上海財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 胡 寧

一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)信息公開(kāi)披露必要性分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)信息公開(kāi)披露的迫切性 進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)每年都有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所因內(nèi)部管理較為薄弱，質(zhì)量控制體系存在較大缺陷，導(dǎo)致執(zhí)業(yè)中存在執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則不到位、未履行必要的審計(jì)程序、審計(jì)證據(jù)獲取不充分、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流于形式、審計(jì)報(bào)告披露不規(guī)范的問(wèn)題，個(gè)別事務(wù)所甚至出現(xiàn)出具虛假審計(jì)、驗(yàn)資報(bào)告等嚴(yán)重問(wèn)題。不恰當(dāng)甚至不實(shí)審計(jì)報(bào)告不僅給市場(chǎng)參與者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)損失，同時(shí)也削弱了會(huì)計(jì)師行業(yè)的可信度。公眾迫切呼吁會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)內(nèi)部治理，不斷提升審計(jì)人員執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德，并對(duì)事務(wù)所相關(guān)信息進(jìn)行有效披露。Deumes（2012）在對(duì)歐盟四個(gè)國(guó)家執(zhí)行透明度報(bào)告的情況時(shí)發(fā)現(xiàn)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露有助于增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制體系的完善。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)信息公開(kāi)披露的現(xiàn)實(shí)意義 會(huì)計(jì)師事務(wù)所仿效審計(jì)客戶(hù)開(kāi)展對(duì)自身情況的披露工作，一方面，通過(guò)培訓(xùn)在內(nèi)的人力資源政策的披露，將有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地在“人才大戰(zhàn)”中開(kāi)展競(jìng)爭(zhēng)。所謂“良禽擇木而棲”，那些優(yōu)秀且擁有發(fā)展?jié)摿Φ膶徲?jì)工作者更愿意加盟那些透明度高、對(duì)社會(huì)責(zé)任有深入認(rèn)識(shí)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；另一方面，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露打開(kāi)了事務(wù)所“黑箱”，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所可信度和職業(yè)道德聲譽(yù)的提高。如果審計(jì)服務(wù)的客戶(hù)能夠獲得關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多更優(yōu)質(zhì)的信息（如事務(wù)所資質(zhì)、行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)等），這既降低會(huì)計(jì)師事務(wù)所和投資者之間信息不對(duì)稱(chēng)，增強(qiáng)了公眾對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)展審計(jì)工作以及投資被審計(jì)公司的信心，也增加了公司股東大會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)事務(wù)所的選擇面，從而相應(yīng)的改善審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)行為，有益于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)。此外，通過(guò)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露，能極大提高監(jiān)管部門(mén)監(jiān)管的有效性，提升重大審計(jì)失敗案件的預(yù)防能力。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度概述

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度現(xiàn)狀 為加強(qiáng)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)分別于2007年11月發(fā)布《注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《信息披露制度》），2008年1月發(fā)布《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《內(nèi)部治理指南》）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露進(jìn)行指導(dǎo)?！缎畔⑴吨贫取访鞔_規(guī)定將與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力、誠(chéng)信水平相關(guān)的信息（如專(zhuān)業(yè)資歷信息、繼續(xù)教育信息等）和與會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)質(zhì)量、誠(chéng)信水平相關(guān)的信息（如執(zhí)業(yè)資質(zhì)信息、執(zhí)業(yè)網(wǎng)絡(luò)信息等）以及能夠體現(xiàn)行業(yè)發(fā)展水平和專(zhuān)業(yè)貢獻(xiàn)的行業(yè)綜合信息（如專(zhuān)業(yè)貢獻(xiàn)及參與社會(huì)公益事業(yè)的信息等）通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的行業(yè)管理信息系統(tǒng)向社會(huì)公眾公開(kāi)披露。

《內(nèi)部治理指南》第九章第八十條明確“鼓勵(lì)事務(wù)所建立信息披露制度，向公眾披露事務(wù)所的內(nèi)部治理狀況、股東及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本情況、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、事務(wù)所風(fēng)險(xiǎn)管理與質(zhì)量控制體系建立情況、重大違規(guī)與接受處罰情況”等信息。與此同時(shí)，為進(jìn)一步落實(shí)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)自2010年7月開(kāi)始對(duì)2006年印發(fā)的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法（試行）》進(jìn)行修改，并于2012年5月25日發(fā)布新的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法（修訂）》來(lái)具體組織開(kāi)展年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)工作，引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行信息公開(kāi)披露。

可以說(shuō)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度目前已經(jīng)形成了以《內(nèi)部治理指南》、《內(nèi)部治理指南》以及《會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法（修訂）》為綱領(lǐng)文件，由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)督指導(dǎo)，各省、自治區(qū)、直轄市注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)積極協(xié)助開(kāi)展的基本制度框架。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度評(píng)述 我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露方式為依照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)辦法，由事務(wù)所填寫(xiě)統(tǒng)一格式的表格（主要包含業(yè)務(wù)收入指標(biāo)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)指標(biāo)、綜合評(píng)價(jià)其他指標(biāo)、處罰和懲戒指標(biāo)等），并向各級(jí)注協(xié)報(bào)送有關(guān)信息，信息進(jìn)入中注協(xié)行業(yè)管理信息系統(tǒng)后再通過(guò)統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上發(fā)布。這種方式在信息有效可比、信息使用者搜索便捷、低披露成本方面有著無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)，但也存在諸多不足之處。

（1）披露內(nèi)容信息含量較低?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的信息主要用于事務(wù)所的綜合評(píng)價(jià)和排名,較少考慮投資者等利益相關(guān)者的信息需求。諸如與執(zhí)業(yè)質(zhì)量密切相關(guān)的關(guān)鍵性信息未納入強(qiáng)制性披露要求，包括內(nèi)部治理在內(nèi)的其他有效信息，利益相關(guān)者目前還無(wú)法公開(kāi)獲取。監(jiān)管部門(mén)除了就會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量實(shí)施有效監(jiān)管，還應(yīng)創(chuàng)造條件，保證市場(chǎng)的公平、有效和透明。僅限于現(xiàn)有的披露內(nèi)容和披露方式，不僅限制了公司的股東大會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)對(duì)事務(wù)所的選擇面，也不利于維護(hù)市場(chǎng)公開(kāi)透明的經(jīng)濟(jì)秩序。

（2）披露形式及內(nèi)容相對(duì)固定，不利于提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露的熱情。為增強(qiáng)信息的可比性和降低披露成本，綜合評(píng)價(jià)的信息的報(bào)送和披露采用統(tǒng)一格式的表格，并通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相關(guān)網(wǎng)站強(qiáng)制性披露。這意味著會(huì)計(jì)師事務(wù)所就信息披露內(nèi)容和格式上無(wú)法進(jìn)行主動(dòng)創(chuàng)新，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)法有效展示諸如事務(wù)所資質(zhì)、行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)等信息，也使信息披露不能成為事務(wù)所向市場(chǎng)傳遞積極信號(hào)的有效手段。

（3）所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所幾乎執(zhí)行同樣的披露要求，披露無(wú)法凸顯層次性。目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度對(duì)不同規(guī)模和性質(zhì)的事務(wù)所其信息披露要求除證券期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所須公布近三年主要客戶(hù)名稱(chēng)及審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)類(lèi)型外是基本相同的。截至2013年12月31日，全國(guó)具有證券期貨業(yè)務(wù)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所40家，獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所11家。鑒于具有證券期貨業(yè)務(wù)資格事務(wù)所和獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)地大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模及其審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的廣泛性和重大性，理應(yīng)有所區(qū)別，提出更高的信息披露要求，以避免重大審計(jì)失敗案件發(fā)生對(duì)資本市場(chǎng)帶來(lái)的災(zāi)難性后果。

三、國(guó)外審計(jì)公司信息公開(kāi)披露機(jī)制借鑒

盡管我國(guó)已初步建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度基本框架，但必須清晰意識(shí)到我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露環(huán)節(jié)與發(fā)達(dá)資本主義市場(chǎng)之間的差距。證監(jiān)會(huì)及中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露標(biāo)準(zhǔn)體系，把加快完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度作為加強(qiáng)資本市場(chǎng)透明運(yùn)轉(zhuǎn)的核心任務(wù)，在合理借鑒國(guó)外透明度報(bào)告等制度的基礎(chǔ)上，推動(dòng)我國(guó)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度》盡快出臺(tái)實(shí)施，為事務(wù)所信息披露提供法制保障。

我國(guó)可參考表1國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露方案的精神，細(xì)化信息披露原則、披露內(nèi)容、披露頻率、披露層次、以及對(duì)披露的監(jiān)督等內(nèi)容，建立適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露機(jī)制，從而保證市場(chǎng)的公平和市場(chǎng)相關(guān)利益者的利益。

表1 國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露法案介紹

與我國(guó)現(xiàn)行的事務(wù)所信息公開(kāi)披露內(nèi)容客觀量化且以服務(wù)于事務(wù)所的綜合評(píng)價(jià)和排名相比，國(guó)外審計(jì)公司更多的被要求披露投資者所關(guān)心的非財(cái)務(wù)信息，特別是有助于投資者評(píng)價(jià)審計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)與能力的信息。此外，在報(bào)告中也突出體現(xiàn)事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)與特色，并采取易于投資者閱讀和理解的報(bào)告形式。對(duì)比來(lái)看，歐盟（尤其是英國(guó)）在審計(jì)公司信息公開(kāi)披露所取得的成績(jī)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其他地區(qū)。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露報(bào)告體系構(gòu)建

我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)可以考慮在充分評(píng)價(jià)透明度報(bào)告優(yōu)劣的前提下，構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露報(bào)告框架體系, 見(jiàn)圖1。

圖1 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露報(bào)告體系構(gòu)建

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露原則及披露頻率 按照政府是否進(jìn)行監(jiān)管，披露原則分為強(qiáng)制性披露和自愿性披露。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露全部采用強(qiáng)制性披露政策。一般來(lái)講，有助于投資者準(zhǔn)確評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量并且會(huì)計(jì)師事務(wù)所自愿披露動(dòng)機(jī)明顯不足的信息，如包括內(nèi)部治理在內(nèi)的與執(zhí)業(yè)質(zhì)量密切相關(guān)的關(guān)鍵性信息，應(yīng)納入強(qiáng)制披露的范圍。

針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露頻率，應(yīng)根據(jù)披露內(nèi)容的穩(wěn)定性進(jìn)行分類(lèi)披露。對(duì)于相對(duì)穩(wěn)定的信息，如事務(wù)所基本情況，可以考慮減少披露的頻率，要求兩年或三年披露一次；對(duì)于變化較快且具有重要性的信息，如財(cái)務(wù)信息、年度的質(zhì)量檢查結(jié)果、上市公司重要客戶(hù)名單等，則應(yīng)按年披露。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露層次 針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露層次，應(yīng)依據(jù)事務(wù)所規(guī)模、行業(yè)資質(zhì)，有必要將事務(wù)所信息公開(kāi)披露進(jìn)行分類(lèi)管理。對(duì)于中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，僅需披露公司的基本情況、可量化的內(nèi)部治理指標(biāo)和財(cái)務(wù)指標(biāo)；而對(duì)于具有證券期貨業(yè)務(wù)資格或獲準(zhǔn)從事H股企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，則應(yīng)提出更高的披露要求，包括事務(wù)所治理結(jié)構(gòu)、合伙人薪酬政策、質(zhì)量控制政策等。除此之外，還應(yīng)當(dāng)要求證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所公開(kāi)發(fā)布經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表。通過(guò)區(qū)分事務(wù)所層次，既避免地把一些毫無(wú)必要的規(guī)定強(qiáng)加到中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所的頭上，同時(shí)也抓住重點(diǎn)，對(duì)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出更高的披露要求，有助于預(yù)防重大審計(jì)失敗的發(fā)生。例如，上海證券交易所資本市場(chǎng)研究所年報(bào)專(zhuān)題小組2012年發(fā)布了《滬市上市公司2011年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況分析》研究報(bào)告，該報(bào)告提出明確變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提議方、增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的陳述、披露原會(huì)計(jì)師事務(wù)所與新聘事務(wù)所的溝通情況以及加強(qiáng)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所公司的事后監(jiān)管等多項(xiàng)建議。

（三）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露內(nèi)容

（1）基本信息。涵蓋內(nèi)容：事務(wù)所的所有者；合伙人或成員數(shù)目；關(guān)聯(lián)所、分所數(shù)目及分布；與關(guān)聯(lián)所、分所之間的關(guān)系；主要業(yè)務(wù)類(lèi)型；網(wǎng)絡(luò)（包括網(wǎng)絡(luò)規(guī)模、選舉權(quán)、責(zé)任和保障制度安排等）。

（2）治理結(jié)構(gòu)。涵蓋內(nèi)容:主要管理機(jī)構(gòu)與委員會(huì)的名稱(chēng)及相互關(guān)系；主要管理機(jī)構(gòu)與委員會(huì)的職能；主要管理機(jī)構(gòu)中合伙人的姓名；主要管理機(jī)構(gòu)與委員會(huì)成員的選任要求、任期及個(gè)人信息；合伙人及員工持續(xù)教育、培訓(xùn)及工作量情況。

（3）質(zhì)量控制。涵蓋內(nèi)容：明確審計(jì)質(zhì)量的重要性；事務(wù)所管理層對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量有效性的說(shuō)明及領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；內(nèi)部控制系統(tǒng)復(fù)核的政策及結(jié)果（包括客戶(hù)管理以及具體業(yè)務(wù)的承接與續(xù)約）；審計(jì)執(zhí)業(yè)道德要求；風(fēng)險(xiǎn)管理政策及相關(guān)程序；有關(guān)獨(dú)立性保證、相關(guān)保證程序的執(zhí)行以及對(duì)違反獨(dú)立性政策的處理；有關(guān)未決訴訟、訴訟和解及保險(xiǎn)責(zé)任范圍的說(shuō)明；有關(guān)報(bào)表重述、事務(wù)所客戶(hù)變更或取消的說(shuō)明；對(duì)控制的監(jiān)督。

（4）客戶(hù)信息。涵蓋內(nèi)容：事務(wù)所在前一年度對(duì)其執(zhí)行法定審計(jì)的公眾利益實(shí)體名單；公眾利益實(shí)體所處的主要地區(qū)和主要行業(yè)。

（5）財(cái)務(wù)信息與合伙人薪酬。財(cái)務(wù)信息涵蓋內(nèi)容：收入總額以及各類(lèi)服務(wù)收入額；來(lái)自法定審計(jì)工作的收入；來(lái)自審計(jì)客戶(hù)的非審計(jì)服務(wù)收入；來(lái)自非審計(jì)客戶(hù)的非審計(jì)服務(wù)收入；對(duì)于向?qū)徲?jì)客戶(hù)提供的非審計(jì)服務(wù)的進(jìn)一步描述；收入來(lái)源所在的主要地區(qū)和主要行業(yè)；同前兩年數(shù)據(jù)的對(duì)比。合伙人薪酬涵蓋內(nèi)容：列示確定合伙人薪酬、員工薪酬以及合伙人薪酬要素的標(biāo)準(zhǔn)；合伙人和員工提款及合伙人認(rèn)購(gòu)股本的規(guī)則。

（6）社會(huì)責(zé)任履行情況。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展與壯大過(guò)程中應(yīng)注重對(duì)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)福利的貢獻(xiàn)，具體涵蓋：執(zhí)行國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)情況；向所在社區(qū)提供要素產(chǎn)品和相關(guān)服務(wù)情況；向社會(huì)開(kāi)展慈善捐贈(zèng)等。

（四）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露的監(jiān)管 包括:內(nèi)部審查結(jié)果；同業(yè)復(fù)核的主體名稱(chēng)、檢查時(shí)間及結(jié)果；政府檢查機(jī)構(gòu)的名稱(chēng)、檢查時(shí)間、檢查的公開(kāi)報(bào)告發(fā)布時(shí)間及獲取途徑。

五、會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度構(gòu)建問(wèn)題與對(duì)策

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度構(gòu)建可能滋生的問(wèn)題 加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露可能會(huì)產(chǎn)生的不良影響有：

（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所公開(kāi)披露內(nèi)容存在過(guò)多的敘事性與主觀性描述。按照上述報(bào)告框架，會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露信息包含諸如事務(wù)所收入等客觀信息，但更多包含諸如內(nèi)部控制有效性等敘事性和主觀性描述。什么指標(biāo)應(yīng)強(qiáng)制納入信息公開(kāi)披露范疇是政策制定者亟需考慮的重要問(wèn)題。

（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露成本的增加。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露信息不多，各所僅需向地方注協(xié)上報(bào)相應(yīng)材料，由中注協(xié)統(tǒng)一發(fā)布，因而成本較低。但隨著披露機(jī)制的完善，披露內(nèi)容的增多，無(wú)疑會(huì)增加中小所的披露成本。即使對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等進(jìn)行分層，為降低披露成本，中小所甚至回避審計(jì)公共利益實(shí)體公司。如果不進(jìn)行有效披露，投資者和公司股東大會(huì)（或?qū)徲?jì)委員會(huì)）會(huì)因缺少中小事務(wù)所必要信息，而減少選擇面。

（3）信息披露存在篇幅不一、措辭過(guò)于專(zhuān)業(yè)化等情況。信息披露報(bào)告篇幅對(duì)報(bào)告的可讀性有很大影響。報(bào)告篇幅過(guò)短，呈現(xiàn)內(nèi)容可能會(huì)過(guò)于簡(jiǎn)略，不足以滿(mǎn)足各利益相關(guān)方的需求；報(bào)告篇幅過(guò)長(zhǎng)，會(huì)顯得冗余累贅，缺乏重點(diǎn)，降低讀者的閱讀興趣；此外，在公開(kāi)披露內(nèi)容中，過(guò)多的專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)和縮寫(xiě)詞增加使用者閱讀判斷的難度，致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露達(dá)不到其出發(fā)點(diǎn)。

（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能為進(jìn)行綜合指標(biāo)評(píng)比而有意粉飾指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能存在利用稅務(wù)或信息技術(shù)方面的專(zhuān)家為審計(jì)提供支持，在指標(biāo)量化過(guò)程中將這些專(zhuān)家計(jì)入審計(jì)團(tuán)隊(duì)，以博取指標(biāo)效果的情況，同時(shí)，在實(shí)際操作中如何定義和區(qū)分這些專(zhuān)家是否計(jì)入審計(jì)團(tuán)隊(duì)具有難度。大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)客戶(hù)除了公眾利益實(shí)體，還有非公眾利益實(shí)體。在評(píng)估審計(jì)質(zhì)量過(guò)程時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨僅考慮公眾利益實(shí)體公司還是擴(kuò)大到所有的審計(jì)客戶(hù)作為評(píng)估范圍的問(wèn)題。以所有審計(jì)客戶(hù)組合為基礎(chǔ)，涉及面更廣，貼近更多的市場(chǎng)參與者，但可能拉低有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所很可能只將公眾利益實(shí)體公司納入評(píng)估考核。

此外，在進(jìn)行相關(guān)信息披露過(guò)程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)選擇披露其優(yōu)勢(shì)和專(zhuān)長(zhǎng)等方面的內(nèi)容，披露呈現(xiàn)出“報(bào)喜不報(bào)憂(yōu)”的偏差。長(zhǎng)此以往，容易形成刻板效應(yīng)，降低市場(chǎng)參與者和監(jiān)管者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露信息的甄別能力。披露信息可能存在不完整、不準(zhǔn)確甚至不真實(shí)的問(wèn)題，如何保證主觀性?xún)?nèi)容的可信度一直困擾政策制定機(jī)構(gòu)。

（5）信息公開(kāi)披露可能會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所逆向選擇，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。當(dāng)實(shí)施額外審計(jì)程序可能改變已發(fā)布審計(jì)意見(jiàn)且報(bào)表重述被認(rèn)為是低審計(jì)質(zhì)量表現(xiàn)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所受信息公開(kāi)披露帶來(lái)不利后果的影響，存在減少或不實(shí)行額外審計(jì)程序而導(dǎo)致偏差的情況。這意味著訴訟案件的增加，既不利于中小所之間的良性競(jìng)爭(zhēng)，也潛在地對(duì)大所的生存帶來(lái)威脅。除了上述原因，會(huì)計(jì)師事務(wù)所決策者在信息披露方面擔(dān)心信息披露可能會(huì)造成競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手打擊等負(fù)面影響，也不愿意提高信息透明度。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息公開(kāi)披露制度構(gòu)建可能滋生問(wèn)題的解決對(duì)策 為最大程度地發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息披露機(jī)制的優(yōu)勢(shì)，并減少披露內(nèi)容的限制及不利影響，最大程度為市場(chǎng)參與者和監(jiān)管者服務(wù)，須從以下幾點(diǎn)入手：

（1）明確入選審計(jì)質(zhì)量因素指標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)。在進(jìn)行指標(biāo)，尤其是主觀性指標(biāo)篩選過(guò)程中，必須考慮以下因素：審計(jì)職業(yè)的定義；會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供服務(wù)的性質(zhì)，比如在計(jì)量時(shí)，以整個(gè)審計(jì)客戶(hù)為基礎(chǔ)還是僅以上市公司為基礎(chǔ)；需明確不同類(lèi)型會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須披露的信息，既不同事務(wù)所披露的層次；加入該指標(biāo)帶來(lái)的優(yōu)勢(shì)、弊端以及弊端能否采取措施克服；是否涉及事務(wù)所商業(yè)秘密泄露；

（2）堅(jiān)持全面性與層次性相結(jié)合、強(qiáng)制性與自愿性相結(jié)合、點(diǎn)面結(jié)合的原則。原則上，上述披露內(nèi)容均應(yīng)由各事務(wù)所在其官方網(wǎng)站強(qiáng)制披露。同時(shí)，為加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合指標(biāo)的可比性，可量化信息可以按照現(xiàn)有的方式通過(guò)地方注協(xié)上報(bào)中注協(xié)統(tǒng)一披露。嘗試制定最低披露標(biāo)準(zhǔn)（可采用現(xiàn)有中注協(xié)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)指標(biāo)作為最低標(biāo)準(zhǔn)），依照中注協(xié)對(duì)事務(wù)所規(guī)模的分類(lèi)（分為小型、中型、大型），小型事務(wù)所執(zhí)行最低披露標(biāo)準(zhǔn)，隨事務(wù)所規(guī)模的增大，增大執(zhí)行披露標(biāo)準(zhǔn)，以突出層次和重點(diǎn)。對(duì)于未強(qiáng)制披露的事務(wù)所有關(guān)信息，中注協(xié)可以參考英國(guó)FRC發(fā)布的審計(jì)質(zhì)量框架，建立我國(guó)審計(jì)質(zhì)量框架以鼓勵(lì)自愿性披露，并在初始披露時(shí)予以必要的技術(shù)支持和經(jīng)濟(jì)資助。在實(shí)施過(guò)程中，為體現(xiàn)代表性，可以在“四大”或按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)（分小型、中型、大型選取樣本）先行探索試點(diǎn)，通過(guò)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，完善相關(guān)政策方案，待試點(diǎn)結(jié)束后，向全部會(huì)計(jì)師事務(wù)所推廣。

（3）適當(dāng)增加必要說(shuō)明，披露形式多樣化。針對(duì)信息披露報(bào)告專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)和縮寫(xiě)詞較多的狀況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該適當(dāng)添加對(duì)這類(lèi)詞匯的補(bǔ)充說(shuō)明。披露報(bào)告應(yīng)篇幅適中，結(jié)構(gòu)清晰，內(nèi)容厚實(shí)，重點(diǎn)突出，允許真實(shí)的前提下，多種形式表達(dá)。對(duì)于較為復(fù)雜的問(wèn)題可以采用圖表、附注以輔助說(shuō)明，確保披露內(nèi)容的簡(jiǎn)潔易懂，直觀表達(dá)，最大化滿(mǎn)足信息使用者的需求。

（4）信息提供者與報(bào)表使用者的自我提升。各地方注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所可嘗試通過(guò)業(yè)內(nèi)交流與培訓(xùn)（如探討未決訴訟及報(bào)表重述是否就一定代表低審計(jì)質(zhì)量等問(wèn)題），同時(shí)在行業(yè)內(nèi)部營(yíng)造有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高信息透明度的文化和氛圍；證監(jiān)會(huì)、中注協(xié)等機(jī)構(gòu)可在其官網(wǎng)創(chuàng)建鏈接，分享各地教育普及的成果，改變事務(wù)所對(duì)于事務(wù)所信息披露的不適當(dāng)觀念。對(duì)于個(gè)體信息需求者，除了開(kāi)展教育普及，個(gè)體信息需求者的自我提升更顯得尤為重要。

（5）建立審計(jì)師信息披露質(zhì)量的保證機(jī)制。為保證信息披露的質(zhì)量，可以建立“注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)自律-同業(yè)復(fù)核-監(jiān)管機(jī)構(gòu)隨機(jī)審查”的保證機(jī)制。我國(guó)目前已經(jīng)初步建立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度、注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢制度、誠(chéng)信檔案制度、業(yè)務(wù)報(bào)備制度等一系列行業(yè)管理制度，極大地推進(jìn)了行業(yè)自律管理體制的發(fā)展。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定，建立和完善內(nèi)部質(zhì)量控制體系并嚴(yán)格組織實(shí)施；建立和完善員工教育培訓(xùn)、業(yè)績(jī)考核、收益分配等管理制度，規(guī)范事務(wù)所的管理；加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他員工的培訓(xùn)教育和管理，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量和服務(wù)水平。

行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)充分考慮內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的積極作用。在檢查披露的設(shè)計(jì)、現(xiàn)場(chǎng)檢查實(shí)施方面，抓住會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問(wèn)題的根源，凸現(xiàn)行業(yè)協(xié)會(huì)監(jiān)督檢查的專(zhuān)業(yè)性、權(quán)威性。同時(shí)，通過(guò)檢查，還可提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)做好內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)的認(rèn)知和重視程度，敦促事務(wù)所“自覺(jué)自愿”改進(jìn)內(nèi)部治理和相關(guān)披露。

監(jiān)管機(jī)構(gòu)可對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息披露質(zhì)量進(jìn)行專(zhuān)門(mén)檢查，或者在日常監(jiān)管活動(dòng)中關(guān)注事務(wù)所披露的信息是否與監(jiān)管機(jī)構(gòu)掌握的情況一致。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所披露的信息經(jīng)查實(shí)存在不真實(shí)、不準(zhǔn)確、不完整的情況，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以采取相應(yīng)的懲戒措施。此外，有必要建立包括虛假信息舉報(bào)機(jī)制、投資者投訴及處理等在內(nèi)的信息質(zhì)量保障機(jī)制。

［1］羅伯特·霍奇金森：《公司治理的發(fā)展及其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的影響》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2006年第8期。

［2］《滬市上市公司2011年變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況分析》，《中國(guó)證券報(bào)》2012年8月1日。

［3］《中注協(xié)通報(bào)2013年執(zhí)業(yè)質(zhì)量，159家會(huì)計(jì)師事務(wù)所遭懲戒》，《上海證券報(bào)》2014年2月19日。