張國(guó)童

摘要：無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)價(jià)值的重要組成部分，對(duì)此中美兩國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都有著詳細(xì)的規(guī)范。本文從無(wú)形資產(chǎn)的定義、計(jì)量、攤銷手段、披露等環(huán)節(jié)對(duì)美國(guó)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較，在尋找差異的同時(shí)也提出了對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；研究總結(jié)

進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化和趨同化已成為各國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展的潮流和一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，尤其是中國(guó)經(jīng)濟(jì)近十年來(lái)迅速崛起，對(duì)外貿(mào)易開(kāi)展頻繁，對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)踐工作和中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較應(yīng)用情況提出了更高的要求。對(duì)此，我們有必要對(duì)中國(guó)和主要貿(mào)易伙伴的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，從而加快中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的交流與接軌。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，美國(guó)無(wú)疑代表了西方乃至世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論和實(shí)踐的最高水平，其所展現(xiàn)的會(huì)計(jì)思維方法和制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展起到了不可磨滅的推動(dòng)作用。不僅如此，作為中國(guó)的第二大貿(mào)易伙伴，2013年美國(guó)與中國(guó)之間的貿(mào)易額高達(dá)5120億美元，其中的每一筆貿(mào)易都可能涉及到眾多兩國(guó)間會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異。其中，無(wú)形資產(chǎn)由于其特有的無(wú)實(shí)體性和不易計(jì)量的特征，一直是會(huì)計(jì)業(yè)界關(guān)注的焦點(diǎn)。本文以中國(guó)關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主要研究對(duì)象，將其與美國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行對(duì)比，從而找出二者的不同，來(lái)提出對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)建議。

（一）無(wú)形資產(chǎn)定義

根據(jù)2006年財(cái)政部最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中的規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。這一定義有著一定的模糊性，尤其是在可辨認(rèn)性的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定上，國(guó)內(nèi)有些學(xué)者對(duì)此有著不同看法。天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系教授于玉林（2008）認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)是指一定主體所擁有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的、長(zhǎng)期使用且預(yù)期會(huì)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，并獲得一定權(quán)利的非貨幣資產(chǎn)；黃岡職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院講師熊淡寧（2008）提出，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為獲取超額收益而長(zhǎng)期使用的，以知識(shí)形態(tài)存在的無(wú)實(shí)體性資產(chǎn)。而在美國(guó)，無(wú)形資產(chǎn)的內(nèi)涵顯然更為廣泛。在金融學(xué)和財(cái)會(huì)專業(yè)具有廣泛知名度的紐約大學(xué)金融學(xué)和財(cái)會(huì)學(xué)教授巴魯克·列弗（2001）提出：無(wú)形資產(chǎn)是一種對(duì)未來(lái)收益沒(méi)有實(shí)物形態(tài)或非金融形態(tài)（股票或債券）的要求權(quán)，當(dāng)這些要求權(quán)得到法律的保護(hù)后，就被稱為知識(shí)產(chǎn)權(quán)，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)或著作權(quán)（版權(quán)）。從國(guó)內(nèi)外學(xué)者的定義中可以看出，無(wú)形資產(chǎn)一般具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：（1）沒(méi)有實(shí)物形態(tài)，但以實(shí)物形態(tài)為載體；（2）可以為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，是一項(xiàng)資產(chǎn)；（3）與成本概念有著本質(zhì)差別。從以上特點(diǎn)來(lái)說(shuō)，無(wú)形資產(chǎn)一般包括專利權(quán)、非專利保密技術(shù)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等。

（二）中美無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異

（1）約束范圍差異

中美兩國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域的主要規(guī)范性文件分別是2006年中國(guó)財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和2001年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》（SFAS-142）。這兩份規(guī)定都根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營(yíng)不同階段所處的地位和所發(fā)揮的作用來(lái)制訂章節(jié)。在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的解釋范圍上，中美兩國(guó)大體相同，但中國(guó)有著某些排除性規(guī)定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》總則第二條中明確規(guī)定，下列各項(xiàng)適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：1.作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》；2.企業(yè)合并中形成的商譽(yù)，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》；3.石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——石油天然氣開(kāi)采》。采取這樣的規(guī)定是為了避免準(zhǔn)則解釋沖突所產(chǎn)生的法律方面的問(wèn)題。

而美國(guó)《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》并沒(méi)有籠統(tǒng)的做出規(guī)定，而是根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的具體組成，逐項(xiàng)進(jìn)行介紹與規(guī)范，較之中國(guó)更加細(xì)致和具體。

（2）確認(rèn)差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》在總則后就是無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)章節(jié)，可以看出無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)工作在會(huì)計(jì)實(shí)踐中的重要性。美國(guó)涉及無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或其他會(huì)計(jì)文獻(xiàn)有不少，既有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告及其相關(guān)解釋，還有美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)成立以前公布的一些會(huì)計(jì)文獻(xiàn)（比如《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第7號(hào) — 開(kāi)發(fā)階段的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告》）等，所以SFAS-142中并沒(méi)有具體規(guī)定如何確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，從而為中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)重大差異，即對(duì)開(kāi)發(fā)支出的不同處理埋下了伏筆。按照中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，當(dāng)開(kāi)發(fā)支出同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》所規(guī)定的六項(xiàng)條件時(shí)，應(yīng)將開(kāi)發(fā)支出資本化，不確認(rèn)為資產(chǎn)。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將所有研究和開(kāi)發(fā)支出當(dāng)期費(fèi)用化，只在附注中披露所列示利潤(rùn)表期間的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用總額。按照美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的解釋，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的未來(lái)收益具有較大的不確定性，并且費(fèi)用的多少與未來(lái)收益的大小也缺乏必然因果的關(guān)系；而中國(guó)財(cái)政部則傾向以一些較為主觀的條件（是否具有出售意圖、有用性、可靠性等）來(lái)判斷開(kāi)發(fā)支出的歸屬。需要指出的是，雖然中國(guó)在這一問(wèn)題上的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相同，但從經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況來(lái)看，美國(guó)的方式顯然更有利于企業(yè)創(chuàng)新與新產(chǎn)品的研發(fā)。

（3）初始計(jì)量差異

在無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量所采取的原則上，中美之間也有著差異。中國(guó)是按照歷史成本來(lái)計(jì)量的，即要求按資產(chǎn)取得或形成時(shí)的實(shí)際成本作為資產(chǎn)的初始成本入賬。這樣做的好處就是無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量較為方便，不會(huì)出現(xiàn)無(wú)法估值的情況。而對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的來(lái)源，準(zhǔn)則將其分為了以下幾類：外購(gòu)、自行開(kāi)發(fā)、投資者投入和其他情況，并對(duì)每一類別如何計(jì)量都做出了詳細(xì)說(shuō)明。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，但它同時(shí)又建議采用國(guó)際通用的按照成本計(jì)量的原則。這樣在會(huì)計(jì)處理中，對(duì)價(jià)為貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并無(wú)實(shí)質(zhì)性差異。但無(wú)論是采用歷史成本法還是公允價(jià)值法，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量都不可避免的會(huì)有一定的偏差。因?yàn)楝F(xiàn)有的資產(chǎn)計(jì)量方法主要利用貨幣賬面價(jià)值進(jìn)行估算，可實(shí)際情況是大部分無(wú)形資產(chǎn)難以完全判斷價(jià)值，即使得出貨幣賬面價(jià)值，數(shù)值也不具有權(quán)威性，與市場(chǎng)價(jià)值的差異也很大。

（4）后續(xù)計(jì)量差異

在后續(xù)計(jì)量時(shí)，最重要的就是無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的確定?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第四章第十六條和第十九條明確規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量；無(wú)法預(yù)見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不予攤銷?？梢钥闯觯瑫?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷的定義規(guī)定的還是很嚴(yán)格的，這在某種程度上是為了避免企業(yè)虛增利潤(rùn)。

在這一點(diǎn)的考慮上，美國(guó)與中國(guó)如出一轍。SFAS-142指出，如果一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的使用年限不確定，則不予攤銷，而使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量由公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差值決定，且不予轉(zhuǎn)回。所以在實(shí)際操作上，無(wú)形資產(chǎn)的記錄成本應(yīng)在估計(jì)收益期內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)的攤銷，即一般應(yīng)使用直線法進(jìn)行攤銷，除非可以證明其他攤銷方法比直線法更好。

目前中美兩國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都采用直線法進(jìn)行攤銷，這也是國(guó)際上的通行做法，但在直線法攤銷的準(zhǔn)確性問(wèn)題上是值得商榷的。有些無(wú)形資產(chǎn)如企業(yè)形象和著作權(quán)等，往往是時(shí)間越久遠(yuǎn)價(jià)值越大，在這種情況下采用直線法攤銷顯然不符合實(shí)際情況，也會(huì)抑制企業(yè)在無(wú)形資產(chǎn)方面的投資。

（5）處置與報(bào)廢

中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的處置和報(bào)廢處理規(guī)定的很簡(jiǎn)單：“企業(yè)出售無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價(jià)款與該無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益”、“無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值予以轉(zhuǎn)銷?！睆膶?shí)際情況來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)無(wú)論是轉(zhuǎn)銷還是轉(zhuǎn)讓都有著很大的隨意性，部分企業(yè)殘值估計(jì)沒(méi)有委托專門(mén)機(jī)構(gòu)進(jìn)行計(jì)量，從而導(dǎo)致無(wú)形資產(chǎn)科目成了企業(yè)調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表的一個(gè)重要手段。而美國(guó)SFAS-142中雖然并無(wú)對(duì)此的專門(mén)規(guī)定，但美國(guó)財(cái)會(huì)領(lǐng)域的非政府組織眾多，相關(guān)判例和法律解釋也很完善，所以美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)的處置報(bào)廢情況較之中國(guó)更為合理，有關(guān)的財(cái)產(chǎn)虛報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表造假情況也較少。

（6）披露

6號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把以下內(nèi)容列為重要披露事項(xiàng)，包括：1.無(wú)形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計(jì)攤銷額及減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。2.使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命的估計(jì)情況；使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。3.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法。4.用于擔(dān)保的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值、當(dāng)期攤銷額等情況。5.計(jì)入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)支出金額。相對(duì)于中國(guó)，美國(guó)在SFAS-142中并無(wú)具體說(shuō)明企業(yè)所必須披露的事項(xiàng)，但一般而言，在專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等方面擁有重大利益的公司會(huì)將其列為必要披露事項(xiàng)。

（三）研究總結(jié)

（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有必要盲目國(guó)際化

中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》和美國(guó)《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理中的基本原則是一致的，即都基于公平和無(wú)遺漏原則，但不同的是，近幾年來(lái)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以國(guó)際化為目標(biāo)，借鑒、吸收了很多國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所包含的內(nèi)容，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻堅(jiān)持獨(dú)立發(fā)展的道路。僅就2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，6號(hào)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IAS）第38號(hào)準(zhǔn)則《無(wú)形資產(chǎn)》的相似度顯然比美國(guó)更高。但國(guó)際化并不簡(jiǎn)單意味著準(zhǔn)則的趨同，IAS制訂的準(zhǔn)則本身就是針對(duì)全世界范圍而言的，指導(dǎo)意義顯然大于實(shí)際意義，有些指導(dǎo)思想也并不適用于中國(guó)國(guó)情。其實(shí)不顧本國(guó)國(guó)情的國(guó)際化并不是一件好事，也不意味著中國(guó)的會(huì)計(jì)質(zhì)量就高于美國(guó)。從對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義、分類、計(jì)量、攤銷等一系列情況來(lái)看，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為一個(gè)由各界專家學(xué)者所組成的民間組織，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂上顯然更為充分的咨詢了本國(guó)企業(yè)的意見(jiàn)，這也為我們提了一個(gè)醒：國(guó)際的未必就是最好的，只有符合本國(guó)國(guó)情的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才會(huì)發(fā)揮真正的作用。

（2）應(yīng)擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》中只把專利權(quán)、土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、特許權(quán)及商譽(yù)算作無(wú)形資產(chǎn)，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則列明了高達(dá)二十多項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，甚至員工智慧、公眾好評(píng)等也位列其中。從《商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》的指導(dǎo)思想中也可以看出，美國(guó)業(yè)界傾向于把所有有利于企業(yè)受益增加的非有形資產(chǎn)因素都列為無(wú)形資產(chǎn)，這與中國(guó)無(wú)形資產(chǎn)來(lái)源的匱乏形成了鮮明對(duì)比。21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)會(huì)發(fā)揮更加重要的作用，我們完全有必要擴(kuò)大無(wú)形資產(chǎn)范圍，這樣不僅有利于企業(yè)向該領(lǐng)域的投資，也有利于中國(guó)企業(yè)的國(guó)際化。

（3）無(wú)形資產(chǎn)攤銷應(yīng)具有彈性

美國(guó)對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定考慮了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性及簡(jiǎn)便核算的特點(diǎn)，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況選擇攤銷方法，比我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)攤銷采用直線法的規(guī)定要更為靈活務(wù)實(shí)。這樣做的弊端是企業(yè)舞弊和財(cái)務(wù)報(bào)表造假的概率上升，但好處是更有利于無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的準(zhǔn)確計(jì)量和實(shí)際投資。我國(guó)可以參考美國(guó)的做法以刺激技術(shù)研發(fā)，同時(shí)加強(qiáng)行業(yè)的監(jiān)管來(lái)避免弄虛作假的行為。此外，對(duì)于某些如著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)等具有增值效應(yīng)的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目，完全可以不攤銷，而是將其列入資本公積，同時(shí)聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估。

（4）在監(jiān)管便利性和價(jià)值準(zhǔn)確性之間應(yīng)進(jìn)行取舍

從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》的內(nèi)容來(lái)看，無(wú)論是范圍的有限性，還是初始計(jì)量與后續(xù)計(jì)量的規(guī)定，都顯示出了中國(guó)對(duì)于監(jiān)管的重視。只有采取了簡(jiǎn)便直觀的方法，有關(guān)部門(mén)監(jiān)管起來(lái)才更為有效。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)作為一個(gè)行業(yè)組織和民間機(jī)構(gòu)，首先考慮的是無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)算的準(zhǔn)確性，其次才是法律因素和監(jiān)管能力。中國(guó)有必要協(xié)調(diào)二者之間的關(guān)系，從而找到一個(gè)符合本國(guó)國(guó)情的最佳控制點(diǎn)。

（四）結(jié)語(yǔ)

美國(guó)作為金融領(lǐng)域當(dāng)之無(wú)愧的領(lǐng)導(dǎo)者，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂上有著自己完善的經(jīng)驗(yàn)，也一直是其他國(guó)家參考的對(duì)象。21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)作為企業(yè)價(jià)值的重要組成部分，一定會(huì)發(fā)揮越來(lái)越重要的作用，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面的探索，值得我們借鑒和反思。（作者單位：中央民族大學(xué)）

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