點(diǎn)和作用方式為全球稅收治理所提供的往往不是一種誘導(dǎo)和向心力,相反,它產(chǎn)生的是一種“排斥”與“擠出”效應(yīng)。因?yàn)樗沟媚切┎辉敢饨邮芡讌f(xié)、條約規(guī)范的硬性約束或認(rèn)為自身利益沒有被充分考慮的國家只能選擇回避、退出或者簡(jiǎn)單應(yīng)付有關(guān)條約的談判締結(jié)過程,從而逐漸游離于全球稅收治理的進(jìn)程之外。這導(dǎo)致全球稅收治理成為小規(guī)模的碎片化的治理,而不能成為包容性的普遍治理。從全球稅收治理本身應(yīng)當(dāng)具有的動(dòng)態(tài)進(jìn)程來看,硬法自身固有的性質(zhì)、形成特點(diǎn)和作用方式難以為全球稅收治理提供動(dòng)態(tài)的結(jié)構(gòu)與進(jìn)程。硬法治理所追求和依賴的是正式、穩(wěn)定的規(guī)則體系,而不是開放與動(dòng)態(tài)的結(jié)構(gòu)和進(jìn)程。這樣的規(guī)則體系一旦形成,相關(guān)的治理活動(dòng)將圍繞著規(guī)則的實(shí)施與解釋運(yùn)用而展開,而不是對(duì)國際稅收秩序與各國利益進(jìn)行不斷再平衡與協(xié)商的動(dòng)態(tài)進(jìn)程。當(dāng)然,在硬法治理模式下,圍繞著規(guī)則的實(shí)施與解釋運(yùn)用依然會(huì)存在著一定的再平衡與協(xié)商過程,尤其是對(duì)于條約中的那些框架原則和義務(wù)而言,其實(shí)施與解釋運(yùn)用將存在著更大的靈活性。然而,這種條約內(nèi)部的再平衡與協(xié)商無論是在廣度和深度上都是有限的,況且,這樣的再平衡與協(xié)商的內(nèi)容與過程還將受到國際法規(guī)則的約束限制,如《維也納條約法》中有關(guān)條約解釋適用的規(guī)則。因此,總的來說,硬法治理所開啟和實(shí)施的主要是一種靜態(tài)的規(guī)則治理,而沒有充分提供全球稅收治理所需要的動(dòng)態(tài)結(jié)構(gòu)與進(jìn)程。綜上,在全球稅收治理中,由于硬法自身固有的性質(zhì)、形成特點(diǎn)和作用方式,硬法治理在基本功能上就已經(jīng)不可避免地存在著明顯的缺陷。

除了硬法自身固有的性質(zhì)、形成特點(diǎn)和作用方式所導(dǎo)致的內(nèi)在的治理功能缺陷,筆者希望通過進(jìn)一步研究國際稅收領(lǐng)域的現(xiàn)有條約,如雙邊稅收協(xié)定、專項(xiàng)稅收信息交換協(xié)定和《多邊稅收征管互助公約》,從中具體分析全球稅收治理領(lǐng)域的硬法及其缺陷。

(一)雙邊稅收協(xié)定

雙邊稅收協(xié)定(Bilateral Tax Agreements)是指兩個(gè)主權(quán)國家所簽訂的協(xié)調(diào)相互間稅收分配關(guān)系的稅收協(xié)定,其主要內(nèi)容多是對(duì)各種主要的國際所得規(guī)定相應(yīng)的管轄權(quán)原則,以此來合理地劃分締約國各方的稅收管轄權(quán)的范圍。雙邊稅收協(xié)定一般都會(huì)有稅收信息交換的規(guī)定,其中信息交換的內(nèi)容和范圍一般受主權(quán)原則和互惠原則的制約,雙方可以通過行政協(xié)議對(duì)此問題做出專門規(guī)定?！?〕參見張勇:“論雙邊稅收協(xié)定”,《法學(xué)研究》1987年第8期。

由于各國政治、經(jīng)濟(jì)和文化背景的不同,尤其是稅制方面存在很大差異,出于維護(hù)各自國家利益的需要,多個(gè)國家就有關(guān)稅收事務(wù)談判,達(dá)成一個(gè)一致的協(xié)議是十分困難的,而兩個(gè)國家之間就相對(duì)容易一些。自從OECD《關(guān)于對(duì)所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》(Model Convention With Respect to Taxes on Income and on Capital,以下簡(jiǎn)稱《OECD范本》)和《聯(lián)合國發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》(United Nations Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries,以下簡(jiǎn)稱《UN范本》)誕生以來,雙邊稅收協(xié)定在稅收的國際協(xié)調(diào)與合作過程中發(fā)揮了重要作用。目前全球范圍內(nèi)一共有2000個(gè)以上的雙邊稅收協(xié)定。

雙邊稅收協(xié)定是兩個(gè)主權(quán)國家之間依據(jù)本國實(shí)際和從本國利益出發(fā)磋商制定的,且通常要與國內(nèi)法的規(guī)定相一致,這就決定了雙邊稅收協(xié)定的主要功能是解決兩國之間的雙重征稅問題,而不是從整體上考慮和解決全球稅收治理所面臨的基礎(chǔ)問題和迫切需求;同時(shí)它對(duì)稅收信息交換的規(guī)定極為簡(jiǎn)單,不能有效地適應(yīng)全球稅收治理的需要。目前,數(shù)量龐大的雙邊稅收協(xié)定依然是相互獨(dú)立、平行的文本規(guī)范,缺乏內(nèi)在的聯(lián)系與協(xié)調(diào),難以為統(tǒng)一的全球稅收治理提供基礎(chǔ)性的規(guī)范依據(jù)。

(二)專項(xiàng)稅收信息交換協(xié)定

稅收信息交換是在經(jīng)濟(jì)一體化、全球化的背景下,各國稅務(wù)當(dāng)局之間加強(qiáng)稅務(wù)合作的一項(xiàng)重要內(nèi)容,是國際稅收協(xié)調(diào)的重要組成部分?！?〕參見廖益新:《國際稅法學(xué)》,高等教育出版社2008年版,頁307-310。2002年4月,OECD發(fā)布了《稅收信息交換協(xié)定范本》(Model Agreement on Exchange of Information on Tax Matters,以下簡(jiǎn)稱《TIEA范本》)。經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間的醞釀發(fā)展,《TIEA范本》不斷完善,為世界各國進(jìn)行信息交換提供了成熟的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn),受到了廣泛好評(píng)。現(xiàn)階段國際上所簽訂的稅收信息交換協(xié)定絕大多數(shù)是雙邊協(xié)定,截至2014年,已有120多個(gè)合作國家同意從2006年開始進(jìn)行這種刑事和民事方面的稅收信息交換。在過去的十年里,美國已經(jīng)與被OECD列為避稅天堂國家的14個(gè)司法管轄區(qū)簽訂了稅收信息交換協(xié)定(Tax Information Exchange Agreement,以下簡(jiǎn)稱TIEA)?！?〕See Adrian Sawyer,“The OECD's Tax Information Exchange Agreements:An Example of(In)effective Global Governance?”,Journal of Applied Law and Policy,41(2011).截止到2013年,我國也與10個(gè)司法管轄區(qū)簽訂了TIEA,包括阿根廷、百慕大和巴哈馬。

然而,在實(shí)踐中,《TIEA范本》只是一個(gè)范本,各國在簽訂雙邊稅收信息交換協(xié)定的過程中可以進(jìn)行具體的協(xié)商和改變。OECD標(biāo)準(zhǔn)也并非強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn),信息交換具體執(zhí)行到何種程度要靠簽訂協(xié)議的各國相互協(xié)商?！禣ECD范本》第26條框架下包含了應(yīng)請(qǐng)求交換(即專項(xiàng)交換)、自動(dòng)交換和自發(fā)交換三種信息交換方式,只有應(yīng)請(qǐng)求交換是強(qiáng)制性的。對(duì)其他信息交換方式,OECD目前只能為愿意嘗試的國家提供技術(shù)上幫助。而且,在現(xiàn)實(shí)中,主要國家與避稅地簽署TIEA也具有很大難度,推進(jìn)速度相對(duì)緩慢?！?〕參見黃素華、高陽:“國際稅收情報(bào)交換制度進(jìn)入快速發(fā)展期”,《國際稅收》2014年第2期。值得注意的是,許多TIEA中規(guī)定交換的信息必須保密,并規(guī)定了對(duì)信息進(jìn)行保護(hù)和限制利用的條款。TIEA下信息交換的嚴(yán)格條件使有效的信息交換在很多情況下不太可能。不僅如此,TIEA還省略了對(duì)《OECD范本》修訂內(nèi)容的吸納,目前在很多TIEA談判中,都是以2002年的《OECD范本》作為唯一指南,而2005年添加到《OECD范本》第26條的內(nèi)容,即稅收信息交換中擱置銀行保密法的規(guī)定被忽略了?，F(xiàn)實(shí)中,許多TIEA締約國也存在國內(nèi)銀行保密法凌駕于TIEA之上的現(xiàn)象?！?〕參見鄭榕:“國際稅收情報(bào)交換:最新動(dòng)態(tài)和中國對(duì)策”,《涉外稅務(wù)》2006年第12期。總之,專項(xiàng)的稅收信息交換協(xié)定是用于解決全球稅收治理中的專門性問題,但是,已有的這些TIEA仍然是立足于雙邊談判,且與國際社會(huì)中所形成的范本及其修改完善依然存在著較大的差距,不能充分地適應(yīng)全球稅收治理的宗旨和目標(biāo)。

(三)《多邊稅收征管互助公約》

《多邊稅收征管互助公約》(Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,以下簡(jiǎn)稱《公約》)是一項(xiàng)旨在通過開展國際稅收征管協(xié)作,打擊跨境逃避稅行為,維護(hù)公平稅收秩序的多邊條約。近年來,這一公約的影響力快速上升,正日益成為開展國際稅收征管協(xié)作的新標(biāo)準(zhǔn)。截至2014年12月,已有84個(gè)國家簽署了《公約》,包括瑞士、盧森堡等不愿廢除銀行保密制度的國際離岸金融中心,并有70個(gè)國家原則上作出承諾,從而為打擊隱匿海外財(cái)產(chǎn)構(gòu)建了新的國際合作框架。

《公約》的作用不可否認(rèn),但是它的缺陷和不足同樣不容忽視。首先,在消除國際逃避稅問題上有關(guān)國家的利益常常是對(duì)立的,而且避稅天堂的大量存在也給公約的實(shí)施造成了較大的阻礙。其次,稅收是與一國的主權(quán)緊密相連的,國家主權(quán)平等原則和稅收領(lǐng)域的特殊敏感性使得國際稅收領(lǐng)域的合作與發(fā)展舉步維艱,《公約》的某些條款在許多國家看來是不可接受的?！?〕參見廖益新,見前注〔3〕,頁307-310。許多國家在對(duì)《公約》提出保留的同時(shí),事實(shí)上也破壞了《公約》的整體目的。再次,《公約》第6條中規(guī)定了依據(jù)多邊協(xié)定所約定的稅種和程序規(guī)則,兩方或多方可以根據(jù)《公約》第4條自動(dòng)交換信息。但是這并不是強(qiáng)制性的,而是要求主管當(dāng)局之間就采取的程序和包括的項(xiàng)目達(dá)成事先協(xié)議,因此與目前采取的國際稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)不符。在特定國家之間,該交換形式對(duì)于某些情形可能并不富有成效,例如,因?yàn)樗鼈冎g只有少量信息是可獲取的或者國家之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系是有限的,或者給相關(guān)稅務(wù)當(dāng)局太大的壓力。最后,公約缺乏強(qiáng)有力的約束性。根據(jù)《公約》第30條的規(guī)定,一國可以在簽署、加入或以后任何階段對(duì)適用稅種、稅款征收協(xié)助和文書送達(dá)協(xié)助等作出保留。如果保留的項(xiàng)目過多,會(huì)使加入《公約》的意義大打折扣,因?yàn)榘凑栈セ菰?一國作出保留之后,在保留的范圍內(nèi)不用向其他成員國承擔(dān)義務(wù),但同時(shí)也無法享受相應(yīng)的權(quán)利和便利。出于理性和公平考慮,《公約》擴(kuò)大申請(qǐng)范圍后,絕大多數(shù)國家還是在簽署或批準(zhǔn)的過程中對(duì)適用稅種、稅款征收協(xié)助、文書送達(dá)協(xié)助這三項(xiàng)內(nèi)容作出了部分或全部保留。因此在國際稅收合作中,兩個(gè)國家在具體稅收征管協(xié)助方面皆有可能存在許多分歧和沖突,使得《公約》陷入了多重博弈,實(shí)際操作中的效果會(huì)大打折扣?？梢?在全球稅收治理中,盡管國際社會(huì)努力推廣和實(shí)施多邊公約,但由于各國的利益分歧、沖突嚴(yán)重,在許多重要問題上難以通過多邊公約形成普適性的強(qiáng)有力的硬法規(guī)范?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》依然難以為全球稅收治理中的硬法治理提供全面和強(qiáng)大的支撐。

二、全球稅收治理中的軟法勃興及其治理框架

(一)軟法勃興的原因

近年來,國際社會(huì)出現(xiàn)了一個(gè)新現(xiàn)象,即被稱為“軟法”的國際法規(guī)則體系的形成。這是由標(biāo)準(zhǔn)、承諾、聯(lián)合聲明、政策或意向聲明(如1975年赫爾辛基最后文件)、聯(lián)合國大會(huì)或其他多邊機(jī)構(gòu)通過的決議等構(gòu)成的體系。這些文件具有三個(gè)共同特征:第一,它表明國際社會(huì)中出現(xiàn)了新趨勢(shì),國際組織或其他集體性機(jī)構(gòu)負(fù)有在普遍關(guān)切的事項(xiàng)方面采取行動(dòng)的使命。第二,它們涉及的是國際社會(huì)的新的關(guān)切,以往國際社會(huì)對(duì)這些事項(xiàng)不敏感,或者并未給予足夠的警惕。第三,由于政治、經(jīng)濟(jì)或其他原因,國家在涉及這些事項(xiàng)的看法和標(biāo)準(zhǔn)方面難以形成充分的共識(shí)以達(dá)成具有法律拘束力的承諾。因此,這些標(biāo)準(zhǔn)、聲明以及其他文件沒有施加法律拘束力的義務(wù)?！?〕參見(意)安東尼奧·卡塞斯:《國際法》,蔡從燕譯,法律出版社2009年版,頁261-262。

對(duì)于軟法在國際法上勃興的原因,有學(xué)者分析界定了三個(gè)關(guān)鍵因素。第一,全球性問題大規(guī)模、多領(lǐng)域、不確定地集中顯現(xiàn)是促使軟法產(chǎn)生的最直接社會(huì)因素。第二,國際組織專業(yè)化發(fā)展為軟法的形成和發(fā)展提供了組織上的保障。第三,軟法獨(dú)特的非法律性約束方式為軟法的發(fā)展提供了空間。〔9〕參見萬霞:“試析軟法在國際法中的勃興”,《外交評(píng)論》2011年第5期。在全球稅收治理領(lǐng)域,國際社會(huì)已經(jīng)形成了大量、各種形式的軟法文件,并呈現(xiàn)出不斷增長(zhǎng)和廣泛應(yīng)用的強(qiáng)大趨勢(shì)。造成國際稅收治理軟法勃興的原因是復(fù)雜的,除一般、共同的因素之外,還可從客觀、主觀兩方面對(duì)全球稅收治理中軟法勃興的具體原因進(jìn)行分析。

1.客觀原因(一):缺乏強(qiáng)大的政府間國際稅務(wù)組織

在當(dāng)代國際社會(huì)中,為了有效應(yīng)對(duì)和解決各種全球問題,單純依賴國家之間自發(fā)性的合作協(xié)調(diào)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,往往還需要形成普遍性的、強(qiáng)有力的政府間國際組織,并通過其職能運(yùn)作來主導(dǎo)和推動(dòng)國家間的合作協(xié)調(diào)。根據(jù)美國學(xué)者邁克爾·巴尼特與瑪莎·芬尼莫爾的分析,國際組織類似于官僚機(jī)構(gòu),基于其所代表、體現(xiàn)和保護(hù)的共同利益和廣泛共享的價(jià)值、原則,國際組織擁有相當(dāng)程度的自主性與權(quán)威,包括授予性權(quán)威(delegated authority)、道義權(quán)威(moral authority)和專家權(quán)威(expert authority)。依據(jù)這些自主性與權(quán)威,國際組織界定、解釋和建構(gòu)國際社會(huì)所面臨的問題和挑戰(zhàn),制定規(guī)范并推進(jìn)其實(shí)施,使國家等國際行為體遵從其判斷和決定。〔10〕參見(美)邁克爾·巴尼特、瑪莎·芬尼莫爾:《為世界定規(guī)則:全球政治中的國際組織》,薄燕譯,上海人民出版社2009年版,頁24-48。隨著各種全球問題與挑戰(zhàn)日益凸顯,一方面,主權(quán)國家開始日益向政府間國際組織主動(dòng)讓渡出一部分主權(quán)權(quán)利;另一方面,政府間國際組織也在實(shí)際運(yùn)作中逐漸發(fā)展和強(qiáng)化其自主性、權(quán)威和職能權(quán)力。因此,這些普遍性的強(qiáng)有力的政府間國際組織逐漸獲得了強(qiáng)大的職能權(quán)力,它們甚至達(dá)到超國家的程度。它們對(duì)于應(yīng)對(duì)各種全球問題與挑戰(zhàn)發(fā)揮了日益重要的作用。在國際社會(huì)中,一些重要的政府間國際組織根據(jù)其組織憲章并在長(zhǎng)期的職能實(shí)踐中已經(jīng)獲得并逐漸強(qiáng)化了其自主性、權(quán)威和職能權(quán)力,如聯(lián)合國、世界銀行、國際貨幣基金組織、WTO,以及歐盟、非盟等區(qū)域國際組織。這些國際組織在和平安全、人權(quán)、金融、貿(mào)易等領(lǐng)域擁有強(qiáng)大的職能權(quán)力,它們不僅可以強(qiáng)有力地推進(jìn)相關(guān)條約的談判締結(jié)與實(shí)施,而且可以通過對(duì)其成員國具有拘束力的或者具有重大影響的組織決議。在這些政府間國際組織的主導(dǎo)和推動(dòng)下,將得以形成硬法治理或類似于硬法治理的模式。

就全球稅收治理而言,如果存在著一個(gè)普遍性、強(qiáng)有力的政府間國際稅務(wù)組織,那么,圍繞著逃避稅等問題,將形成硬法治理或類似于硬法治理的方法、進(jìn)程與結(jié)構(gòu)。然而,令人遺憾的是,國際社會(huì)至今沒有形成一個(gè)擁有強(qiáng)大職能權(quán)力、權(quán)威和自主性的政府間國際稅務(wù)組織。雖然目前全球范圍內(nèi)有OECD、G20領(lǐng)導(dǎo)人峰會(huì)、稅收透明度和信息交換全球稅收論壇(The Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes,以下簡(jiǎn)稱全球稅收論壇)等全球稅收治理主體,但它們并不是類似于聯(lián)合國、世界銀行、國際貨幣基金組織、WTO等擁有強(qiáng)大職能權(quán)力的國際稅務(wù)組織。一向反對(duì)由OECD制定全球稅收游戲規(guī)則的聯(lián)合國則主張建立一個(gè)國際稅收組織(ITO)來協(xié)調(diào)處理所有稅收問題,包括反有害稅收競(jìng)爭(zhēng)問題。不過此項(xiàng)主張?zhí)岢龆嗄晟袩o進(jìn)展,缺乏現(xiàn)實(shí)可行性。因此我們可以得出這樣一個(gè)結(jié)論:在全球稅收治理領(lǐng)域缺乏一個(gè)協(xié)調(diào)各國意志、使各國意志達(dá)成一致從而簽訂條約或協(xié)定、并實(shí)現(xiàn)硬法治理的平臺(tái)。

目前國際稅收領(lǐng)域形成了以O(shè)ECD和G20為主導(dǎo)的國際稅收決策機(jī)制。被稱為“發(fā)達(dá)國家俱樂部”的OECD,是由世界上最富裕的30多個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家組成的政府間國際經(jīng)濟(jì)組織,它的特點(diǎn)在于擁有發(fā)達(dá)的機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)設(shè)施資源,能夠圍繞稅收法律與政策話題召集并調(diào)動(dòng)專家、政府行政人員和私人部門利益團(tuán)體,其在稅收政策上的領(lǐng)導(dǎo),主要通過以組織各成員國的個(gè)人來研究特定領(lǐng)域的問題,并在報(bào)告和指南的基礎(chǔ)上得到一致意見的常設(shè)秘書處來實(shí)現(xiàn)。與OECD完善的機(jī)構(gòu)框架和其重要的歷史作用相比,1999年9月25日由八國集團(tuán)的財(cái)長(zhǎng)在華盛頓宣布成立的G20是一個(gè)相對(duì)年輕的機(jī)構(gòu),它是布雷頓森林體系框架內(nèi)一種非正式對(duì)話的機(jī)制,由十一個(gè)發(fā)達(dá)國家和八個(gè)欠發(fā)達(dá)國家的財(cái)政部長(zhǎng)和央行行長(zhǎng),以及來自歐盟、國際貨幣基金組織和世界銀行的代表構(gòu)成的國際經(jīng)濟(jì)合作交流論壇。盡管G20缺少常設(shè)秘書處并且只有一些新成立的工作組,但是廣大新興國家的參與,使其會(huì)員身份更具廣泛的包容性和代表性。因此,OECD在很多問題上的立場(chǎng)和觀點(diǎn)可以通過G20這個(gè)平臺(tái)達(dá)成共識(shí),為更多的國家所接受和認(rèn)可,并形成對(duì)各國的約束。例如在2009年4月倫敦召開的G20金融峰會(huì)上,“避稅地”成了G20成員的指責(zé)對(duì)象——這些全球“避稅地”每年吸引資金多達(dá)5萬億至7萬億美元,這些資金逃脫了所屬國的金融監(jiān)管,逃避了巨額稅款,被認(rèn)為是間接導(dǎo)致了金融危機(jī)的“黑洞”,并充當(dāng)了金融危機(jī)的“幫兇”。峰會(huì)中各國通過廣泛磋商達(dá)成了共識(shí),在峰會(huì)公報(bào)中,同意對(duì)拒不合作的“避稅天堂”采取行動(dòng),并準(zhǔn)備實(shí)施制裁。G20公報(bào)具有較強(qiáng)的政治影響力,它迫使一些拒絕與資本輸出國進(jìn)行國際稅收行政合作的避稅港國家和地區(qū)改革現(xiàn)行稅制,增加稅收透明度,積極與在岸國進(jìn)行稅收信息交換,并用簽訂專項(xiàng)稅收協(xié)定的法律手段保證國際稅收行政合作的暢通無阻。從G20的實(shí)際運(yùn)作來看,它并沒有完全脫離OECD而獨(dú)立行事,G20更傾向于將這一問題交由OECD設(shè)立的全球稅收論壇來商討和處理。這樣一方面可以避免對(duì)OECD合法性和民主性的質(zhì)疑,也可以彌補(bǔ)G20自身組織機(jī)構(gòu)的缺陷。全球稅收論壇隸屬于OECD,是OECD在2000年設(shè)立用來在全球推廣其停止避稅港濫用政策的一個(gè)機(jī)構(gòu)。因此,OECD和G20在應(yīng)對(duì)危機(jī),反避稅港濫用中形成了相互配合、相互作用的關(guān)系:一方面,由OECD作出稅收決策方案,例如厘定黑名單并準(zhǔn)備對(duì)避稅地國家作出經(jīng)濟(jì)制裁,為G20峰會(huì)的最后抉擇提供了參考和借鑒,充當(dāng)了智囊團(tuán)的作用,即G20充分利用了OECD的決策模式和組織機(jī)構(gòu)這些優(yōu)越的制度能力;另一方面,OECD提出的方案只有在G20框架下才能廣泛的凝聚共識(shí),達(dá)成一致,OECD只有借助G20這個(gè)寬廣的平臺(tái)才能推廣和實(shí)施它的政治主張。

盡管G20為發(fā)展中國家在全球范圍的稅收政策制定中獲得發(fā)言權(quán)提供了更多的開放性與可能性,但其組織結(jié)構(gòu)運(yùn)行并不能充分體現(xiàn)廣大發(fā)展中國家的意志和利益。由于缺乏在國際范圍內(nèi)促進(jìn)稅收政策發(fā)展的必要的組織機(jī)制,G20在稅收決策中過度依賴OECD提供的方案。美國、日本、德國、法國、英國、加拿大、韓國具有OECD和G20峰會(huì)的雙重身份,基于這些重復(fù)參與者彼此之間的歷史淵源和共同利益關(guān)系,以及這些國家稅收官員在OECD工作組積累的共同經(jīng)驗(yàn),他們通常了解各自在稅收上的特定技術(shù)問題的觀點(diǎn)和立場(chǎng),因此,即使在峰會(huì)之前并未交換過意見,他們也會(huì)相互之間對(duì)某些問題形成一種默契。G20雖然以提供外交協(xié)商平臺(tái)為手段,來調(diào)和各國的政策立場(chǎng),起草討論文件,并組織定期峰會(huì)的議程,但是發(fā)展中國家很難實(shí)質(zhì)性地參與稅收政策的制定,只能在方案框架制定后被動(dòng)地做出響應(yīng)或決定,而無法通過正當(dāng)合法的組織協(xié)商機(jī)制參與談判,并主動(dòng)提出代表自己利益的方案,這就造成了新興國家參與者無論是在峰會(huì)之前還是在峰會(huì)上參加談判都并不當(dāng)然具有實(shí)際有效的話語權(quán)的局面。總之,發(fā)展中國家只在政策制定的外交簽字階段有所參與,而無法介入到稅收政策談判的重要階段,發(fā)展中國家的代表性在G20機(jī)制下被巧妙規(guī)避,國際稅收政策制定的決策權(quán)仍然牢牢地為發(fā)達(dá)國家所掌握。以O(shè)ECD和G20為主導(dǎo)的國際稅收決策機(jī)制在代表性、合法性和民主性上存在很多問題,并不能獨(dú)立擔(dān)當(dāng)解決全球稅收治理中各種復(fù)雜的問題。〔11〕參見崔曉靜:“后危機(jī)時(shí)代國際機(jī)制中的稅收決策權(quán)力分析”,《稅務(wù)研究》2012年第6期。

與G20和OECD相反,聯(lián)合國是一個(gè)全球范圍的組織機(jī)構(gòu),為廣大的發(fā)展中國家提供了一個(gè)平等參與國際事務(wù)的平臺(tái)。聯(lián)合國在稅收政策制定中能夠較多地考慮發(fā)展中國家的利益,《UN范本》的發(fā)布便是個(gè)例子。同時(shí),聯(lián)合國長(zhǎng)期致力于維護(hù)世界和平,在國際事務(wù)中具有極高的威望,其在國際會(huì)議上的共識(shí)和宣言能有效促進(jìn)國際稅務(wù)合作,推進(jìn)全球稅收治理,但是這種全球稅收治理的實(shí)踐畢竟有限。因此,G20、OECD在國際稅收事務(wù)上可以借助聯(lián)合國這個(gè)平臺(tái),將OECD、G20的國際稅收政策放到聯(lián)合國來討論,在平衡發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的利益后作出一定調(diào)整,使稅收政策更具包容性,為更廣泛的國家所認(rèn)可。

盡管國際社會(huì)目前缺乏獨(dú)立擔(dān)當(dāng)?shù)?、普遍性的、?qiáng)有力的政府間國際稅務(wù)組織,但是,各國在國際稅收領(lǐng)域所面臨的問題和挑戰(zhàn)日益嚴(yán)峻和突出,在現(xiàn)有的薄弱的國際協(xié)調(diào)機(jī)制下,國際社會(huì)尤其需要在硬法治理之外尋求適當(dāng)?shù)钠渌卫矸椒āＷ?008年金融危機(jī)以來各國飽受重創(chuàng),離岸逃避稅行為十分猖獗,打擊離岸逃避稅行為已經(jīng)成為各國亟需完成的重要任務(wù),因此只有通過軟法促使各國改變或者修訂國內(nèi)法,接受軟法進(jìn)行信息交換提高稅收透明度,才能有效打擊離岸逃避稅行為。

2.客觀原因(二):G20的政治決策和壓力機(jī)制

2009年4月2日,倫敦G20峰會(huì)期間,OECD公布了最新的稅收表現(xiàn)評(píng)估報(bào)告,按是否執(zhí)行或承諾執(zhí)行國際認(rèn)可的稅收標(biāo)準(zhǔn),將已被評(píng)估的82個(gè)國家和地區(qū)名單分成“黑、白、灰”三類。其中,哥斯達(dá)黎加、馬來西亞、菲律賓和烏拉圭四國因沒有做出任何履行國際認(rèn)可稅收標(biāo)準(zhǔn)的承諾,被列入“黑名單”。倫敦峰會(huì)公報(bào)宣稱將采取行動(dòng)反對(duì)避稅港等不合作行為,并且已經(jīng)做好制裁這些行為的準(zhǔn)備,以保護(hù)公共財(cái)政和金融系統(tǒng)。這就意味著,以上四國將可能面臨來自國際社會(huì)的嚴(yán)厲制裁,比如,被排除在國際貨幣基金組織和世界銀行的融資安排之外。

在被列入“黑名單”的強(qiáng)大政治壓力下,本來拒不接受國際認(rèn)可稅收標(biāo)準(zhǔn)和被視作在稅務(wù)問題上最不合作的哥斯達(dá)黎加、馬來西亞、菲律賓和烏拉圭等四國迅速“改邪歸正”,正式通告OECD,稱愿意在打擊偷漏稅方面與OECD進(jìn)行合作,并將在年內(nèi)取消阻礙國際稅收標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施的相關(guān)規(guī)定。2009年4月7日,OECD宣布,哥斯達(dá)黎加、馬來西亞、菲律賓和烏拉圭四國已經(jīng)做出相關(guān)承諾,將在今年內(nèi)提出相關(guān)法案,參與國際反對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的行動(dòng),消除在執(zhí)行國際認(rèn)可稅收標(biāo)準(zhǔn)方面的障礙,并將國際標(biāo)準(zhǔn)納入現(xiàn)有法律和條約。因此,OECD將它們從“黑名單”轉(zhuǎn)入“灰名單”。

不僅如此,全球金融危機(jī)爆發(fā)后,G20要求在更廣闊的平臺(tái)上加強(qiáng)國際間的稅收信息交換合作。2009年9月,全球稅收論壇在墨西哥會(huì)議上進(jìn)行了改組。在G20的正式授權(quán)下,該論壇被賦予了新的職能,即監(jiān)督與促進(jìn)各國對(duì)國際稅收透明度原則的執(zhí)行。改組后的全球稅收論壇將G20和OECD的全部成員吸收為其成員,并不斷邀請(qǐng)更多的國家加入其中。到目前為止,全球稅收論壇已經(jīng)是世界上最大的稅收組織,擁有121名成員。

為了監(jiān)督和強(qiáng)化實(shí)施國際稅收透明度和信息交換的標(biāo)準(zhǔn)和原則,改組后的全球稅收論壇建立和實(shí)施了同行評(píng)議程序,其目的是對(duì)論壇所有成員國的信息交換制度進(jìn)行不同于以往的深度監(jiān)測(cè),檢查各國的法律制度和實(shí)踐是否符合國際稅收透明度原則。論壇的全部成員都將受到同行評(píng)議程序的審查。

由此可見,G20的政治決策和壓力機(jī)制并沒有直接尋求硬法治理,而是迫使各國認(rèn)真考慮和遵從全球稅收治理中的基本原則和各種標(biāo)準(zhǔn),這就為國際稅收領(lǐng)域的軟法勃興提供了政治基礎(chǔ)和動(dòng)力。

3.主觀原因:國家內(nèi)在稅收利益的驅(qū)動(dòng)

稅收管轄權(quán)是一國政府所主張的對(duì)一定范圍內(nèi)的人或?qū)ο筮M(jìn)行課稅的權(quán)力。國際稅收關(guān)系中的一系列矛盾和問題的產(chǎn)生,都與各國政府主張行使其稅收管轄權(quán)有密切的關(guān)系。〔12〕參見廖益新,見前注〔3〕,頁25。稅收與一國的主權(quán)緊密相連,國家主權(quán)平等原則和稅收領(lǐng)域的特殊敏感性使得國際稅收領(lǐng)域的合作與發(fā)展較為困難。

長(zhǎng)期以來以瑞士、維爾京和開曼群島為代表的國家和地區(qū),為了促進(jìn)本國的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和增加國內(nèi)就業(yè),對(duì)有關(guān)所得不征稅或僅名義征收,以吸引外國投資,而且憑借嚴(yán)格的銀行保密制度,拒絕與資本輸出國合作并提供稅收信息,因而這些國際避稅地便成為許多國家的域外稅收監(jiān)管的盲區(qū),往往被跨國公司和個(gè)人利用,成為它們逃避稅的天堂。濫用國際避稅地給資本輸出國造成了許多負(fù)面影響,甚至引發(fā)了惡性稅收競(jìng)爭(zhēng),損害資本輸出國的稅收利益,這種以鄰為壑的稅收政策嚴(yán)重地阻礙了他國稅收主權(quán)的實(shí)現(xiàn)。據(jù)估計(jì),全球“避稅地”每年吸引資金多達(dá)5萬億至7萬億美元,這些資金逃脫了所屬國的金融監(jiān)管,如離岸逃稅造成了美國每年大約1000億美元的稅收收入損失,約占美國每年的稅收漏洞的1/4到1/3。而從世界范圍內(nèi)來講,因避稅港所引起的稅收損失可能會(huì)超過2500億美元。

離岸逃避稅行為的日益猖獗,給世界各國造成了巨大的稅收收入損失,特別是金融危機(jī)爆發(fā)后,不少國家財(cái)政入不敷出。為增加稅源,保持收入穩(wěn)定,實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇,打擊離岸逃避稅對(duì)很多國家來說勢(shì)在必行。顯然,在內(nèi)在稅收利益的驅(qū)動(dòng)下,各國迫切地需要尋求和實(shí)施合適的治理。對(duì)此,如果按照硬法治理的模式,各國只有通過談判簽訂多邊國際條約才能實(shí)現(xiàn)在全球稅收治理上的利益需求。然而,正如本文前面所分析的,硬法治理模式下的多邊國際條約難以包容、協(xié)調(diào)各種復(fù)雜、矛盾的利益需求。如果強(qiáng)行推進(jìn)嚴(yán)格的條約規(guī)范,勢(shì)必使許多國家選擇回避條約而游離于硬法治理之外。而為了擴(kuò)大條約的普遍性,多邊國際條約勢(shì)必要使條約規(guī)范具有更大的靈活性或可保留性,然而這同時(shí)也使多邊國際條約喪失了硬法治理的價(jià)值與作用。與硬法治理模式所不同的是,軟法治理并不尋求直接的硬性的規(guī)范約束效力,它所尋求和提供的是一種動(dòng)態(tài)的指引和向心力,為全球稅收治理凝聚共識(shí)、協(xié)調(diào)行動(dòng)。因此,軟法治理一方面順應(yīng)了各國在全球稅收治理上的利益需求,另一方面避免了硬法治理的困境與缺陷,為各國維護(hù)其稅收主權(quán)和利益提供了充分的博弈空間和動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制。

(二)全球稅收治理中軟法治理的內(nèi)涵框架

1.軟法治理的文本淵源及其“協(xié)同”效力問題

圍繞著全球稅收治理,國際社會(huì)形成了各種不同形式的軟法淵源,如組織決議、建議、標(biāo)準(zhǔn)、行為準(zhǔn)則、指南、意見、協(xié)定范本、宣言、行動(dòng)綱領(lǐng)等。這些國際文件顯然不是那種有待于形成正式條約的草案文本,甚至也不是那種為聯(lián)大決議所通過的宣言性質(zhì)的軟法文件。而且,由于國際社會(huì)在全球稅收治理問題上既有的習(xí)慣規(guī)則相當(dāng)缺乏,所以,這些國際文件也不是對(duì)稅收領(lǐng)域里的習(xí)慣國際法的編纂和發(fā)展。這些國際文件是在缺乏全球稅收治理硬法淵源的情況下,為應(yīng)對(duì)解決全球稅收治理問題而逐漸形成和發(fā)展的各種形式的軟法淵源。針對(duì)軟法的界定、約束力與實(shí)際作用,理論上給出了各種分析。Francis Snyder認(rèn)為,軟法是原則上沒有法律約束力但有實(shí)際效力的行為規(guī)則?！?3〕See Francis Snyder,“Soft Law and Institutional Practice in the European Community”,in Steve Martin(ed.),The Construction of Europe-Essays in Honour of Emile Noe,Kluwer Academic Publishers, 1994,p.198.Marci Hoffman與Mary Rumsey認(rèn)為,軟法這一術(shù)語指的是不具有任何約束力或者約束力比傳統(tǒng)的法律即所謂比硬法要弱的準(zhǔn)法律性文件?！?4〕See Marci Hoffman and Mary Rumsey,International and Foreign Legal Research Basic Concept: A Course Book,Martinus Nijhoff Publishers,2007,p.7.Linda Senden將軟法定義為以文件形式確定的不具有法律約束力,但可能具有某些間接法律影響的行為規(guī)則,這些規(guī)則以產(chǎn)生實(shí)際效果為目標(biāo)或者可能產(chǎn)生實(shí)際效果?！?5〕See Linda Senden,“Soft Law,Self-regulation and Co-regulation in European Law:Where Do They Meet?”,9(1)Electronic Journal of Comparative law,32(2005).Hartmut Hillgenberg分析指出,盡管軟法不具有約束效果,但它卻在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)對(duì)國家的行為起到準(zhǔn)約束作用。與條約當(dāng)然具有的約束力相比,軟法文件有某種潛在的約束力。軟法缺乏法律約束力,或者本質(zhì)上而言不是法,只是國家愿意遵循的國際道德或政治承諾,但它又不是普通的國際道德或政治承諾,它啟動(dòng)了一種國際立法漸進(jìn)過程的前奏,預(yù)示著一種在國家間締結(jié)有約束力協(xié)議的需要,具有準(zhǔn)法律(quasi-law)或類似法律(law-like)的性質(zhì)?！?6〕See Hartmut Hillgenberg,“A Fresh Look at Soft Law”,10(3)European Journal of International Law,503-504(1999).王鐵崖先生則指出,國際法中的軟法是指在嚴(yán)格意義上不具有法律約束力,但又具有一定法律效果的國際文件。國際組織和國際會(huì)議的決議、決定、宣言、建議和標(biāo)準(zhǔn)等絕大多數(shù)都屬于這一范疇?！?7〕參見王鐵崖:《國際法》,法律出版社1995年版,頁456。然而,軟法的地位、作用也遭到了強(qiáng)有力的批判。有些意見就認(rèn)為,軟法概念的使用將導(dǎo)致自相矛盾和邏輯混亂。國外有學(xué)者認(rèn)為,在確認(rèn)法律規(guī)范和權(quán)利義務(wù)的問題上,不存在著灰色的中間地帶。某個(gè)國際文件要么是國際法規(guī)范,具有明確的約束力;要么不是國際法規(guī)范,沒有任何約束力。不存在著那種既不是明確的法律,但也不能說毫無法律意義的文件。在正式的約束力與明確的權(quán)利義務(wù)之外,不存在軟的約束力或半權(quán)利半義務(wù)的情況。那些聲稱具有政治或道德約束力的文件根本就不是法律。在國家實(shí)踐、國際司法判決和國內(nèi)裁決中,所謂的軟法很少被實(shí)際使用,它們常常被重新塑造為條約或習(xí)慣的組成部分而得以使適用?！?8〕See Jan Klabbers,“The Redundancy of Soft Law”,65 Nordic Journal of International Law,167 -182(1996).

筆者基本認(rèn)同那種確認(rèn)軟法實(shí)際地位、作用的主張,但是,這種見解并未具體解釋和充分證成軟法的性質(zhì)與約束力問題,而且所提出的詮釋也難以有效地回應(yīng)那種否定、質(zhì)疑軟法的批判意見。對(duì)此,有必要進(jìn)一步分析研究以下的基本問題:軟法文件的潛在約束力、準(zhǔn)約束作用或?qū)嶋H(法律)效果究竟是什么?該種約束力的根據(jù)又來自于何處?

筆者認(rèn)為,單純地從全球稅收治理中的軟法文本自身的效力和功能來看,它們顯然不具有硬法淵源的正式約束力和作用,其主要作用是為全球稅收治理提供非強(qiáng)制性的原則依據(jù)和方案指導(dǎo),指引各國參考或遵從這些軟法文本開展全球稅收治理方面的協(xié)調(diào)合作。但是,這些軟法文本并不是孤立地形成于一個(gè)封閉的環(huán)境中,相反,它們與國際社會(huì)中既有的硬法原則、規(guī)范是緊密相關(guān)的。

如果軟法文件符合或體現(xiàn)了已有的國際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求,那么,盡管國際組織或其他國際機(jī)制所通過的軟法文件本身沒有法律拘束力,但它們卻仍然受到已有的國際法原則、規(guī)范的效力支撐。例如,聯(lián)合國大會(huì)通過的有關(guān)武力使用、人權(quán)保護(hù)、反恐、國際秩序等國際問題的宣言、決議等文件本身固然沒有法律拘束力,但是,其背后所體現(xiàn)的聯(lián)合國憲章、國際人權(quán)法、國際人道法卻是具有法律拘束力的。這就使得這些宣言、決議等文件從已有的國際法原則、規(guī)范獲得了一種“附隨效力”。另外,由于與既有的國際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求高度吻合,有的國際文件本身就已經(jīng)初步具有法律拘束力,如2001年的《國家對(duì)國際不法行為的條款草案》。

因此,在分析軟法文件的效力問題時(shí),不能就事論事地局限于軟法文件本身,忽略了將其與既有國際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求的聯(lián)系比較。事實(shí)上,軟法文件在其形成和發(fā)展過程中,一直都需要充分考慮和根植于既有國際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求,否則,所形成的軟法文件將很難具有實(shí)際價(jià)值和作用。在許多情況下,軟法文件與既有國際法原則、規(guī)范之間相互重合與支撐,順應(yīng)變化發(fā)展的時(shí)代要求,使得這些軟法文件在不同程度上獲得一種與既有國際法原則、規(guī)范“協(xié)同一致”的效力。這種現(xiàn)象典型地存在于國際經(jīng)濟(jì)、國際人權(quán)、環(huán)境領(lǐng)域。正是由于這種“協(xié)同一致”的效力,軟法文件才能產(chǎn)生、具有所謂的潛在約束力或準(zhǔn)約束作用或?qū)嶋H(法律)效果。而且,這種“協(xié)同一致”的效力確實(shí)存在著效力的有無、大小、強(qiáng)弱和適用范圍等不同狀況。因此,全球稅收治理的軟法文件本身雖然沒有直接的約束力,但是,如果它們?cè)诳傮w上所依托和反映的是既有的國際法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求,如稅收主權(quán)原則、稅收公平原則、稅收中性原則、國際合作原則、稅收利益合理分配原則等,那么,這些軟法文件將受到已有的國際法原則、規(guī)范的效力支撐,從而在總體上產(chǎn)生一種框架原則性的“協(xié)同”效力。這種“協(xié)同”效力將使軟法文件不再是軟弱的建議或勸告,而成為稅收全球治理中的基礎(chǔ)性的規(guī)范力量。

為應(yīng)對(duì)解決各種新問題與挑戰(zhàn),全球稅收治理的軟法文件逐漸形成和發(fā)展出各種具體的治理原則、要求。需要進(jìn)一步分析的是,這些具體的治理原則、要求與既有的硬法原則、規(guī)范及其變化發(fā)展的時(shí)代要求的協(xié)調(diào)一致性究竟如何,將決定各種軟法文件所提出的治理原則、要求的“協(xié)同”效力的有無、大小、程度和范圍,以及這些具體的治理原則、要求能否成為真正有價(jià)值和作用的軟法。全球稅收治理中所提出的治理原則、具體要求如果不符合既有的國際法原則、規(guī)范,或者超越了時(shí)代環(huán)境的容納限度,它們就不能從既有國際法原則中獲得框架原則性的“協(xié)同”效力。這既是一個(gè)需要在宏觀、總體層面予以衡量把握的問題,也更是一個(gè)需要具體分析的問題。

從各種治理原則、具體要求的總體“協(xié)同”效力來看,在一個(gè)相互聯(lián)系依賴日益緊密的國際社會(huì)里,隨著各國競(jìng)相大力推進(jìn)本國的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化事業(yè)等,各國在稅收領(lǐng)域的矛盾沖突日益凸顯,國際社會(huì)需要依據(jù)既有國際法原則進(jìn)一步編纂和發(fā)展出更為具體的治理原則與規(guī)范要求。總的來看,全球稅收治理軟法文件所設(shè)定的各項(xiàng)治理原則與具體要求是根據(jù)時(shí)代發(fā)展需要,對(duì)既有國際法原則所作的延續(xù)和具體展開,如稅收透明度原則、稅收信息交換標(biāo)準(zhǔn)等。更重要的是,根據(jù)當(dāng)代國際社會(huì)的框架結(jié)構(gòu)和秩序,這些治理原則與具體要求是基于既有國際法原則可以合理推導(dǎo)出的應(yīng)然規(guī)范和要求,而不是超越時(shí)代需要和國際社會(huì)結(jié)構(gòu)的理想化要求。也就是說,全球稅收治理文件并沒有試圖構(gòu)建超越主權(quán)國家的權(quán)威及相應(yīng)的權(quán)利義務(wù)安排,而是依然以充分確認(rèn)和保護(hù)各國在稅收領(lǐng)域的主權(quán)和利益為基礎(chǔ),進(jìn)而根據(jù)全球稅收治理上的具體特點(diǎn)和需要逐漸形成和發(fā)展了各種治理原則、具體要求。因此,由于與既有國際法原則協(xié)調(diào)一致,并符合時(shí)代變化發(fā)展的客觀需要與容納限度,全球稅收治理的各種治理原則、具體要求在總體上就具有了一種框架原則性的“協(xié)同”效力,因而可以而且應(yīng)該為稅收全球治理提供依據(jù)和動(dòng)力。

當(dāng)然,從各種治理原則、具體要求的各自“協(xié)同”效力來看,總體上的“協(xié)同”效力并不排除有的治理原則或具體要求實(shí)際超越了時(shí)代環(huán)境的容納限度,從而使它們不能從既有國際法原則中獲得框架原則性的“協(xié)同”效力。例如,在抵制有害稅收競(jìng)爭(zhēng)方面,OECD所制定的治理原則和要求嚴(yán)重影響了各國在制定稅種和稅率方面的自主權(quán)與利益需求,超越了國際體系的現(xiàn)有原則和利益安排所容許的范圍,所以它們就沒有獲得各國的廣泛響應(yīng)與遵從。需要強(qiáng)調(diào)的是,識(shí)別、確認(rèn)各種具體的治理原則、要求的“協(xié)同”效力的有無、大小、程度和范圍將是一個(gè)復(fù)雜、困難的問題。它不僅需要將具體的軟法文件與既有的硬法原則、規(guī)范進(jìn)行聯(lián)系比較,包括一般性的硬法原則、規(guī)范和專門性的硬法原則、規(guī)范,如《公約》、雙邊稅收信息交換協(xié)定,而且需要與其他相關(guān)的軟法文件進(jìn)行聯(lián)系比較。這些聯(lián)系比較還需要結(jié)合變化發(fā)展的時(shí)代要求這一重要的變量因素。更重要的是,具體的治理原則、要求的“協(xié)同”效力及其識(shí)別、確認(rèn)不是靜態(tài)、主觀的,而是一個(gè)動(dòng)態(tài)、客觀的進(jìn)程。針對(duì)某一個(gè)具體的治理原則或要求,國家等國際行為體的實(shí)踐、態(tài)度及其變化將是決定和識(shí)別其“協(xié)同”效力的基本因素與依據(jù)。這就意味著,某一個(gè)具體的全球稅收治理原則或要求,可能最初沒有多少“協(xié)同”效力,或極其不確定,但隨著國家等國際行為體的實(shí)踐、態(tài)度與國內(nèi)立法的逐漸支持,該治理原則或要求的“協(xié)同”效力將逐步得以形成和得到確認(rèn)。

2.軟法治理的多元主體及其“功能約束力”問題

全球稅收治理中的硬法治理所依賴的是條約、習(xí)慣法這類硬法淵源所具有的強(qiáng)制約束力。顯然,軟法治理所依賴的不是這種正式的“規(guī)范約束力”。軟法治理將從各種軟法淵源所具有的“協(xié)同效力”中獲得支撐和推動(dòng),但這尚不能使軟法治理獲得足夠的成效和動(dòng)力。軟法治理將主要依賴由多元主體所形成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)及其功能運(yùn)作,這些治理結(jié)構(gòu)及其功能為全球稅收治理中的軟法治理提供了一種重要的“功能約束力”,它使得軟法治理不至于成為“軟弱無力”的治理,使軟法治理具有實(shí)質(zhì)性的作用和效果。

主權(quán)國家是全球稅收治理的基本主體,但不是唯一的主體。政府間國際組織、非政府國際組織、跨國公司、行業(yè)協(xié)會(huì)、市民社會(huì)、政治、知識(shí)精英、跨政府組織網(wǎng)絡(luò)〔19〕徐崇利教授認(rèn)為,依托非正式的國際組織,如銀行監(jiān)管巴塞爾委員會(huì)、證券委員會(huì)國際組織和國際保險(xiǎn)監(jiān)督官協(xié)會(huì)以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)等,由成員方政府各下屬經(jīng)濟(jì)管理職能部門的代表組成的跨政府組織網(wǎng)絡(luò)在各自的專門領(lǐng)域發(fā)揮了特殊的治理作用。參見徐崇利:“跨政府組織網(wǎng)絡(luò)與國際經(jīng)濟(jì)軟法”,《環(huán)球法律評(píng)論》2006年第4期。等構(gòu)成了全球稅收治理的多元主體,它們相互聯(lián)系、競(jìng)爭(zhēng)、補(bǔ)充,形成了復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程。這些多元主體運(yùn)用其正式的職能權(quán)力或特殊的專門能力、實(shí)際影響力就全球稅收治理問題開展各種軟法治理活動(dòng),在總體上使得那些缺乏硬法約束的主權(quán)國家參與到全球稅收治理的軟法治理進(jìn)程中,而不能任意地游離于全球稅收治理的軟法系統(tǒng)之外。這就是由多元主體所組成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程所形成的“功能約束力”。雖然不同于條約、習(xí)慣法這類硬法淵源所形成的“規(guī)范約束力”,但是在一個(gè)相互聯(lián)系依賴日益緊密的世界里,這種網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)的“功能約束力”對(duì)主權(quán)國家的約束、影響是客觀真實(shí)而有效的。而且,在硬法治理模式下,那些尚未接受條約等硬法淵源的國家只能主動(dòng)或被動(dòng)地游離于全球稅收治理之外,而由多元主體所組成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程則始終為所有國家提供指引和向心力,使它們始終處于全球稅收治理的軟法治理進(jìn)程中。就全球稅收治理中的國際組織而言,其擁有的職能權(quán)力、專門能力以及實(shí)際影響力就在軟法治理層面構(gòu)成了明顯而重要的“功能約束力”。

正如世貿(mào)組織總干事帕斯卡爾·拉米所言,正在經(jīng)歷的經(jīng)濟(jì)危機(jī)加速了向新的全球治理結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變:全球治理的“和諧新三角”(a coherent triangle)——三角的一邊是G20,它取代了以前的G8為全球治理提供政治領(lǐng)導(dǎo)和政策導(dǎo)向,以不斷取得共識(shí);三角的另一邊是國際組織,它們以規(guī)則、政策或項(xiàng)目的形式為全球治理提供運(yùn)行所需要的專業(yè)技能;三角的第三邊是192國集團(tuán),即聯(lián)合國,它通過責(zé)任和認(rèn)同為全球治理提供正當(dāng)性框架。〔20〕轉(zhuǎn)引自劉衡:《國際法之治:從國際法治到全球治理》,武漢大學(xué)出版社2014年版,頁65。在全球稅收治理的實(shí)踐中,此種治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)得尤為明顯:OECD等國際組織為G20提供專業(yè)知識(shí)和技能,成為國際稅收政策的實(shí)際制定者;在此基礎(chǔ)上,G20提供的政治領(lǐng)導(dǎo)和政策導(dǎo)向,使各國對(duì)OECD的各項(xiàng)稅收政策達(dá)成共識(shí);聯(lián)合國在全球稅收治理的實(shí)踐還不是很多,但由于其成員的組成特點(diǎn),使它成為一個(gè)包容性極強(qiáng)的組織,它必然會(huì)成為重要的一極。顯然,由G20、OECD與聯(lián)合國所共同組成的治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程是任何一個(gè)主權(quán)國家難以逃避或忽略的。而且,這樣的治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程始終為所有國家提供指引和向心力,使它們始終處于全球稅收治理的軟法治理進(jìn)程中。

在總體上的“功能約束力”之外,網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)和進(jìn)程中的各種正式或非正式的機(jī)制進(jìn)一步提供了具體的“功能約束力”。各種正式或非正式的機(jī)制下所形成的“功能約束力”將使全球稅收治理的軟法治理獲得足夠的成效和動(dòng)力。

三、全球稅收軟法治理在實(shí)踐中的效果分析

國際社會(huì)倡導(dǎo)的國際稅收信息交換的新原則和新標(biāo)準(zhǔn),通過諸多軟法治理的方式,例如國際稅收協(xié)定范本、G20峰會(huì)的決議和同行評(píng)議機(jī)制,使得各國得以接受,并在國際法層面和國內(nèi)法層面產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響,這充分說明了全球稅收軟法治理在實(shí)踐中的有效性,軟法和硬法的協(xié)同效力可以最大化發(fā)揮。

(一)有關(guān)促進(jìn)稅收信息透明度的軟法治理

1.《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》

1963年,OECD下設(shè)的稅務(wù)委員會(huì)頒布了由稅收專家小組起草的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本草案》,這是《OECD范本》的第一個(gè)文本。這個(gè)范本草案公布不久,即為OECD成員普遍采用。1967年OECD對(duì)草案進(jìn)行修訂,并于1977年正式通過了修改后的范本及其注釋。從內(nèi)容上看,《OECD范本》偏重于強(qiáng)調(diào)居住國課稅原則。這主要反映在其對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)概念范圍作了比較嚴(yán)格的限制。另外在對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)等所得項(xiàng)目上,《OECD范本》也作了更有利于資本輸出國利益的課稅協(xié)調(diào)安排。由于OECD成員國的經(jīng)濟(jì)實(shí)力比較接近,彼此間的資金、技術(shù)和人員交流基本均衡,所以該范本能為各成員國所接受,并對(duì)統(tǒng)一協(xié)調(diào)成員國相互間的雙重征稅協(xié)定的內(nèi)容和形式產(chǎn)生了重要影響。

《OECD范本》主要反映了居住國的稅收利益,這不利于在國際稅收分配關(guān)系中多處于來源國地位的發(fā)展中國家的利益。為此,聯(lián)合國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)理事會(huì)于1967年成立了由發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的代表組成的稅收專家小組,經(jīng)過近10年的努力,于1977年擬定了《發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家關(guān)于雙重征稅的協(xié)定范本(草案)》及其注釋。該草案于1979年經(jīng)專家小組第八次會(huì)議重新審議通過,并于1980年正式頒布,此即所謂的《聯(lián)合國范本》。在協(xié)定形式結(jié)構(gòu)上,它與《OECD范本》相同,但在有關(guān)條款內(nèi)容中更強(qiáng)調(diào)來源國稅收管轄權(quán)原則,更多地照顧到資本輸入國的權(quán)益。因此,它出臺(tái)以來得到廣大發(fā)展中國家的普遍采用?！?1〕參見廖益新,見前注〔3〕,頁63-67。

2.同行評(píng)議對(duì)國際稅收透明度原則的保障實(shí)施

國際稅收透明度原則的要求是,只要是與信息請(qǐng)求方的稅務(wù)規(guī)定具有可預(yù)見相關(guān)性的真實(shí)信息,并且這種信息已經(jīng)或者有可能以一種及時(shí)有效的方式被稅務(wù)主管機(jī)關(guān)獲取,并且有相應(yīng)的法律機(jī)制確保這種信息的交換,則全球稅收論壇設(shè)置的同行評(píng)議程序就是保障國際稅收透明度原則實(shí)施的重要手段。因此,同行評(píng)議細(xì)則將審議的具體標(biāo)準(zhǔn)歸納為三個(gè)基本環(huán)節(jié):①信息的可獲取性,指各管轄區(qū)的法律框架中必須有相應(yīng)的規(guī)定使得稅收相關(guān)信息(尤其是會(huì)計(jì)、銀行和所有權(quán)信息)能夠被收集和保存;②主管當(dāng)局獲取信息的途徑和權(quán)利,即主管當(dāng)局必須有法律上的權(quán)利獲取上述信息,尤其是在不考慮銀行保密制度或國內(nèi)稅收利益要求的情況下,并且沒有不適當(dāng)?shù)匮舆t信息交換的障礙;③信息交換機(jī)制,即配套有相關(guān)的法律機(jī)制從而能有效地進(jìn)行信息交換,通常是雙重征稅條約或稅收信息交換協(xié)定等雙邊協(xié)議、多邊公約,少數(shù)情況下是單邊國內(nèi)立法。

也就是說,信息首先必須是切實(shí)存在的、“可以獲得”的,然后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須“有途徑”取得該信息,最后必須存在“交換”的基礎(chǔ)即相應(yīng)的稅收信息交換法律機(jī)制。如果上述三個(gè)基本要素缺少任何一項(xiàng),信息交換都不可能發(fā)生?！?2〕http://www.oecd.org/ctp/49467448.pdf.最后訪問日期:2015年7月3日。此外,為了更好地開展評(píng)議工作,同行評(píng)議細(xì)則還在簽署三個(gè)基本環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上又再細(xì)分為10個(gè)基本要素及其項(xiàng)下的31個(gè)基本要求加以列舉。

同行審議過程分為兩個(gè)階段。第1階段(通常需經(jīng)歷20周)目的是審查法律框架(如國內(nèi)立法和國際協(xié)定)和在調(diào)查中的行政行為,以及確定標(biāo)準(zhǔn)是否已被實(shí)施。第二階段(持續(xù)約26周以上)目的是核實(shí)標(biāo)準(zhǔn)在實(shí)踐中的應(yīng)用,以及第一階段確定的標(biāo)準(zhǔn)是否起到了實(shí)際作用。通常,第二階段會(huì)在第一階段結(jié)束18至24個(gè)月后開始。與被調(diào)查國進(jìn)行過信息交換的成員國可以提出建議。由于國家數(shù)量有限,第一階段和第二階段可以同時(shí)進(jìn)行。

審議過程根據(jù)前述包含方法的文件中闡述的準(zhǔn)則進(jìn)行,旨在確保該過程在每一個(gè)階段都是在平等的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。在這個(gè)過程中,全球稅收論壇邀請(qǐng)與被審議的稅收管轄區(qū)相關(guān)的所有成員國提出意見,在第二階段填寫問卷以提供他們與該國進(jìn)行信息交換的實(shí)際經(jīng)歷的證據(jù)。審議過程由全球稅收論壇秘書處協(xié)調(diào)處的兩個(gè)獨(dú)立的調(diào)查員完成。在每個(gè)階段結(jié)束,秘書處都會(huì)在一份文件中總結(jié)審議過程的結(jié)果,如果必要還會(huì)提出改進(jìn)調(diào)整的建議。

這份文件會(huì)在征集意見的會(huì)議開始前至少5周由秘書處提交給同行審議小組所有30名成員。審批的過程可以采取書面或口頭形式。一旦獲得批準(zhǔn),審議員的報(bào)告將成為同行審議過程以及全球論壇的最終報(bào)告,并可以提交至后者書面批準(zhǔn)。為確保各國的平等,這一決定是基于“除一方外全體意見一致”(consensus minus one)原則,這樣一來,單獨(dú)一個(gè)反對(duì)國不能阻止最后的決定和報(bào)告的審批。如果有否定意見隨之出現(xiàn),則被審議的稅收管轄區(qū)不能進(jìn)入下一步,并將需要為隨后的檢查對(duì)其立法做出適當(dāng)?shù)男抻??！?3〕參見Alicja Brodzka和Sebastiano Garufi:“歐洲稅收情報(bào)交換與財(cái)政透明時(shí)代:軟法措施的使用和稅收事務(wù)中善治的增強(qiáng)”,《歐洲稅收》2012第8期。

3.自動(dòng)信息交換標(biāo)準(zhǔn)

自動(dòng)信息交換,就是一國稅務(wù)機(jī)關(guān)在通過稅務(wù)調(diào)查或其他方式獲得信息后,發(fā)現(xiàn)其中某些信息與另一締約國有利害關(guān)系時(shí),應(yīng)當(dāng)主動(dòng)將這些信息提供給后一國家。

2009年G20倫敦峰會(huì)提出了應(yīng)請(qǐng)求信息交換標(biāo)準(zhǔn)。應(yīng)請(qǐng)求的信息交換在這樣一種情況下會(huì)發(fā)生,即當(dāng)一個(gè)稅收主管機(jī)關(guān)在實(shí)施稅收審計(jì)或調(diào)查過程時(shí),涉及到的有可預(yù)見相關(guān)性的信息被掌握在另一國手中。這個(gè)國際標(biāo)準(zhǔn)被規(guī)定在《聯(lián)合國范本》和《OECD范本》的第26條,以及2002年的《TIEA范本》中。確保合規(guī)是通過一項(xiàng)深入的同行評(píng)議程序?qū)嵤┑?。為了同行評(píng)議的目的,這項(xiàng)國際標(biāo)準(zhǔn)被分割為3個(gè)主要類別和10個(gè)必需元素。這些都被規(guī)定在全球稅收論壇的參考附則。基本上,被請(qǐng)求的信息是有關(guān)審查、質(zhì)詢和調(diào)查納稅人在特定納稅年度內(nèi)的納稅義務(wù)的信息。該標(biāo)準(zhǔn)禁止審前調(diào)查。在發(fā)出請(qǐng)求之前,請(qǐng)求國必須在自己的轄區(qū)內(nèi)采取所有可行的措施獲取該信息,但可能導(dǎo)致不均衡的困難的措施除外。這項(xiàng)請(qǐng)求必須是書面的,但在緊急情況下,經(jīng)過相關(guān)法律和程序同意,口頭請(qǐng)求也可以被接受。請(qǐng)求必須盡可能地詳細(xì),并包含所有的相關(guān)事實(shí),這樣可以使被請(qǐng)求的主管機(jī)關(guān)清楚地了解請(qǐng)求國的需要,從而以最有效的方式處理這項(xiàng)請(qǐng)求。OECD已經(jīng)進(jìn)一步研究出了關(guān)于信息交換請(qǐng)求需要包括的內(nèi)容的指引。

2013年G20圣彼得堡峰會(huì)提出了一個(gè)全新的全球稅收標(biāo)準(zhǔn):自動(dòng)信息交換。在2011年舉行的戛納峰會(huì)上,G20集團(tuán)同意考慮在自愿的基礎(chǔ)上進(jìn)行稅收信息的自動(dòng)交換。在2012年的沃斯卡沃斯會(huì)議上,OECD關(guān)于自動(dòng)信息交換的報(bào)告受到了G20集團(tuán)的贊賞,該會(huì)議鼓勵(lì)各國加入到自動(dòng)信息交換的實(shí)踐中去?；谌蚨愂照搲〉玫某晒推渌M(jìn)展,自動(dòng)信息交換標(biāo)準(zhǔn)將由全球稅收論壇來監(jiān)控,以確保它的有效實(shí)施。在2013年7月,G20集團(tuán)財(cái)政部長(zhǎng)和央行首長(zhǎng)一致支持OECD的建議,該建議是制定一個(gè)多邊和雙邊的自動(dòng)信息交換的全球范本,作為新的國際標(biāo)準(zhǔn)。OECD已經(jīng)開始與G20集團(tuán)進(jìn)行合作,研發(fā)一種全新的、單一的自動(dòng)信息交換標(biāo)準(zhǔn)。G20集團(tuán)財(cái)政部長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)還要求OECD提供關(guān)于落實(shí)財(cái)政部長(zhǎng)會(huì)議的進(jìn)展報(bào)告,其中就包括在2014年完成這項(xiàng)工作的時(shí)間期限。全球稅收論壇為此將建立一個(gè)檢測(cè)和審查自動(dòng)信息交換標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施的機(jī)制,并將與OECD的稅收和發(fā)展行動(dòng)小組、世界銀行集團(tuán)以及其他組織共同合作,從而幫助發(fā)展中國家解決技術(shù)支持和能力建設(shè)的需求。全球稅收論壇成立了一個(gè)新的自愿的自動(dòng)信息交換小組,成員包括愿意共同合作邁向自動(dòng)信息交換目標(biāo)的成員。信息交換小組的主要職責(zé)是為持續(xù)監(jiān)測(cè)信息交換提出解決方案和方法,依靠OECD的專業(yè)知識(shí)建立一套實(shí)施機(jī)制,并對(duì)發(fā)展中國家提供相關(guān)技術(shù)援助和能力建設(shè)。

(二)《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》對(duì)各國雙邊稅收協(xié)定簽訂的影響

《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》是對(duì)長(zhǎng)期以來各國雙重稅收協(xié)定實(shí)際經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。它們的誕生標(biāo)志著雙重稅收協(xié)定的發(fā)展開始進(jìn)入模式化的成熟階段。就這兩個(gè)范本本身的性質(zhì)來講,它們并不具有如正式簽訂的稅收協(xié)定那樣的法律效力,僅是供各國談判和簽訂協(xié)定時(shí)參考依據(jù)的一種范本(Model Law)。但由于各國在談判和簽訂此類協(xié)定時(shí),基本上都參照兩個(gè)范本建議的條文規(guī)則,可以說兩個(gè)范本所含的許多原則規(guī)范實(shí)際上已經(jīng)具備了國際習(xí)慣的法律地位和作用。尤其是兩個(gè)范本的注釋,因?yàn)檫@兩個(gè)范本的廣泛影響和普遍接受,為各國間簽訂的雙邊稅收協(xié)定的條款解釋和適用在實(shí)踐中提供了一種共同的指導(dǎo)原則,有效地促進(jìn)了雙邊稅收協(xié)定在各國相互間的締結(jié)和執(zhí)行?！?4〕參見廖益新,見前注〔3〕,頁64。

不僅如此,《聯(lián)合國范本》和《OECD范本》的第26條中都規(guī)定了信息交換條款,該條款又被稱為“協(xié)定中的協(xié)定”。〔25〕參見廖益新,見前注〔3〕,頁301。2002年4月,OECD發(fā)布了《TIEA范本》。圍繞加強(qiáng)稅收信息交換,OECD于2004年對(duì)其稅收協(xié)定范本第26條作了自1977年以來最大、最全面的修改。這次修改突破了各條款對(duì)可進(jìn)行信息交換的稅種范圍的限制,從原來的締約國雙方對(duì)協(xié)定中的約定稅種可進(jìn)行信息交換,擴(kuò)大到各締約國稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收管理的稅種都可進(jìn)行信息交換?！?6〕參見李爽:“國際反避稅合作中進(jìn)行信息交換的障礙和對(duì)策”,《涉外稅務(wù)》2002年第6期。因此,《OECD范本》和《聯(lián)合國范本》對(duì)簽訂專項(xiàng)的雙邊稅收信息交換協(xié)定也具有指導(dǎo)性的意義,有效地促進(jìn)了此類雙邊稅收協(xié)定在世界范圍內(nèi)的廣泛簽訂。

(三)國際稅收透明度原則對(duì)各國稅法實(shí)踐的影響

1.在國際層面上的影響

國際稅收透明度原則現(xiàn)已得到國際社會(huì)的一致認(rèn)同。2004年在柏林舉行的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議通過了此原則,全球稅收論壇的所有121名成員現(xiàn)在也都在其簽署的條約中接受了此原則。

自2009年全球稅收論壇改組以來,截止到2013年11月,超過800項(xiàng)的以建立國際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)為目的的關(guān)于稅務(wù)信息交換的協(xié)議得以簽訂,全球稅收論壇完成了涵蓋100個(gè)轄區(qū)的124項(xiàng)同行評(píng)議(peer reviews)工作,包括74項(xiàng)第一階段評(píng)議,26項(xiàng)合并評(píng)議(第一階段+第二階段)以及24項(xiàng)第二階段評(píng)議,88份同行評(píng)審報(bào)告完成并出版。這些評(píng)審內(nèi)容包括了實(shí)現(xiàn)稅務(wù)方面信息(所有權(quán)、賬目或銀行信息)共享的決心、管理者獲得相關(guān)信息的適當(dāng)權(quán)力以及伙伴國索取信息時(shí)管理者所能提供信息的限度等。18項(xiàng)公開認(rèn)定稅收管轄區(qū)所做出的改善措施附帶性評(píng)議也已經(jīng)發(fā)布。

總的來說,100個(gè)稅收管轄區(qū)業(yè)已完成第一階段的評(píng)議,與此同時(shí),50個(gè)稅收管轄區(qū)已完成第一階段和第二階段的評(píng)議工作,并取得評(píng)級(jí)。818份用于執(zhí)行(同行評(píng)議)標(biāo)準(zhǔn)的建議書已發(fā)布,簽訂了超過1500個(gè)用于信息交換的雙邊協(xié)議,建立起超過2000個(gè)信息交換關(guān)系。在制定發(fā)布的818份建議書里,為了執(zhí)行其中40多份建議書,84個(gè)稅收管轄區(qū)業(yè)已推出了本國修訂后的法律,或者是已提議將對(duì)法律進(jìn)行修訂。此外,18個(gè)補(bǔ)充評(píng)議已經(jīng)公開發(fā)布,表明全球稅收論壇已認(rèn)可了這些稅收管轄區(qū)所做的改進(jìn)工作。

歐盟于2014年4月24日發(fā)布了《利息稅指令》的《修訂指令》(amending Directive),對(duì)自動(dòng)信息交換部分進(jìn)行了一些修改?！缎抻喼噶睢芬?guī)定自動(dòng)信息交換至少一年一次,成員國的付款代理人或企業(yè)應(yīng)當(dāng)在納稅年度結(jié)束之后的六個(gè)月內(nèi)進(jìn)行,其中信息應(yīng)當(dāng)包括這一年發(fā)生的如下內(nèi)容:①利息稅;②依據(jù)第2條第4款之規(guī)定成為受益所有人的個(gè)人的所有情況;③第2條第4款所指的利息稅的有效管理的地點(diǎn)的變化。這更加證明了國際公約對(duì)于信息透明度原則的接受。

2.在國內(nèi)層面上的影響

為了應(yīng)對(duì)金融危機(jī)給財(cái)政造成的沖擊,規(guī)制逃避稅、資本外逃和洗錢犯罪,在稅收透明度原則的指引下,各國紛紛采取不同的法律措施緩解財(cái)政壓力,擴(kuò)大稅源,促進(jìn)經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇和繁榮。

2010年3月28日,美國總統(tǒng)奧巴馬簽署了《外國賬戶稅務(wù)合規(guī)法案》(Foreign Account Tax Compliance Act,以下簡(jiǎn)稱FATCA),使其成為正式法案,該法將于2013年1月1日生效。FATCA共有五章、十五節(jié),分別對(duì)美國賬戶、外國賬戶、持有外國金融資產(chǎn)的美國人、持有美國股票或其他權(quán)益的外國投資公司作出了信息披露和報(bào)告的要求。FATCA鼓勵(lì)外國金融機(jī)構(gòu)(FFI)簽訂協(xié)議,向美國國稅局申報(bào)美國賬戶持有人的信息。對(duì)于其他外國非金融機(jī)構(gòu)(NFFE),則要求向扣繳義務(wù)人提供收益所有人的信息。如果上述實(shí)體未履行信息申報(bào)義務(wù),FATCA要求扣繳義務(wù)人至支付給這些實(shí)體的來源于美國的款項(xiàng)征收30%的預(yù)提稅。此舉目的在于加大透明度,以避免持有離岸資產(chǎn)的美國公民和美國居民逃避美國國內(nèi)稅法。

2011年8月,瑞士和英國為了加強(qiáng)在稅收和跨境金融服務(wù)領(lǐng)域的合作,打擊逃避稅行為,簽署了《瑞士聯(lián)邦和大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國稅務(wù)合作協(xié)議》(Agreement between the Swiss Confederation and the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland on Cooperation in the Area of Taxation,以下簡(jiǎn)稱《瑞英協(xié)議》)?！度鹩f(xié)議》共有四章、四十四條,對(duì)在瑞士支付機(jī)構(gòu)持有相關(guān)資產(chǎn)(Relevant Assets)的相關(guān)人員(Relevant Persons)施加了選擇性的義務(wù)——即信息披露或者繳納預(yù)提稅。在雙邊的框架下,加強(qiáng)了對(duì)所得和資本利得的稅務(wù)合作,旨在通過雙邊互惠的模式達(dá)到自動(dòng)信息交換的效果。

OECD規(guī)定,避稅地國家如果與其他國家或地區(qū)簽訂了12個(gè)雙邊稅收交換協(xié)議,即被認(rèn)為是實(shí)質(zhì)履行國際稅收通行標(biāo)準(zhǔn)的國家,就可以默示合規(guī),脫離黑名單進(jìn)入灰名單。截止目前,全球范圍內(nèi)已經(jīng)簽訂了800多份TIEA?！?7〕同上注。

(四)自動(dòng)信息交換標(biāo)準(zhǔn)對(duì)各國稅法的影響

FATCA因?yàn)槠涠愂照鞴茴I(lǐng)域長(zhǎng)臂管轄權(quán)上的最大延伸,受到了全球各界人士的批評(píng)。2012年7月26日,美國財(cái)政部頒布了《改善稅收遵從、實(shí)施FATCA政府間協(xié)議范本》(A-greement Between the United States of America and FATCA Partner to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA)(以下簡(jiǎn)稱《范本一》)?！斗侗疽弧吩试S位于已經(jīng)簽署范本政府間協(xié)議的司法管轄區(qū)的外國金融機(jī)構(gòu),根據(jù)本國使用的盡職調(diào)查要求來識(shí)別美國賬戶,并向本國政府報(bào)告FATCA要求的美國賬戶信息,然后再由其本國政府以自動(dòng)交換形式與美國國稅局進(jìn)行信息交換。2012年11月14日,美國政府又出臺(tái)了政府間協(xié)議的第二個(gè)范本政府間協(xié)議(以下簡(jiǎn)稱《范本二》)。簽署《范本二》政府間協(xié)議的司法轄區(qū)同意指導(dǎo)其境內(nèi)的外國金融機(jī)構(gòu)向美國國稅局注冊(cè),并直接向美國國稅局報(bào)告FATCA要求的美國賬戶的信息。兩個(gè)范本標(biāo)志著美國朝著自動(dòng)信息交換、以國際合作方式打擊逃避稅的方向上邁出了至關(guān)重要的一步。

自英國和美國于2012年9月12日正式簽署了《大不列顛及北愛爾蘭聯(lián)合王國與美利堅(jiān)合眾國改善稅收遵從、實(shí)施FATCA的政府間協(xié)議》(Agreement Between the Government of the United States of America and the Government of the United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland to Improve International Tax Compliance and to Implement FATCA)以來,英國、丹麥、墨西哥、愛爾蘭、瑞士、挪威、西班牙、德國等8國已經(jīng)分別依據(jù)上述兩個(gè)范本簽署了政府間協(xié)議,另有包括開曼群島、列支敦士登、新加坡、盧森堡等著名避稅天堂在內(nèi)的近50個(gè)國家和地區(qū)正在積極地與美國就FATCA政府間協(xié)議展開談判協(xié)商工作。

四、結(jié) 語

在全球稅收治理興起的背景下,國際稅收軟法的蓬勃發(fā)展是一種必然趨勢(shì)。國際稅收軟法雖然不具有法律約束力,但在實(shí)踐中卻可能產(chǎn)生某種實(shí)際約束效果。全球稅收軟法治理所依賴的不是正式的“規(guī)范約束力”。一方面,全球稅收軟法治理從各種軟法淵源所具有的“協(xié)同效力”中獲得支撐和推動(dòng);另一方面,更主要的是,由多元主體所形成的網(wǎng)絡(luò)治理結(jié)構(gòu)及其功能運(yùn)作所形成的“功能約束力”使全球稅收軟法治理獲得足夠的成效和動(dòng)力。

全球稅收軟法治理模式可以進(jìn)一步向硬法治理模式轉(zhuǎn)化。國際習(xí)慣法有兩項(xiàng)基本特征:各國一致遵守,以及內(nèi)心形成的法律確信。從當(dāng)前的國際稅收實(shí)踐來看,由于國際組織如OECD對(duì)“軟法”措施的使用,稅收透明度和信息交換的國際標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)迅速蔓延至全世界,國際稅收軟法已經(jīng)具備了上述國際習(xí)慣法的兩個(gè)特征。從長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展趨勢(shì)來看,國際稅收軟法將會(huì)不斷地在法律上和事實(shí)上“硬化”,最終轉(zhuǎn)化為國際條約、國際習(xí)慣法和國內(nèi)法等。需要指出的是,軟法的價(jià)值和功能不僅僅在于證明、確認(rèn)、詮釋硬法規(guī)范的存在和內(nèi)涵,以及為條約、習(xí)慣法甚至一般法律原則的形成提供便利和促進(jìn)。在全球稅收治理中,軟法及其治理模式本身就具有獨(dú)立的價(jià)值和作用,從而成為全球稅收治理中極為重要的甚至是主要的依據(jù)、方法和力量。

(責(zé)任編輯:唐應(yīng)茂)

Countries have to strengthen the international tax administrative cooperation by modeling and promoting the global tax governance,in order to handle and attack the increasingly rampant tax avoidance issue.However,there has been no existing systematic and comprehensive hard law with binding force.Moreover,the current hard law in force fails to regulate the tax avoidance effectively.Therefore, the soft law represented by the transparency and exchange of information for tax purpose has been gradually recognized.Noticeably,the soft law has played a great role of attacking global tax avoidance with the unique governance structure,methods and process.Meanwhile,when the soft law begins to be increasingly rich and widely applied in the global taxation governance,it is inclined to become harder and even hard law such as international custom and treaty for the purpose of actively reshaping and promoting the hard law in the global taxation governance.

Hard Law;Soft Law;Global Tax Governance

*武漢大學(xué)法學(xué)院教授。