石國亮

在政策評估基礎(chǔ)上設(shè)計社會組織稅收政策的改革方案＊

石國亮

隨著政策的科學化和民主化進程，政策評估已經(jīng)成為政策制定的重要工具。當我們討論和規(guī)劃包括慈善組織在內(nèi)的社會組織稅收制度時，也必須借助政策評估的工具。對社會組織稅收政策的評估，涉及為什么要評估和如何進行評估兩個大的方面。前者是指評估的背景和意義，后者主要包括評估的內(nèi)容、方法以及要達到的目標。限于篇幅，本文著重要討論前者。

為什么要對社會組織稅收政策及執(zhí)行情況進行評估，需要依次回答三個問題：第一，為什么要對社會組織免稅，這既是評估的前提和基礎(chǔ)，也是評估的重要背景。只有回答了為什么要給社會組織不同于企業(yè)的稅收政策，才能確定社會組織稅收制度改革的基點。第二，為什么要現(xiàn)在對社會組織稅收政策及執(zhí)行情況進行評估，這就不僅要回答社會組織稅收政策與慈善組織其他管理手段的差異，而且要梳理社會組織稅收政策及其執(zhí)行中的突出問題，分析社會組織管理制度改革帶來的新問題，從“頂層設(shè)計”的戰(zhàn)略高度回答問題。第三，現(xiàn)在對社會組織稅收政策及執(zhí)行情況進行評估，面臨哪些難得的機遇。

一、從社會合作治理現(xiàn)實和趨勢看社會組織的稅收政策

社會治理是全球面臨的共同問題，西方對社會治理的研究出現(xiàn)了協(xié)商治理、合作治理、治理理論等研究范式。這些理論范式都強調(diào)社會治理的主體不僅僅是政府，而是多元化的，協(xié)商治理重視公民在決策過程中的作用，合作治理則強調(diào)社會治理主體的平等性，治理理論則強調(diào)多層次和多中心的治理結(jié)構(gòu)。無論協(xié)商治理、合作治理還是治理理論，都強調(diào)在公民參與中，社會組織是主要的組織載體。它能夠極大增進公共準則與信任的建立，為實現(xiàn)有效公共治理奠定基礎(chǔ)。它可以廣泛收集公民意見，利用自身的專業(yè)優(yōu)勢，為公民參與社會治理提供途徑，也為實現(xiàn)社會善治提供可能。概括而言，社會組織在社會治理中的作用包括：開展行業(yè)自律、規(guī)范市場行為、助推經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級，提供公共服務(wù)、保障和改善民生，發(fā)展慈善事業(yè)、促進社會公平正義，表達群眾訴求、維護社會和諧穩(wěn)定，承接政府轉(zhuǎn)移職能、推動政府職能轉(zhuǎn)型，參與環(huán)境治理、促進生態(tài)文明等。

討論社會組織稅收政策的基礎(chǔ)，是其不同于政府、企業(yè)的性質(zhì)和特點。社會組織有著諸多有別于其他組織的特征，美國約翰·霍普斯金大學著名的非營利組織研究專家薩拉蒙及其同事采用“結(jié)構(gòu)-運作定義”的方式將社會組織的特征概況為五個方面：一是組織性，二是私立性，三是非利潤分配性，四是自治性，五是志愿性。從這五條標準出發(fā)，社會組織基本全部涵蓋了這一類研究中涉及的對象。

盡管社會組織在我國真正得到發(fā)展的時間并不長，但是它在社會治理中發(fā)揮的作用是有目共睹的。薩拉蒙等人曾經(jīng)將社會組織的作用概況為服務(wù)性功能和表達性功能，服務(wù)性功能主要是指社會組織能夠提供教育和研究服務(wù)、促進社區(qū)發(fā)展和住房提供、滿足健康需求和提供社會服務(wù)。表達性功能主要是指培育公民精神、開展藝術(shù)、文化和娛樂活動、倡導(dǎo)環(huán)境保護、表達工商、勞動和行業(yè)利益等。受這一功能分類的啟發(fā)，我們認為社會組織在我國發(fā)揮的作用可以被概括為：促進就業(yè)、提供多樣化的社會服務(wù)、制定行業(yè)標準規(guī)范行業(yè)行為、推動社區(qū)發(fā)展、參與公共危機處理、發(fā)展對外交流等。

以就業(yè)為例，社會組織是促進勞動力就業(yè)的重要力量。社會組織促進勞動力就業(yè)既表現(xiàn)在社會組織可以直接吸納勞動力就業(yè)，也表現(xiàn)在社會組織通過提供就業(yè)信息、技能培訓、扶助創(chuàng)業(yè)、勞動權(quán)益保護等方面的服務(wù)促進勞動力就業(yè)。此外，還表現(xiàn)在社會組織通過為志愿者提供志愿工作，幫助其培養(yǎng)某方面的技能，進而促進其就業(yè)。從直接吸納就業(yè)人口來看，根據(jù)民政部公布的數(shù)據(jù)，2012年社會組織吸納社會各類人員就業(yè)613.3萬人，而2013年社會組織吸納社會各類人員就業(yè)636.6萬人，同比增長3.799%；而根據(jù)國家統(tǒng)計局的數(shù)據(jù)，2012年年末全國就業(yè)人員76704萬人，2013年末全國就業(yè)人數(shù)全國就業(yè)人員76977萬人，同比增長0.3559%。由此可見社會組織吸引就業(yè)人數(shù)的增加遠遠大于全國就業(yè)人數(shù)的增加，社會組織在擴大就業(yè)方面的潛力巨大。

社會組織在我國經(jīng)濟社會領(lǐng)域發(fā)揮的作用為社會組織未來更好地參與社會治理提供了經(jīng)驗，奠定了基礎(chǔ)，也得到了黨和政府的認可。黨的十八屆三中全會提出，在改革進入攻堅期和深水區(qū)的形勢下，要通過推進改革的全面深入進行，實現(xiàn)國家治理體系和國家治理能力現(xiàn)代化的目標。激發(fā)社會組織活力既是全面深化改革的措施，也是促進國家治理能力現(xiàn)代化的重要舉措。這次會議將社會組織作為社會治理的重要主體予以看待，在經(jīng)濟、政治、文化、社會、黨建等方面12次提到社會組織，由此可見從頂層設(shè)計層面對社會組織在改革中的重視。會議還提出“適合由社會組織提供的公共服務(wù)和解決的事項，交由社會組織承擔”。在推進國家治理能力現(xiàn)代化，協(xié)調(diào)推進全面建成小康社會、全面深化改革、全面依法治國、全面從嚴治黨的過程中，社會組織在促進就業(yè)、提供公共服務(wù)、精準扶貧、解決環(huán)境污染、開展對外交流等諸多方面肩負著更為重要的任務(wù)和使命。

社會組織在就業(yè)方面具有較大的潛力，以美國為例，它的全國人口約為3.08億，而在非營利組織工作的有1300多萬，占全美就業(yè)人口的近10%。與之相比，我國社會組織吸納社會各類人員就業(yè)人數(shù)尚不足就業(yè)人口的1%。由此可見，社會組織在吸納就業(yè)方面仍有很大的空間。國務(wù)院辦公廳下發(fā)的《關(guān)于做好2014年全國普通高等學校畢業(yè)生就業(yè)創(chuàng)業(yè)工作的通知》（國辦發(fā)〔2014〕22號）要求“充分挖掘社會組織吸納高校畢業(yè)生就業(yè)潛力，對到省會及省會以下城市的社會團體、基金會、民辦非企業(yè)單位就業(yè)的高校畢業(yè)生，所在地的公共就業(yè)人才服務(wù)機構(gòu)要協(xié)助辦理落戶手續(xù)，在專業(yè)技術(shù)職稱評定方面享受與國有企事業(yè)單位同類人員同等待遇”。社會組織在未來將在促進就業(yè)方面發(fā)揮更大的作用。

社會組織在未來的公共服務(wù)提供中將在養(yǎng)老、醫(yī)療、教育、扶貧、文化等方面發(fā)揮更為重要的作用。以養(yǎng)老服務(wù)為例，在當前乃至今后較長一段時間內(nèi)，人口老齡化將成為我國面臨的一項重要難題。根據(jù)國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)，截至2014年底，我國共有136782萬人，其中65周歲以上的老人有13755萬，占全國人口的10.1%。而根據(jù)民政部的統(tǒng)計，截至2013年我國各類養(yǎng)老服務(wù)機構(gòu)42475個，擁有床位493.7萬張，遠遠不能滿足養(yǎng)老需求。社會組織可以借助其自身的專業(yè)性和靈活性，更為便捷地為老年人提供養(yǎng)老服務(wù)。

社會組織在社會治理中的作用以及社會組織有別于政府和企業(yè)的性質(zhì)，使得各國紛紛對社會組織采取了稅收優(yōu)惠政策。英國是世界上最早制定法律對社會組織實施稅收優(yōu)惠的國家，1601年頒布的《慈善使用法》規(guī)定了四種類型的社會組織可以享受免稅：扶貧、促進教育、促進宗教及其他有益于社區(qū)的目的。2011年修改的慈善法案重新將免稅的社會組織劃分為13個領(lǐng)域：扶貧，促進教育，促進宗教，促進健康和救助生命，促進公民和社區(qū)發(fā)展，促進藝術(shù)、文化、民族遺產(chǎn)或科學，促進業(yè)余體育，促進人權(quán)、沖突解決或調(diào)解沖突、提升宗教或民族的和諧、平等和多樣性，環(huán)境保護和改善，救助老弱病殘、經(jīng)濟困難人群或其他弱勢群體，促進動物福利，提升軍隊、警察、消防、急救等的效率，其他慈善目的等。美國《國內(nèi)稅收法典》501（C）條款列舉了免稅組織的類別：宗教類組織、慈善類組織、科學類組織、為公共安全進行測試的組織、文學類組織、教育類組織、促進業(yè)余體育競賽的組織、防止虐待兒童或動物的組織、工會、農(nóng)業(yè)協(xié)會、園藝協(xié)會等組織。稅收優(yōu)惠減輕了社會組織的稅務(wù)負擔、激發(fā)了社會組織更好地參與到公共服務(wù)提供、社會公共事務(wù)參與和國際交流中，從而促進了社會走向善治。

二、社會組織建設(shè)與管理全局中的社會組織稅收制度

我國政府對社會組織的管理不斷健全和完善，在社會組織發(fā)展的早期階段，國務(wù)院于19世紀80年代中后期在民政部設(shè)立了社會團體登記管理部門，推動社會團體的登記注冊，并且分別于1988年、1989年、1998年頒布了《基金會管理辦法》《社會團體登記管理條例》和《民辦非企業(yè)單位登記管理暫行條例》，對社會組織進行規(guī)范。隨著我國經(jīng)濟社會的發(fā)展，國務(wù)院于1998年修訂頒布了新的《社會團體登記管理條例》，于2004年制定了《基金會管理條例》。此外，對社會組織的管理國家相關(guān)職能部門還出臺了若干細化的管理辦法、管理文件，初步形成了對我國社會組織進行管理的有效機制。根據(jù)這些管理條例的要求，對社會組織的管理主要包括：登記管理、年度檢查、等級評估、稅收管理等多種形式。

登記管理、年度檢查和評估管理都是對社會組織的硬性管理，是采用行政手段進行的管理；而稅收管理是軟性管理，是采用經(jīng)濟手段對社會組織進行的管理。通過實施稅收優(yōu)惠政策可以對社會組織起到正向激勵作用：稅收優(yōu)惠能夠減輕社會組織的負擔，增強社會組織自身的造血功能，還能夠吸引更多的資源進入社會領(lǐng)域，促進社會組織更好地提供公共服務(wù)。為享受稅收優(yōu)惠設(shè)定的限定條件對社會組織是一次選拔，社會組織要想享受到稅收優(yōu)惠，必須加強自身建設(shè)，因此也激發(fā)了社會組織為了獲取稅收優(yōu)惠而展開競爭，更好地為社會服務(wù)。僅實施稅收優(yōu)惠而缺乏監(jiān)管會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠被濫用，因此監(jiān)管是保證稅收優(yōu)惠被合理執(zhí)行的有效手段，監(jiān)管機制的設(shè)立對社會組織形成外部壓力，促使社會組織更好地在法律和政策框架內(nèi)運行。

我國對社會組織的稅收管理經(jīng)歷了從無到有、從不規(guī)范到逐漸規(guī)范的過程，在不斷摸著石頭過河的過程中，我國已經(jīng)形成了對社會組織進行稅收管理的基本框架，形成了包括法律、法規(guī)、政策等在內(nèi)的一整套相對齊全的稅收體系。財稅部門在發(fā)揮稅收對社會組織的調(diào)節(jié)作用方面采取的手段也越來越成熟，先后出臺了非營利組織免稅資格認定和公益性捐贈稅前扣除資格認定的通知文件，對社會組織進行稅收激勵。一方面對于我國社會組織稅收管理取得的成就、經(jīng)驗應(yīng)該加以總結(jié)，在全面總結(jié)的基礎(chǔ)上做出頂層設(shè)計，不能僅僅依靠職能下發(fā)的通知文件對社會組織進行稅收管理；另一方面，稅收管理在執(zhí)行的過程中也遇到了一些問題，這些問題既有執(zhí)行和落實的問題，也有隨著社會的發(fā)展而遇到的新問題，如股權(quán)捐贈、房產(chǎn)捐贈、裸捐等。這些問題都需要經(jīng)過研究予以解決。事實上，社會組織稅收政策在過去發(fā)展經(jīng)歷了不斷遭遇新問題挑戰(zhàn)的現(xiàn)象，例如，原來對非營利資格的認定中的一條限定條件是“活動范圍在國內(nèi)”，隨著一些社會組織參與國際救援，出現(xiàn)了活動范圍擴展到國外的現(xiàn)象，對非營利資格的認定取消了這一條限制，這也促進了我國社會組織走出去更好地參與國際合作。

隨著我國全面深化改革的推進，一些與社會組織相關(guān)的改革措施已經(jīng)出臺，如對行業(yè)協(xié)會商會類、科技類、公益慈善類、城鄉(xiāng)社區(qū)服務(wù)類四類社會組織實施直接依法申請登記，取消了必須有業(yè)務(wù)主管單位的規(guī)定。實施社會組織直接登記管理是對社會組織實施“寬進”政策的嘗試，而要使社會組織在寬進的情況下仍然能夠健康發(fā)展，必須采取“嚴管”措施。否則，就會出現(xiàn)“一放就亂”、“一亂就收”的局面。稅收手段是實施嚴管的有效途徑，因此應(yīng)該出臺配套的社會組織稅收政策，加強對社會組織的服務(wù)和監(jiān)管。同時，稅收是激發(fā)社會組織活力、促進社會組織更好地參與社會治理的有效手段。綜合來看，無論從我國現(xiàn)行社會組織稅收制度的發(fā)展運行看，還是從全面深化改革過程中激發(fā)社會組織活力的角度看，都迫切要求全面對社會組織稅收制度進行分析和研究，從而更好地發(fā)揮稅收的杠桿作用。

三、以新一輪財稅體制改革為契機推進社會組織稅收制度改革

2014年6月30日，中共中央政治局會議審議通過了《深化財稅體制改革總體方案》，要求“深化稅收制度改革，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、完善稅收功能、穩(wěn)定宏觀稅負、推進依法治稅，建立有利于科學發(fā)展、社會公平、市場統(tǒng)一的稅收制度體系，充分發(fā)揮稅收籌集財政收入、調(diào)節(jié)分配、促進結(jié)構(gòu)優(yōu)化的職能作用”，并且為新一輪財稅體制改革設(shè)定了時間線——2016年基本完成重點工作和任務(wù)，2020年基本建立現(xiàn)代財政制度。新一輪財稅體制改革為社會組織創(chuàng)造了機遇，一方面與社會組織相關(guān)的“財”的問題納入到政府議事日程并且基本得到解決；另一方面與社會組織相關(guān)的“稅”的問題將借助新一輪財稅體制改革的契機得到解決。

與社會組織相關(guān)的“財”的問題首先表現(xiàn)在政府購買服務(wù)上。從國際上來看，政府向社會組織購買公共服務(wù)是全球通例，薩拉蒙對美國的研究發(fā)現(xiàn)，社會組織在所有領(lǐng)域——衛(wèi)生、教育、研究、日托、老年照顧、收養(yǎng)援助、住房、社區(qū)發(fā)展、環(huán)境保護等都與政府機構(gòu)建立了龐大的合作伙伴關(guān)系。政府因此也成為社會組織服務(wù)的主要購買者，成為眾多社會組織收入的主要來源。黨的十八大以來在政府購買服務(wù)上已經(jīng)取得突破性進展，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2013〕96號）及隨后民政部和財政部聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于支持和規(guī)范社會組織承接政府購買服務(wù)的通知》（財綜〔2014〕87號）對政府購買服務(wù)做了詳細的規(guī)定和說明。中央財政和地方財政在政府購買服務(wù)方面也積極響應(yīng)，政府購買服務(wù)投入不斷增加。但是，從發(fā)達國家政府對社會組織的財政支持來看，政府購買服務(wù)僅是一個方面，還應(yīng)該包括：財政撥款、項目資助、貸款和貸款擔保、服務(wù)消費券或報銷制度等。與此同時，與社會組織稅收制度相關(guān)的問題沒有得到解決，因此，必須抓住新一輪財稅體制改革的契機，促進社會組織財稅體制的建立和完善。

要抓住新一輪財稅體制改革的契機進行社會組織稅收制度改變，必須充分地對現(xiàn)行社會組織稅收政策進行深入研究、做出基本的判斷，以避免改革可能帶來的政策風險和道德風險。但是，目前無論學術(shù)界還是實務(wù)界，對社會組織稅收政策的研究都明顯不足。

從學術(shù)界對社會組織稅收的研究來看，已有研究集中在社會組織稅收制度研究、稅收政策研究、稅收優(yōu)惠研究、政府購買服務(wù)等方面；對社會組織評估的研究則集中在評估的作用和意義研究、評估方法研究等方面。這些研究更多的是從“應(yīng)然”的方面談社會組織稅收、稅收優(yōu)惠或社會組織評估應(yīng)該怎樣，缺乏對當前社會組織稅收政策的評估研究。

從實務(wù)界來看，作為社會組織稅收政策設(shè)計的財稅部門關(guān)注不夠。由于企業(yè)是納稅大戶，財稅部門對企業(yè)的稅收非常熟悉，企業(yè)的稅收制度也相對最為完備。社會組織對財稅部門而言是新事物，它們對其的了解和認識遠比企業(yè)弱。同時又因為社會組織往往規(guī)模較小、納稅較少，這導(dǎo)致財稅部門對社會組織稅收不僅關(guān)注不夠，而且投入的精力也不足。相較于企業(yè)而言，社會組織具有一定的敏感性，考慮到財稅改革可能帶來的政策風險，財稅部門不會輕易將社會組織作為稅收制度改革的優(yōu)先選項。此外，社會組織承擔著較高的道德責任，一旦社會組織享受稅收優(yōu)惠后出現(xiàn)違法行為，社會組織會背負較高的道德指責，這也導(dǎo)致財稅部門因擔心道德風險而不將社會組織作為財稅改革的優(yōu)先選項。

民政部門是社會組織的登記管理部門和綜合監(jiān)管部門，他們與社會組織直接打交道的機會多，對社會組織更為了解。協(xié)同財稅部門制定和落實社會組織稅收政策，也是民政部門的一項重要職能。民政部門熟悉社會組織的綜合監(jiān)管，但是對財稅的了解相對較少；民政部門本身人員少，民政工作又門類眾多，這往往導(dǎo)致民政部門想推動社會稅收制度改革，往往力不從心。民政部門關(guān)注社會組織稅收政策及其執(zhí)行中的問題，不是因為它想越俎代庖，而是因為社會組織遇到稅收問題時會因為與登記管理部門更為熟悉而向其傾訴。由于缺乏有效的跨部門協(xié)調(diào)機制，與財稅部門相比民政部門又處于相對弱勢地位，財稅部門和民政部門彼此站在各自的立場和角度對社會組織稅收做出判斷，導(dǎo)致各說各話，很難對社會組織稅收制度改革達成共識。

此外，我們正在進入大數(shù)據(jù)時代，技術(shù)的發(fā)展使收集數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)，利用數(shù)據(jù)進行決策分析、社會預(yù)測成為可能。大數(shù)據(jù)本身數(shù)據(jù)量很大，而且它常常是全部數(shù)據(jù)，它以其量的優(yōu)勢抵消了可能存在的數(shù)據(jù)誤差或不真實的數(shù)據(jù)，因此大數(shù)據(jù)具有更大的優(yōu)越性。大數(shù)據(jù)不但給醫(yī)療、科技帶來了全新的理念，而且給公司治理、社會治理帶來了治理結(jié)構(gòu)和決策過程的轉(zhuǎn)變。在大數(shù)據(jù)時代，收集和分析數(shù)據(jù)成為決策的前提，但是，無論是學術(shù)界還是實務(wù)界對社會組織稅收的研究和探索都缺乏大數(shù)據(jù)分析和評估。

綜合來看，迫切需要搭建一個研究機構(gòu)與政府管理部門集體攻關(guān)、跨部門協(xié)商的研究平臺，通過收集大數(shù)據(jù)、綜合各方建議、在充分協(xié)商的基礎(chǔ)上對現(xiàn)行社會組織稅收及優(yōu)惠政策進行評估，做出客觀判斷，結(jié)合經(jīng)濟社會發(fā)展趨勢以及社會組織的特點，比較借鑒國外社會組織稅收制度的經(jīng)驗，設(shè)計新一輪財稅體制改革框架中社會組織的稅收制度改革方案。

（作者系首都師范大學政法學院副教授，法學博士，南京大學服務(wù)型政府研究所特聘研究員）

*本文系比爾及梅林達·蓋茨基金會重大招標項目“中國公益性組織的分類與認定”（批準號：OPP1116625）的階段性成果