王婷婷

(西南政法大學經(jīng)濟法學院，重慶 渝北 401120)

法學研究

國家課稅權力的邊界研究
——基于政治國家與市民社會關系的視角

王婷婷

(西南政法大學經(jīng)濟法學院，重慶 渝北 401120)

財產(chǎn)是市民社會賴以存在之根本，也是國家存續(xù)和發(fā)展的保障。當前，國家以“稅收”形式分享市民的財產(chǎn)權益，已成為各國共識?？v觀稅收發(fā)展歷史，課稅權的正當性問題長期爭論不休，而以洛克為代表的“市民社會高于國家”理論與以黑格爾為代表的“國家高于市民社會”邏輯都曾為特定時代課稅權的合法性進行詮釋，但囿于路徑缺陷和時代變遷，兩種理論都無力準確地詮釋現(xiàn)代國家課稅權力的正當基礎及行使邊界。因此，在現(xiàn)代財稅體制下，應當認識到政治國家與市民社會之間是既相互依賴又相互制衡的二元關系，必須通過課稅權力與市民權利的相互牽制和退讓來厘清課稅權力行使的法律界限，并以此為基礎化解我國稅收治理結(jié)構(gòu)中面臨的難題，最終確保國家治理的現(xiàn)代化及其稅收法治的實現(xiàn)。

稅收國家;政治國家;市民社會;課稅權力;法律界限

一、稅收國家的歷史嬗變:政治國家與市民社會的合一與分離

稅收國家是從財政學角度對國家進行的分類，是指在自由市場經(jīng)濟條件下，國家既不直接擁有財產(chǎn)，也不直接從事營利性經(jīng)營活動，而通過運用公權力向納稅人征取稅收獲得幾乎全部的財政收入［1］。從稅收與國家的歷史起源看，盡管“自從愷撒奧古斯都以后，實現(xiàn)了對整個世界的征稅”，但在相當長的時間里，稅收徒具概念意義，而不具有現(xiàn)代意義上“稅”的特征。①現(xiàn)代意義上的稅具有定期給付、普遍負擔的特征，而近代以前國家財政收入主要以國有財產(chǎn)收入及經(jīng)營特權收入為主，稅收只是一種臨時的、次要的補充。參見張則堯.財政學概要［M］.臺灣三民書局出版社，1993:77.因此，稅收國家并非自始存在，而是在社會經(jīng)濟變遷中形成的，一種伴隨政治國家與市民社會從同構(gòu)走向分離的歷史產(chǎn)物。

(一)政治國家與市民社會同構(gòu)中的稅收與國家

在西方國家，市民社會一詞可追溯至古希臘時期，它意指政治共同體、城邦國家，或與初民社會相對應的文明社會［2］。人們對“市民社會”的最初界定固然與當時人類的認識水平有關，但更主要的是與國家在當時的經(jīng)濟社會發(fā)展中占據(jù)強勢地位密切相關。在前資本主義階段，市民社會并不具有獨立意義，而是依附于國家而存在，因為此時政治權力滲透于社會生活的各個領域，不可能產(chǎn)生一個獨立于國家權力控制之外的社會生活王國［3］。市民社會依附于政治國家的現(xiàn)象在財政收入領域上尤為明顯，自古希臘至中世紀時期，市場經(jīng)濟以及私有財產(chǎn)權理念尚未確立，國家可以在其認為必要時將財產(chǎn)收歸國庫，此時的國庫收入基本等同于君主的私產(chǎn)，這與早期中國社會的“普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣”頗為相似。中世紀之后，隨著教會在社會生活中占據(jù)統(tǒng)治地位，國家對市民社會的滲透有所削弱，但這一時期國家財政收入仍然主要依賴世襲財產(chǎn)與封建采邑兩種形式，即統(tǒng)治者依靠特權獲取領地收入而非直接對市民征繳稅負。例如，英王亨利一世統(tǒng)治時期，1129—1130年期間的財政收入為22 865英鎊，其中稅收收入僅有3 000英鎊，占該年度財政收入的13%。由此觀之，在前資本主義時代，盡管存在稅收形式但其并非國家財政收入的主要途徑，稅收種類和納稅額度也長期處于波動狀態(tài)。不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代意義的稅收國家在這一時期尚未形成。

(二)政治國家與市民社會二元分離下稅收國家的形成

伴隨著西方步入近代社會，市場的發(fā)育和城市的興起促生了私有經(jīng)濟制度，部分市民在市場交換和商品貿(mào)易中逐漸掌握了生產(chǎn)資料而成為有產(chǎn)階級，以他們?yōu)榇淼氖忻耠A層逐步形成。在此背景下，國王為擴充財富或擴大生產(chǎn)，不僅可以向原來的封建地主征繳財產(chǎn)，同時也可直接向城市收稅［4］。

在此過程中，封建領主對國家財政收入的貢獻開始減弱，而其在國家政治生活中的影響力也相應減弱，這主要表現(xiàn)為他們享有的公共事務決定權以及豁免權等權力越來越少，最后只剩下經(jīng)濟地主和領主的身份。在政治生活中影響力的日漸式微，讓貴族階層意識到其經(jīng)濟權益今后可能無法再獲得以往那般保障，因此，為保障自身財產(chǎn)權益，防止國王恣意，貴族開始自行探索建立稅制，以確保在推行相關事務時有足夠的財源保障［5］。這也標志著“征稅必須獲得納稅人同意”的稅收理念開始萌芽。與此同時，隨著國王征稅的對象由大封建主逐漸擴及城市新興市民階層，市民階層也因為納稅而開始在政治舞臺嶄露頭角，并通過參與制定相關制度和規(guī)則確保他們的財產(chǎn)權益免受課稅權力的不法侵害。自17世紀末以來，他們又逐漸通過俱樂部、沙龍、通訊、出版、新聞等公共媒介建立起一個自主的私人溝通領域，參與公共事務討論并發(fā)表公共意見，進而對國家權力形成一種若隱若現(xiàn)的壓力［6］。國家政治生活中封建領主的式微和市民階層的興起，形成了馬克斯·韋伯定義的“官僚體制化與社會等級拉平化”［7］現(xiàn)象。

隨著市場經(jīng)濟發(fā)展和自由、民主、人權觀念深入人心，以封建貴族和新興資產(chǎn)階級為主的市民階層開始在政治領域要求表達訴求并限制國王權力。至1215年，在領主、騎士和城市市民的聯(lián)合壓力下，約翰王簽訂了以限制王權為核心的《自由大憲章》，在征稅問題上首次明確了“課稅必須經(jīng)被課稅者同意”的原則，即后世所謂的“無代表不課稅”原則。此后，伴隨著資產(chǎn)階級革命在世界范圍的蔓延，該原則又相繼在美國獨立戰(zhàn)爭及法國大革命中予以確立。由此觀之，私有經(jīng)濟的發(fā)展促使國家與市民社會由同構(gòu)走向了分離，國家的財政收入越來越依賴于市民社會，其要維護統(tǒng)治就必須保障私人權利及經(jīng)濟自由，而為了獲取私人部門繳納的稅收，國家需要與市民社會討價還價并在政治上做出讓步。也正是政治國家與市民社會在稅收問題上的不斷博弈，使得“征稅代議制模式”在西方資本主義國家逐步確立。

二、正當性闡釋與現(xiàn)代性危機:稅收國家課稅權力的來源

稅收國家的形成雖然使國家向市民征稅成為事實，但國家為何有權征稅抑或征稅的正當性卻一直飽受質(zhì)疑。對于該問題，西方社會先后產(chǎn)生了兩種解釋立場:一是以洛克為代表的“市民社會高于國家”立場;二是以黑格爾為代表的“國家高于市民社會”立場。

(一)“市民社會高于國家”的立場及其局限

稅收正當性的來源歷來充滿爭議，早在文藝復興時代，學者們就開始對該問題進行了探討?；舨妓拐J為，“按約建立”的政治國家的一切行為，包括征稅，都歸因于人民授權，人民納稅乃是因為要使國家在需要時能夠“御敵制勝”［8］。洛克指出，沒有巨大的經(jīng)費支持政府就無法維系正常運轉(zhuǎn)，凡受政府保護的人都應從其財產(chǎn)中支出一部分維持政府。對于政府而言，除了保護財產(chǎn)再無其他目的，因此，未經(jīng)本人同意，政府不能以其權力奪取任何人財產(chǎn)的任何部分［9］。根據(jù)他們的觀點，國家課稅權力的正當性在于:市民社會中的個人為獲取國家對其權益的維護，而通過契約的形式將其擁有的部分財產(chǎn)權益讓渡給國家，此即為“市民社會高于國家”理論。

盡管“市民社會高于國家”在產(chǎn)生之初只是啟蒙思想家們的學術思想，但隨著資本主義的興起和發(fā)展，其與自由資本主義的政治經(jīng)濟環(huán)境做到了完美結(jié)合。至17－18世紀，以新興資產(chǎn)階級為代表的市民階層開始在國家之外尋求自治的權利。這一時期，英國古典經(jīng)濟學家亞當·斯密提出了“看不見的手”理論，他認為國家或政府的義務不在于控制經(jīng)濟活動，而僅在于保護社會安全、建立司法行政機構(gòu)維持國內(nèi)治安以及經(jīng)營有限的公共設施［10］。受此影響，19世紀后，大多數(shù)西方國家開始扮演經(jīng)濟活動的“守夜人”角色，并通過稅收等工具維護市場經(jīng)濟秩序，而不對經(jīng)濟生活過度干預。

然而，伴隨著西方社會進入壟斷資本主義階段，資本的強勢擴張使得市場參與者無法在經(jīng)濟生活中獲得平等對待。社會環(huán)境的變遷也使得“市民社會高于國家”理論的局限性日益顯現(xiàn):一方面，根據(jù)該理論的基本立場，稅收正當性來源于匯集市民社會集體意志的議會授權同意。但代議制民主本身并不完美，議會立法僅僅表明它代表人民的意志去發(fā)現(xiàn)法律，并不能說明它擁有壓迫者的力量，當人們發(fā)現(xiàn)立法行為與他們的委托相抵觸時，仍然有權力來罷免或更換立法機關。因此，“代議制并非肯定無疑的好事或不可少的邪惡，它只是民主的一種手段，并不等于民主”［11］。就此而言，“市民社會高于國家”理論對市民社會地位的過分強調(diào)，容易造成私人聯(lián)合起來抗衡國家的局面，進而使市民社會異化為政治國家的變體。另一方面，“市民社會高于國家”的觀念還易導致無政府主義傾向，國家只擔當“守夜人”角色，而整個社會的興衰都取決于市場這只“看不見的手”，其結(jié)果是市場的盲目性、滯后性以及市場失靈帶來的社會分配不公，壟斷的到來使少數(shù)人通過經(jīng)濟權力對他人的自由進行控制，從而構(gòu)成了對市民社會的破壞和威脅。因此，如果過于追求市場效率而忽視社會公平，那么課稅權等國家權力的合法性將失去根基，而市場效率也將不復存在。

(二)“國家高于市民社會”的立場及其局限

與“市民社會高于國家”的立場相異，以黑格爾為代表的德國哲學家們并不相信一個自主、不受調(diào)整的經(jīng)濟領域會產(chǎn)生令人滿意的結(jié)果，并試圖站在新的角度來闡釋國家與市民社會的關系。黑格爾描述的市民社會是一個“個人私利的戰(zhàn)場，是一切人反對一切人的戰(zhàn)場，也是私人利益跟特殊公共事務沖突的舞臺”［12］。在他看來，市民社會并非一個自給自足的體系，而是由個人愿望的非理性力量和非道德的因果規(guī)律所支配的利益沖突王國，是一個私欲間無休止的沖突場所。因此，黑格爾給國家以完全信任，他將國家視為一個“絕對自在自為的理性實體”，只有國家才能把個人、家庭與市民社會的不同利益和目的協(xié)調(diào)起來，市民社會必須訴諸國家通過外部干預以實現(xiàn)公共利益與社會正義，也正是在市民社會的“需求體系”基礎之上，黑格爾確立了“國家高于市民社會”的理論體系。依照黑格爾的理論邏輯，國家干預適用以下情形:當市民社會中出現(xiàn)非正義或不平等現(xiàn)象時，國家可以通過干預予以救濟;為了保護和促進國家自己界定的人民普遍利益，國家也可以直接干預市民社會的事務［13］。19世紀的德國，黑格爾的國家主義學說影響甚廣，在國家有機體說的理論下，市民社會的人們必須依賴國家而生存，為了維持國家的生存而納稅是每個公民應盡的義務［14］。在后續(xù)思想發(fā)展中，盡管黑格爾關于國家決定市民社會的邏輯并不為馬克思主義者所認同，但其主張的國家可通過稅收對市民社會進行干預的思想?yún)s成為馬克思主義國家分配說的重要理論來源。恩格斯就曾指出:“為了維持公共權力，就需要向國家繳納費用——捐稅，而這是以前的氏族社會完全沒有的。”［15］

19世紀末至20世紀中葉，西方社會跨入壟斷資本主義階段后，人們認識到僅靠市民社會的自由權不足以確保人們現(xiàn)實上的平等。伴隨著政治共同體中政治運動與社會經(jīng)濟運動的相互融合，國家開始在保障私有財產(chǎn)的任務外主動承擔起調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟、促成社會正義的職責。在此背景下，黑格爾提出的“國家高于市民社會”理論曾一度為國家關心公共福利的供給提供了正當性權源。但是，該理論在緩解自由資本主義時代危機的同時，也因過于強調(diào)國家干預而使課稅權蒙上了合法性危機。因為“國家高于市民社會”隱含的基本邏輯就在于國家權力無所不及，而社會應當被完全政治化。在社會福利國家，該理論雖然可以為國家以稅收為載體對市民社會的不平等進行矯正提供依據(jù)，但其對課稅權力的制約是通過統(tǒng)治階級自我節(jié)制而非民主參與方式實現(xiàn)的，因而剝奪了市民社會約束國家權力運行的機會。換言之，在社會福利國時代，雖然國家和政府為民眾提供了無微不至的關懷，但這種關懷卻犧牲了民眾的稅收自主權［16］。因此，在黑格爾式的“國家高于市民社會”邏輯下，稅收容易異化成國家宰割市民社會的一種方式，課稅權的合法性危機依然懸而未決。

三、退讓與進取:國家權力與市民權利互動下的課稅限度

不難發(fā)現(xiàn)，基于利益立場的差異，課稅權力的正當性來源及其邊界問題在上述兩種理論框架下形成了明顯對峙。依照洛克式“市民社會高于國家”理論，課稅權雖是“社會契約”的結(jié)果，也能最大限度體現(xiàn)市民社會權利，但在議會體制下容易誘發(fā)市民社會為維護其自身利益而侵蝕普遍利益乃至社會正義的結(jié)果，也易因過度強調(diào)市民社會自治而忽視了國家對社會不公平的矯正作用。而在黑格爾式的“國家高于市民社會”理論框架下，雖然國家干預市民社會有其合法性依據(jù)，但這種“義務性的課稅”有可能使國家以維護“普遍利益之名”行“過度干預市民社會”之實。因此，無論是國家權力單向行使的角度還是市民社會權利單向進取的角度，都難以應對現(xiàn)代國家課稅權力的“正當性危機”。但就國家與社會的關系而言，并非僅有“市民社會高于國家”或“國家高與市民社會”這兩種非黑即白的單一價值取向。事實上，伴隨著福利國家的興起，國家與社會的關系也逐漸從獨立走向了融合:一方面，行政權力的擴張打破了國家與社會的界分，其開始在相對獨立的社會經(jīng)濟的自發(fā)調(diào)節(jié)領域產(chǎn)生影響和進行控制;另一方面，公民權利的擴張也使市民社會獲得了參與國家決策以及監(jiān)督權力運行的機會，進而能對國家施加一定影響。因此，就稅收領域而言，現(xiàn)代稅收國家的發(fā)展不應再基于國家與市民社會的二元對峙，而應在課稅權力與市民權利的良性互動中尋求新的契機，既確保課稅權力的正常行使及合理限制，又保障市民社會稅收自主性及其基本權利的實現(xiàn)。

(一)課稅權力對市民權利的退讓與進取

1.國家課稅權對市民自由權的主動避讓。在國家社會二元界分的體制下，某些與經(jīng)濟生活和職業(yè)活動相關的特定生活領域應由個人或社會團體自主決定，國家職權不能無限制地延伸，社會成員自由權的保障依賴于國家課稅權力的主動避讓。

第一，國家課稅權的行使應保障財產(chǎn)權的私用性，并以“半數(shù)原則”作為標準來審查課稅過度與否。就財產(chǎn)權與市民社會的關系而言，財產(chǎn)權是市民社會的基礎，并形成與政治國家相對抗的強大機制和動力［17］。而稅收雖然建立在財產(chǎn)權的讓渡之上，但它并非國家對市民社會私人財產(chǎn)權本體的分享，而是對財產(chǎn)權人經(jīng)濟純收益的分享。因此，一方面，稅收應保障財產(chǎn)權的私用性，課稅強度不能侵犯到人民財產(chǎn)權的本體。就財產(chǎn)權的取得、持有和處分三階段而言，可稅的部分主要集中在財產(chǎn)權取得和處分的“實有收益”部分，而對于財產(chǎn)的“應有收益”部分，不能課稅或只能輕課稅。另一方面，稅收對社會成員的整體財產(chǎn)稅負不應超過半數(shù)，這是因為，私有財產(chǎn)應以私用為主，稅收負擔雖然是私有財產(chǎn)權負擔的社會義務，但該義務是“附帶性”的，國家不能反客為主，使私有財產(chǎn)上的稅收負擔超過應有及實有收益之半數(shù)。一旦超過財產(chǎn)權整體負擔的一半，稅收干預即構(gòu)成征收，易對個人自由產(chǎn)生排擠效果。此外，財產(chǎn)權還是納稅人有尊嚴地生存和發(fā)展的基礎和保障，課稅權的行使應以私人財產(chǎn)獲得收益為前提，且在扣除生存與發(fā)展所需后仍有剩余的情況下，才能根據(jù)公共利益需要課征所得稅和其他稅收。

第二，國家課稅權應止于市民的“不服從”。如果納稅人認為自己承擔的稅負過高，影響了其生存的權利，或者與同等條件下的其他納稅人相比，其所繳納的稅負明顯偏高，那么納稅遵從的力度也將相應減低。因此，課稅權“正當與否”的衡量標準絕不應該是國家能夠提供多少公共服務，而是人民可以忍受多大程度的財產(chǎn)權侵害。換言之，稅的收取不能過度依憑國家的財政需求，而應當止于市民負擔能力的限度，以量能課稅作為衡量原則?；诖?，課稅權力的行使還應嚴格遵守國民的授權同意，以正當程序原則為基本考量，并遵循目的和手段相一致的“比例原則”，以實現(xiàn)對市民自由權利的最小侵害。與此同時，國家課稅應努力實行量能課稅，對于無負擔能力或負擔能力偏弱的納稅人不課稅或輕課稅，以維系最基本的稅收公平。

2.國家課稅權對市民社會權的適度進取。課稅權對市民社會權利適度進取的理論依據(jù)在于社會國的要求。根據(jù)社會國原則，“人民依正義觀念所要求于國家者，不僅消極之保境安民，更進而為積極之作為，要求國家扶助社會弱者，平均社會財富、建立社會福利制度，維持經(jīng)濟繁榮，以促進全民之自由幸福?！保?8］政治國家的任務除了維護正義之外，還應以追求社會正義和安全為目的，以“形成正義”為宗旨。

在稅法領域，課稅權對市民社會權的積極干預可以從收稅與用稅兩方面展開。其一，在稅的收取方面，國家應通過稅收制度的設計合理分配社會利益。僅就直接稅而言，針對日益懸殊的貧富差距，國家可以借助所得稅中的起征點、免征額、所得扣除、累進稅率的制度設計來調(diào)節(jié)收入差距，實現(xiàn)社會利益的合理分配;而針對房屋占有問題上的財富失衡，國家可以適時推出房產(chǎn)稅以推動“居者有其屋”目標的實現(xiàn)。其二，在稅的使用方面，國家應通過社會福利制度實現(xiàn)社會給付，保障每一位市民社會成員的生存和安全。“不論最高權力的起源究竟怎樣解釋——是認為它起源于天，還是認為它要以人民同意為基礎，它始終應該以公道原則為依據(jù)，以謀求社會福利為目的。”［19］因此，稅的正當性還應妥善地“用之于民”:一方面，國家應努力實現(xiàn)稅收的“共同報償性”，將稅收更多地用于市民社會的公共領域，為每一位市民成員提供生存和發(fā)展所需要的公共產(chǎn)品;另一方面，對市民社會中的弱者或窮人，國家還應通過稅收在社會福利上給予特殊照顧，矯正事先不公平的福利分配，逐步改善窮人的起步機會。當然，這種進取應當適可而止，以防止“福利國危機”的出現(xiàn)。這是因為，盡管實現(xiàn)公共利益是國家責無旁貸的任務，但國家作為保持、促進以及防衛(wèi)社會整體自由之組織，其行為應受補充原則的限制，“個人能自我實現(xiàn)之處，即國家干預停止之所”，不能僅以公共目的為由介入私人領域，對市民社會權利的干預應以適度為限。

(二)市民權利對課稅權力的退讓與進取

1.市民權利對國家課稅權的適度退讓。在市民社會中，“人總是不可避免地是更大群體和人人聯(lián)合的一部分，為了彼此協(xié)助、安慰和支持而相互依賴”［20］。亦即，個人絕非獨立自主的個人，而是身處紛繁復雜的社會關系的、互相關聯(lián)的個人?，F(xiàn)代社會，個人生存保障與生活形成的基礎并不完全建立在傳統(tǒng)民法意義上的私人財產(chǎn)所有權之上，而是建立在每個人的工作以及參與分享由國家提供的生存保障與社會救濟的基礎上。這就意味著，一些人的生存與發(fā)展需要依賴對另外一些人財產(chǎn)權利的限制。為應對工業(yè)化帶來的社會問題，現(xiàn)代國家的憲法和法律已經(jīng)從絕對保護私人的財產(chǎn)自由，轉(zhuǎn)為強調(diào)財產(chǎn)權的行使應有助于公共福祉的實現(xiàn)。對此，德國《基本法》第14條第2款明確規(guī)定:“財產(chǎn)權附有義務。其行使應同時有益于公共福祉?！睋Q言之，“財產(chǎn)的使用必須符合社會責任，且受制于立法為公共利益而對所有人平等規(guī)定的限制?！必敭a(chǎn)權的社會化促生了財產(chǎn)權的社會義務，這意味著市民社會成員需要讓渡一部分財產(chǎn)權的利益來為國家財政權力所支配。而其中，稅收作為財產(chǎn)權的一種讓渡，已成為財產(chǎn)權承擔社會義務的最主要形式。此時的私有財產(chǎn)權在其基本“私用性”之外，還應以納稅的形式做出犧牲，它的行使應同時“增進公共利益”，使國家能夠?qū)λ接胸敭a(chǎn)的收益與交換價值參與分配。與此相對應，以財產(chǎn)權為基礎的其他納稅人基本權利也要受到一定限制，例如在國家征稅時，納稅人要履行一定協(xié)力義務，與其相關的信息隱私權也將在某種程度上受到限制。

2.市民權利對國家決策權的積極進取。稅收涉及市民社會成員的切身經(jīng)濟利益，因此社會成員關注其財產(chǎn)的具體流向，并希望以各種方式來參與、影響、制衡國家課稅權的運作也在情理當中。然而，實質(zhì)意義上市民社會成員的稅收自主權不能滿足于議會的多數(shù)決議，而存在于“在政府及類似組織的權力受法律支配的框架內(nèi)，平民大眾自己在多大程度上能實際決定自己的生活與命運”［21］。但就當前來看，國家對稅的收取和使用并未完全遵循實質(zhì)民主的軌跡，“代議制民主”本身存在先天不足的缺陷。因此，民主的實現(xiàn)必須擴大市民在政治生活中的“話語權”，對此，首先應努力擴大參與式民主的力量，使市民社會盡可能地通過“一致同意”或“超多數(shù)規(guī)則”的民主決策機制來表達社會成員的整體利益訴求，防止國家課稅權的過度干預，發(fā)揮其對政治國家用稅權的監(jiān)督和掣肘功能。社會成員可以通過結(jié)社、契約等方式形成“社會權利束”，與國家權力進行民主商談，借以形成“稅收討價還價—政治民主”模式，對國家權力實行抗衡。需要說明的是，市民社會的廣泛參與并不能完全消除人們對國家權力過度行使的質(zhì)疑，因此，另一方面還應努力推動合憲性審查制度的建設，以市民社會的基本權利作為國家課稅權行使的前提。用社會契約論的邏輯來說，政府權力是由個人的天賦權利集合而成，這種權力“不能侵犯個人保留的那些天賦權利，個人既具有這些天賦權利，又有充分行使這些權利的權力”［22］。因此，國家對人民基本權利的法律限制不得侵害自由權利的本質(zhì)。

綜上分析，市民社會與政治國家具有功能互補性，兩者能夠通過良性互動的方式來構(gòu)建和諧的稅收法治秩序(如表1所示)。從國家對市民社會的作用來看，“如有可能，政府越小越好;如有需要，政府越有越佳”，國家應以自由法治國理念為基礎，對公民財產(chǎn)自由權的干預應控制在“最小侵害”范圍內(nèi)，而在私權濫用、生存困境等“需要”的領域，國家公權力可以適度伸張。就市民社會對國家的作用而言，一方面稅收可以成為私人財產(chǎn)從市民社會私人領域通往國家領域的基本途徑，市民社會通過讓渡一部分財產(chǎn)權利使國家獲得足夠的財源，服務于國家管理和維護社會秩序的需求。另一方面，市民社會可以結(jié)合成非官方的公共領域，向國家表達參與治理的基本訴求，在討價還價中實現(xiàn)對國家課稅權的制衡。

四、反思與期待:中國語境下稅收國家的現(xiàn)實問題及改革路徑

(一)我國稅收國家面臨的主要問題

與西方國家的政治經(jīng)濟體制改革是以市民社會為主導的“自下而上”路徑不同，我國現(xiàn)有政治體制改革乃至財稅體制改革依然是一種以國家為主導的“自上而下”的邏輯。盡管市場經(jīng)濟在我國已經(jīng)確立，但囿于歷史因素和政治經(jīng)濟體制的“慣性”影響，政府依然強勢干預經(jīng)濟領域，使得稅收國家之于我國具有明顯的“非典型性”，并由此給我國現(xiàn)代化的稅收治理帶來了挑戰(zhàn)和難題:

1.稅收來源的國有化擠壓了市民社會的生長空間?？v觀稅收國家形成的歷史軌跡，可以看到，私人部門繳納的稅收在財政收入中所占比重越高，國家對社會的依賴越大，市民社會的民主意識程度就越高。然而就我國而言，受所有制結(jié)構(gòu)的影響，我國稅收收入主要依賴于以國有企業(yè)為主的公有經(jīng)濟的稅收貢獻。據(jù)統(tǒng)計，我國將近40%的稅收是由國企繳納，而來自私人部門的稅收未達到稅收收入的一半。國有企業(yè)依然扮演著“納稅大戶”的角色事實上表明我國財政對國有資產(chǎn)的依賴并沒有實質(zhì)降低，稅收國家的成長遺留了“自產(chǎn)國”的痕跡。在此背景下，我國財政收入主要依托于國有經(jīng)濟而非私人經(jīng)濟，國有企業(yè)容易形成經(jīng)濟資源中的壟斷地位并借此侵犯私有領域，進而擠壓民營企業(yè)的市場生存空間。而另一方面，這種稅收國家向自產(chǎn)國的“移位”使得國家對市民社會私人部門的依賴有限，國家對于私人部門納稅人的權利訴求難免失于尊重。尤其是在政府制定公共政策的過程中，由于易被國有壟斷企業(yè)“綁架”和“挾持”，一旦其作為公共物品提供者的身份與其作為市場競爭者的角色產(chǎn)生利益沖突時，就極可能與民爭利，做出有悖于公共利益的財政決策。

2.“間接稅”為主的稅制結(jié)構(gòu)麻痹了納稅人意識。就稅制結(jié)構(gòu)而言，我國稅收收入中70%以上的稅收收入來自于以流轉(zhuǎn)稅為主體的間接稅，直接稅的占比不足30%，屬于“間接稅為主、直接稅為輔”的稅制格局，這與典型意義的現(xiàn)代稅收國家“所得稅占稅收總額的比重大，流轉(zhuǎn)稅所占比重小”的特征正好相反［23］。這種稅制結(jié)構(gòu)的安排并不合理，一方面，以流轉(zhuǎn)稅為主體的間接稅主要在企業(yè)生產(chǎn)的中間環(huán)節(jié)征收，國家對企業(yè)生產(chǎn)和市場經(jīng)濟的直接干預色彩明顯，破壞了稅收中性的原則;另一方面，由于大多數(shù)間接稅都采取價內(nèi)稅的方式征收，容易通過“稅負轉(zhuǎn)嫁”的方式掩蓋納稅人稅痛指數(shù)上漲的事實，過多的間接稅極易造成“稅痛”麻痹效應，這在給納稅人增加稅負的同時，也無助于納稅人身份的自我認知和納稅人人格的成長。誠如日本學者北野弘久所言:“在間接稅制下，納稅人作為主權者享有監(jiān)督、控制租稅國家的權利，并承擔義務這樣的理念幾乎不可能存在，只要消費稅占據(jù)了國家財政的中樞，就會造成人們不能監(jiān)督、控制租稅國家運行狀況的可怕狀態(tài)?！保?4］

3.稅外收入的大量存在不利于財政治理結(jié)構(gòu)的公平。就我國整個財政收入結(jié)構(gòu)來看，稅外收入占比依然較高，國企繳納的利潤、土地出讓金、收費收入以及其他預算內(nèi)非稅收入仍未從我國的財政收入中退場。以收費收入為例，與大多數(shù)發(fā)達國家“稅收主導，收費為輔”不同的是，我國稅外費依然在財政收入中占有較高比例，“費硬稅軟，以費擠稅”現(xiàn)象極為突出。大量的收費不僅嚴重蠶食了稅基，影響了資源的優(yōu)化配置，也間接加重了企業(yè)和個人的稅收負擔。另一方面，由于我國尚未形成公開、透明的財政體系，納稅人不具有廣泛的渠道對國家財政收支情況進行監(jiān)督和制約，由此帶來的公共福利的減損極為明顯。其一，在預算的軟約束下，納稅人即便依約繳納了足額稅收，但不一定能從政府那里交換到性價比較高的公共產(chǎn)品和服務，一旦其履行的義務遠遠超出了所享有的權利，“增進每個國民福祉總量”的目的將無法實現(xiàn);其二，政府財政收入領域的權力擴張還體現(xiàn)為日益增長的非稅收入上，這些非稅收入往往難以納入正常的財政監(jiān)督軌道，進而無法確保他們最終的用途歸屬。長此以往，稅收國家的目標將因權力過度擴張無法真正實現(xiàn)，甚至帶來整個社會福祉的減損。

(二)期待與展望:國家與市民社會協(xié)作下的稅制改革

當前，在深化財稅體制改革和依法治國的過程中，我國要想成為真正意義上的“稅收國家”，就應該打破“國富民弱”的現(xiàn)有格局，通過國家與市民社會之間的對話和互動來完善我國的財稅治理體系，在納稅人基本權利保障以及國家課稅權的限度中探索改革進路，最終推動稅制改革的跨越發(fā)展。

1.削減特權，賦予中小企業(yè)公平競爭的機會。就我國而言，國家與市民社會之間的界限并不明朗，政府對市場界限的“越位”還很明顯，政府財政收入的獲取并未遵循嚴格的法定邏輯，有相當比例的財政收入依靠行政特權來獲取，中小企業(yè)在市場經(jīng)濟中難以獲得公平的市場機會，其發(fā)展一度受到擠壓。為打破此種狀態(tài)，就必須處理好國有經(jīng)濟和民營經(jīng)濟的關系，進一步深化國企改革，削弱國有企業(yè)的市場特權，減少對國有企業(yè)的政策傾斜，弱化對其的財政支持和政策優(yōu)惠，使其適時退讓壟斷資源，公平參與市場競爭。而對于處于競爭劣勢的民營經(jīng)濟，則應給予一定的制度傾斜和財政鼓勵，優(yōu)化其經(jīng)營環(huán)境，提高其做大蛋糕的能力，進而提高民營企業(yè)在財政蛋糕分配中的話語權。事實上，經(jīng)濟能力上的增長也將促成市民社會政治意識的成長，這有利于打破政府在制定公共政策時的特權思想，進而能夠推動國家治理的民主性、公平性和公共性。

2.優(yōu)化稅制，有效降低納稅人的稅收負擔。針對我國稅收構(gòu)成當中流轉(zhuǎn)稅比重過大、國家權力對市場干預力度過大的問題，還應加強稅制結(jié)構(gòu)改革。一方面，我國應加大“直接稅”在稅制結(jié)構(gòu)中的占比，尤其是應努力發(fā)揮所得稅的調(diào)節(jié)功能，加大其在企業(yè)生產(chǎn)以及個人勞動的盈余分配環(huán)節(jié)進行征收的比例，并依照量能課稅的原則進行有效調(diào)節(jié)，維系社會公平的稅收在我國稅制結(jié)構(gòu)中的占比。另一方面，應通過合理的制度設計回歸流轉(zhuǎn)稅應有的稅收中性特征，并同時縮小流轉(zhuǎn)稅在我國稅制結(jié)構(gòu)中的比例，營造公平的市場競爭環(huán)境，以此維系國家與市民社會之間的二元化結(jié)構(gòu)。直接稅的增加和間接稅的縮減所帶來的納稅人意識的提升作用極為明顯，它能夠減少間接稅中納稅人身份的遮蔽現(xiàn)象，喚醒納稅人心中的“稅痛”，增強納稅人對政府課稅權的約束和監(jiān)督。

3.清費立稅，建立合法規(guī)范的財稅體系。針對我國目前較為混亂的財政收入和支出結(jié)構(gòu)，還應從以下幾個方面繼續(xù)推進改革:其一，對于稅外收入占比較高的現(xiàn)象，應努力推動稅費改革，逐步“清費立稅”，防止費的收取成為游離于法律框架之外的“第二稅收”。其二，應用非營利原則、公益原則來規(guī)范政府財政使用的目的，對于不符合公益目的的財政支出及時予以審計，逐步建立合理的納稅人訴訟制度及違憲審查機制，規(guī)范國家課稅權力存在和運行的正當性，將國家稅收權力的濫用關進制度的籠子里。最后，還應發(fā)揮好預算法作為“治權之法”的功用，賦予納稅人充分的知情權和監(jiān)督權利，加大公眾對政府預算的參與力度，推進公共預算監(jiān)督制度的建立，促進和保障公共預算和支出的法治化運行。

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〔責任編輯:劉 陽〕

F810.42;D410

A

1000－8284(2015)06－0109－07

2014－08－23

國家社科基金項目“財稅體制改革法治化建構(gòu)研究”(14BFX097);中國法學會部級課題“財政責任視野下的地方政府債務治理研究”(CLS〔2014〕D058);西南政法大學2014年度校級科研項目“課稅禁區(qū)的法治邏輯與實踐路徑”(2014XZQN－35)

王婷婷(1987－)，女，江西蓮花人，講師，法學博士，從事經(jīng)濟法學、財稅法學研究。