王云霞

傳統(tǒng)的財(cái)政體制下，只關(guān)注政府與市場(chǎng)關(guān)系的做法已經(jīng)過(guò)時(shí)，建立現(xiàn)代財(cái)政制度，迫在眉睫的是厘清國(guó)家、社會(huì)和市場(chǎng)的關(guān)系，并力圖構(gòu)建一種新型關(guān)系，并為之提供制度和財(cái)力的保障和支持。勞動(dòng)關(guān)系是國(guó)家、社會(huì)、市場(chǎng)三者關(guān)系肌理的縮影。勞動(dòng)者的勞動(dòng)權(quán)是憲法賦予公民的社會(huì)基本權(quán)利，且按德國(guó)著名公法學(xué)家耶律涅克的說(shuō)法，人民可據(jù)此社會(huì)基本權(quán)利，請(qǐng)求國(guó)家積極作為。勞動(dòng)權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)，與國(guó)家財(cái)力密切相關(guān)，需要以 “社會(huì)之力”（或國(guó)家）救濟(jì)個(gè)人之“力所未逮”（陳新民，2002）。勞動(dòng)權(quán)與財(cái)稅法之間存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。本文以此厘清作為邏輯起點(diǎn)，探尋我國(guó)財(cái)政體制變遷與勞動(dòng)權(quán)演進(jìn)及勞動(dòng)權(quán)保障存在的問(wèn)題，并提出財(cái)稅法因應(yīng)互動(dòng)之策。

一、理論基礎(chǔ)：勞動(dòng)權(quán)與財(cái)稅法之關(guān)系

1.憲法中的“勞動(dòng)權(quán)”缺位導(dǎo)致財(cái)稅法語(yǔ)境下的斷層?！皠趧?dòng)權(quán)”這一概念，在多個(gè)法學(xué)學(xué)科里有不同的解讀。在勞動(dòng)法學(xué)學(xué)者看來(lái)，“勞動(dòng)權(quán)”是指我國(guó)憲法所規(guī)定的勞動(dòng)者具體的勞動(dòng)權(quán)利，如平等就業(yè)權(quán)、職業(yè)選擇權(quán)、獲得報(bào)酬權(quán)、社會(huì)福利和保險(xiǎn)權(quán)、提請(qǐng)勞動(dòng)爭(zhēng)議處理權(quán)以及法律規(guī)定的其他勞動(dòng)權(quán)利。由此，勞動(dòng)法學(xué)者將勞動(dòng)權(quán)與工作權(quán)劃上等號(hào)，并將勞動(dòng)者視為勞動(dòng)權(quán)的權(quán)利主體。而憲法學(xué)學(xué)者則依據(jù)我國(guó)憲法第四十二條第1款，即“中華人民共和國(guó)公民有勞動(dòng)的權(quán)利和義務(wù)”，提出“勞動(dòng)權(quán)”的憲法性概念。 但是在具體解釋“勞動(dòng)權(quán)”概念時(shí)，卻將其定義狹隘化為用人單位與雇工關(guān)系框架下的“勞動(dòng)權(quán)利”，落入“勞動(dòng)法”的思維窠臼，使得我國(guó)學(xué)界對(duì)勞動(dòng)權(quán)厘定，僅停留在勞動(dòng)法意義上，更導(dǎo)致了勞動(dòng)權(quán)在財(cái)稅法語(yǔ)境的斷層。在傳統(tǒng)思維里，勞動(dòng)權(quán)和稅法無(wú)直接關(guān)系，更像是兩條平行線，造成這種誤解更是平常。如下文所述，勞動(dòng)權(quán)保障在財(cái)稅法領(lǐng)域確有現(xiàn)實(shí)的迫切性，對(duì)勞動(dòng)權(quán)的解讀，不應(yīng)局限在某一部門法學(xué)科里，而應(yīng)站在社會(huì)基本權(quán)利高度，完善其憲法內(nèi)涵。

2.勞動(dòng)權(quán)與財(cái)稅法之關(guān)系。德國(guó)司法界與理論界亦有勞動(dòng)權(quán)與財(cái)稅法關(guān)系的探討及爭(zhēng)議。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院將基本法第十二條職業(yè)保障仍只就職業(yè)規(guī)制行政法作為衡量規(guī)范，而稅法只視為具有間接性職業(yè)規(guī)制性質(zhì)，而德國(guó)學(xué)者存在不同意見(jiàn)。根據(jù)聯(lián)邦憲法見(jiàn)解，稅收措施通常視為“職業(yè)方式之規(guī)則”，因尚不涉及職業(yè)選擇自由，立法者因此有較大裁量空間。但課稅結(jié)果，依其內(nèi)容及額度致從事該行為為通常情形經(jīng)濟(jì)上已屬不可能，致?lián)p及人民自由選擇工作職業(yè)所賴以維持生計(jì)之基礎(chǔ)時(shí)，此種絞殺性效果，已由執(zhí)業(yè)方式之限制構(gòu)成對(duì)職業(yè)選擇自由之侵害。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者從職業(yè)中立的角度進(jìn)行了探討，認(rèn)為稅法對(duì)各種職業(yè)應(yīng)保持中立立場(chǎng)，稅課不能使特定職業(yè)從事發(fā)生困難，致干預(yù)職業(yè)選擇自由（葛克昌，2009）。

勞動(dòng)收入所得是國(guó)家財(cái)源組成之一。稅法中應(yīng)稅所得來(lái)源于勞動(dòng)收入，不論是自力勞動(dòng)所得或非自力勞動(dòng)所得，均同勞動(dòng)及勞動(dòng)權(quán)保障相關(guān)，特別是同職業(yè)自由關(guān)系密切。對(duì)所得課稅，不可避免涉及職業(yè)活動(dòng)，其中私權(quán)與公權(quán)的張力，從來(lái)存在。現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，個(gè)人所得稅淪為“工資稅”，勞動(dòng)權(quán)在稅法中的保障，具有現(xiàn)實(shí)意義（李剛，2008）。

勞動(dòng)權(quán)與財(cái)稅法連接的必要性在于，一是因?yàn)閯趧?dòng)所得隨著時(shí)代發(fā)展為國(guó)家征稅權(quán)行使提供了持續(xù)穩(wěn)定的稅源，這必然存在勞動(dòng)權(quán)與國(guó)家征稅權(quán)之間的緊張關(guān)系。二是因?yàn)槿魏紊鐣?huì)基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，都涉及國(guó)家的“資源”掌握及分配之問(wèn)題。然而國(guó)家財(cái)政資源的良寡又依賴于國(guó)家稅源的質(zhì)量。假如國(guó)家經(jīng)濟(jì)繁榮，自然會(huì)帶動(dòng)工作機(jī)會(huì)增加，國(guó)庫(kù)充實(shí)，國(guó)家財(cái)力才有望“游刃有余”（陳新民，2002）。為達(dá)到這個(gè)理想，國(guó)家必須實(shí)行“充分就業(yè)政策”、妥當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)政策及財(cái)政政策等等缺一不可。國(guó)家財(cái)政收入支撐著勞動(dòng)權(quán)等社會(huì)基本權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，兩者既具有緊張關(guān)系，又具有互動(dòng)關(guān)系，而這種互動(dòng)又是良性的、相輔相成的。

二、我國(guó)財(cái)政體制變遷與勞動(dòng)權(quán)演進(jìn)及存在問(wèn)題

（1）從非稅財(cái)政時(shí)期到稅收財(cái)政。建國(guó)以來(lái)，由于我國(guó)周邊的惡劣地緣政治環(huán)境，形成了傳統(tǒng)的財(cái)政體制，具有高度計(jì)劃性，并具有公有制財(cái)政特點(diǎn)。在此財(cái)政體制下，“非稅思想”流行，稅制一再簡(jiǎn)化，最終形成了單一稅制。國(guó)家財(cái)政收入以非稅收入為主。財(cái)政收入的獲得以低價(jià)收入收購(gòu)農(nóng)副產(chǎn)品和低工資為條件。并在30年時(shí)間里，我國(guó)并沒(méi)有建立個(gè)人所得稅制度。在這一時(shí)期，我國(guó)憲法雖幾次修改，都賦予了公民的勞動(dòng)權(quán)利，但是這種權(quán)利實(shí)際上更具有義務(wù)特征。由于我國(guó)還沒(méi)有確立個(gè)人所得稅制度，個(gè)人利益如同大海中一飄葉，個(gè)人勞動(dòng)完全是為了社會(huì)主義建設(shè)，作為為國(guó)家財(cái)政收入的支撐而存在。勞動(dòng)雖名義上是權(quán)利，實(shí)則是義務(wù)和責(zé)任，國(guó)家以經(jīng)濟(jì)發(fā)展為名，包辦一切，剝奪了勞動(dòng)者的自由選擇權(quán)，并沒(méi)有真正體認(rèn)勞動(dòng)權(quán)這一權(quán)利范疇。

經(jīng)濟(jì)體制改革以來(lái)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)取得了突破性的發(fā)展，全社會(huì)的個(gè)人收入水平有所提高，收入來(lái)源日益多元化，對(duì)個(gè)人普遍征稅成為可能。1980年我國(guó)頒布了個(gè)人所得稅法，1998年開(kāi)始中國(guó)進(jìn)行稅費(fèi)改革，力圖建立稅收為主、必要規(guī)費(fèi)為輔的財(cái)政分配體制。改革開(kāi)放后財(cái)政收入保持快速增長(zhǎng)，但由于我國(guó)憲法的時(shí)代局限性，在改革開(kāi)放初期，我國(guó)立法者及學(xué)界受制于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響，仍以“權(quán)—義復(fù)合型”模式規(guī)定勞動(dòng)權(quán)的性質(zhì)，這也體現(xiàn)了一定程度的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理色彩。

（2）從單位人福利到社會(huì)人福利。傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，在城鎮(zhèn)，單位承擔(dān)了職工的福利提供者角色，并實(shí)現(xiàn)了“全覆蓋”，從澡堂到幼兒園，無(wú)所不包，單位承擔(dān)了職工的生老病死等一切開(kāi)支。單位保障制度決定了財(cái)政不用直接承擔(dān)社會(huì)保障功能。在鄉(xiāng)村，財(cái)政除了支農(nóng)支出和五保戶等支出外，幾乎沒(méi)有什么支出，從整體上看，財(cái)政幾乎沒(méi)有介入收入再分配的領(lǐng)域（賈康、趙全厚，2008）。

改革開(kāi)放后，過(guò)去以來(lái)單位給予福利保障的做法，已經(jīng)不足以應(yīng)付現(xiàn)今社會(huì)對(duì)安全的需要，個(gè)人對(duì)政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的需求也在增加，建立社會(huì)一體化的福利方式成為歷史發(fā)展必然。自1998年起，我國(guó)致力于公共財(cái)政制度的建立，以“支出”的完善為著力點(diǎn)，并將財(cái)政支出的重心轉(zhuǎn)移至民生領(lǐng)域，重點(diǎn)放在“三農(nóng)”、科技、教育、醫(yī)療衛(wèi)生、就業(yè)、環(huán)境保護(hù)、社會(huì)保障等公共產(chǎn)品及服務(wù)領(lǐng)域。政府提出“民生財(cái)政”，鼓勵(lì)企業(yè)解決就業(yè)，給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，并為職工養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)，采取稅收減免方式予以回饋。但是公共財(cái)政制度建設(shè)仍具有一定滯后性，無(wú)法與國(guó)家治理能力現(xiàn)代化要求相匹配。

（3）從政策調(diào)整到依法而治。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，我國(guó)處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展初步階段，對(duì)勞動(dòng)權(quán)利多采取政策調(diào)控方式，而且在當(dāng)時(shí)情形下，需要全國(guó)上下一心發(fā)展生產(chǎn)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，多次采取政府規(guī)章的方式頒布就業(yè)政策，逐步建立了勞動(dòng)力計(jì)劃管理體制。政務(wù)院于1952年出臺(tái)《關(guān)于勞動(dòng)就業(yè)問(wèn)題的決定》，實(shí)行職工統(tǒng)一調(diào)配、按計(jì)劃分配就業(yè)政策。隨后，國(guó)家將勞動(dòng)就業(yè)視為公共財(cái)政政策的目的之一，并納入國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展計(jì)劃。制定于“文化大革命”時(shí)期1975年《憲法》，其第九條規(guī)定，國(guó)家實(shí)行不勞動(dòng)者不得食，各盡所能、按勞分配的社會(huì)主義原則，忽略了勞動(dòng)者的選擇權(quán)。在知青返鄉(xiāng)潮流下，失業(yè)大量存在，國(guó)家無(wú)力解決所有就業(yè)問(wèn)題，故而廢除了統(tǒng)籌分配就業(yè)規(guī)定。

改革開(kāi)放后，我國(guó)逐步向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變，并大力改革經(jīng)濟(jì)及分配制度。1999年憲法修正案對(duì)勞動(dòng)權(quán)的態(tài)度出現(xiàn)了重大轉(zhuǎn)變，并將相關(guān)條文修訂為“在法律規(guī)定范圍內(nèi)的個(gè)體經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)等是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，堅(jiān)持按勞分配為主體，多種分配方式并存的分配制度，國(guó)家實(shí)行社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)”。我國(guó)采取宏觀調(diào)控調(diào)整，并運(yùn)用《個(gè)人所得稅法》等法律法規(guī)以稅收手段調(diào)整收入分配，縮小貧富差距，并給予企業(yè)解決殘疾人等弱勢(shì)群體就業(yè)提供稅收優(yōu)惠等等，勞動(dòng)權(quán)保障體系逐漸建立與發(fā)展。在私法領(lǐng)域，我國(guó)頒布了《勞動(dòng)合同法》、《社會(huì)保障法》等一系列法律法規(guī)，形成了對(duì)勞動(dòng)權(quán)保障的合力。

2.存在的問(wèn)題。（1）勞動(dòng)“權(quán)義復(fù)合型”規(guī)范的弊端。世界上其他國(guó)家憲法對(duì)勞動(dòng)權(quán)的規(guī)范有兩種模式。一是認(rèn)為勞動(dòng)是公民的權(quán)利或者自由。 大多數(shù)國(guó)家采納此種規(guī)范，如德國(guó)、希臘、俄羅斯等。二是認(rèn)為勞動(dòng)是權(quán)利也是義務(wù)，如阿拉伯、西班牙、葡萄牙、日本等。我國(guó)現(xiàn)行憲法即為此種模式。通過(guò)上文所述可以看出，歷次憲法修改中雖表明勞動(dòng)是一項(xiàng)權(quán)利，但其從“名”到“實(shí)”是一個(gè)曲折的過(guò)程。

現(xiàn)行憲法修改時(shí)，帶有修訂當(dāng)時(shí)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的殘留。當(dāng)時(shí)的憲法起草者仍認(rèn)為，我國(guó)是社會(huì)主義國(guó)家，即使消滅了人剝削人的不公平制度，仍不應(yīng)容許不勞而獲。公民作為社會(huì)的一員，必須參加勞動(dòng)，故憲法修改時(shí)規(guī)定了公民的勞動(dòng)義務(wù)。此規(guī)定在現(xiàn)實(shí)生活中也僅淪為道德宣示，并無(wú)實(shí)際限制。此種權(quán)義復(fù)合型規(guī)范也引發(fā)了一系列矛盾和悖論，不利于明確國(guó)家對(duì)勞動(dòng)權(quán)保障的責(zé)任，不僅會(huì)導(dǎo)致邏輯混亂，也會(huì)帶來(lái)司法和執(zhí)法過(guò)程中的困難。不僅如此，從稅收國(guó)家角度而言，應(yīng)只以稅收作為國(guó)家財(cái)政收入主要形態(tài)，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，財(cái)政體制變革，早已摒棄古代社會(huì)的勞役、實(shí)物稅收，而轉(zhuǎn)以金錢向國(guó)家承擔(dān)義務(wù)，此為現(xiàn)代文明國(guó)家之表征。我國(guó)憲法仍規(guī)定公民的勞動(dòng)義務(wù)，亦不符合現(xiàn)代財(cái)政理念。

農(nóng)田水利基本建設(shè)再超歷史。共完建各類水利工程32萬(wàn)余處，完成土石方11億m3。完成37座中型、2 529座小型水庫(kù)除險(xiǎn)加固任務(wù)。抓緊推進(jìn)荊南四河堤防加固工程建設(shè)。已實(shí)施的73個(gè)中小河流治理項(xiàng)目全部完工，并完成績(jī)效評(píng)估。35個(gè)大中型灌區(qū)續(xù)建配套與節(jié)水改造、13個(gè)大型灌排泵站更新改造項(xiàng)目進(jìn)展順利。完成63個(gè)中央財(cái)政小農(nóng)水重點(diǎn)縣年度建設(shè)任務(wù)，并連續(xù)三年被水利部、財(cái)政部考評(píng)為優(yōu)秀等次。出臺(tái)《湖北省農(nóng)村供水管理辦法》，全年可再解決260萬(wàn)農(nóng)村居民飲水安全問(wèn)題。治理水土流失面積1 850km2。完成47個(gè)農(nóng)村水電增效擴(kuò)容改造試點(diǎn)績(jī)效評(píng)價(jià)工作。

（2）《個(gè)人所得稅法》中勞動(dòng)權(quán)實(shí)現(xiàn)的障礙。勞動(dòng)權(quán)是憲法保障的基本權(quán)利。雖然勞動(dòng)報(bào)酬取決于勞動(dòng)關(guān)系雙方的私人契約，但是納稅多寡及公平與否，仍會(huì)深刻影響到公民的勞動(dòng)權(quán)最終實(shí)現(xiàn)以及個(gè)人的生存發(fā)展。在稅法實(shí)施中，應(yīng)維護(hù)勞動(dòng)者勞動(dòng)所得的合法權(quán)益，使職業(yè)能“永續(xù)經(jīng)營(yíng)”。不論國(guó)民從事何種職業(yè)，都應(yīng)受到公平的對(duì)待，并不得在欠缺正當(dāng)理由的前提下給予差別待遇。然觀察我國(guó)《個(gè)人所得稅法》的運(yùn)行實(shí)踐，仍存在以工資薪金歧視現(xiàn)象為代表的侵害勞動(dòng)權(quán)現(xiàn)象，有如下環(huán)節(jié)亟待完善。

①勞動(dòng)所得與資本收益稅負(fù)設(shè)置不公平。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)稅選擇分類稅制模式，在稅目和應(yīng)稅所得額計(jì)算上存在一定不合理性。資本投資無(wú)法創(chuàng)造社會(huì)新價(jià)值，卻可以獲得更多的稅后收益，而勞動(dòng)者通過(guò)勞動(dòng)創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，卻須承擔(dān)比資本投資更大的稅負(fù)。這將產(chǎn)生“懲罰勞動(dòng)、獎(jiǎng)勵(lì)投機(jī)”的效果，會(huì)導(dǎo)致納稅人在就業(yè)和職業(yè)選擇方面產(chǎn)生偏離，導(dǎo)致納稅人不安于工作而轉(zhuǎn)向金融投機(jī)，干預(yù)納稅人經(jīng)濟(jì)行為選擇的自由（湯潔茵，2011），有違“稅收中性原則”。

②工資薪金與勞務(wù)報(bào)酬同勞不同稅。目前，我國(guó)個(gè)人的收入來(lái)源已不僅限于工資、薪金，勞務(wù)報(bào)酬已經(jīng)成為大多數(shù)勞動(dòng)者主要的收入，但這兩者的稅率及承擔(dān)的稅負(fù)卻存在很大不同，工薪所得適用累進(jìn)稅率，勞務(wù)報(bào)酬卻適用比例稅率，特別是勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%的稅率，在一次性收入畸高的情況下，實(shí)行加成征收。不僅如此，勞務(wù)報(bào)酬有費(fèi)用扣除制度，而工資、薪金只有統(tǒng)一的起征點(diǎn)規(guī)定，并未對(duì)其為成本還是必要費(fèi)用予以明確，導(dǎo)致區(qū)別待遇。所得相同的人也會(huì)因?yàn)椴煌姆猪?xiàng)構(gòu)成而造成稅負(fù)差異，導(dǎo)致勞務(wù)報(bào)酬所得比工薪所得的稅負(fù)更重，來(lái)源渠道單一的納稅人稅負(fù)相對(duì)加重，而來(lái)源渠道多的納稅人則稅負(fù)相對(duì)較輕（劉怡，2012）。這會(huì)在現(xiàn)實(shí)中引發(fā)納稅人行為的逆向選擇，主要表現(xiàn)為稅收逃避。

③工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)制度不合理。我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的免征額適用對(duì)象以及具體數(shù)額采取了“一刀切”的做法，雖利于稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，但有違稅收的橫向公平原則和量能負(fù)擔(dān)原則。工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)制度存在以下問(wèn)題：一是起征點(diǎn)過(guò)低。我國(guó)現(xiàn)行《個(gè)人所得稅法》規(guī)定工資薪金起征點(diǎn)為3500元。還是比較低，將來(lái)稅法修改時(shí)應(yīng)當(dāng)提升個(gè)人所得稅的起征額度，對(duì)勞動(dòng)所得必要費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定上，應(yīng)充分考慮勞動(dòng)力生存和維持的必要成本，大幅提高起征點(diǎn)。二是免征額適用家庭差異性考量的缺失。工薪所得免征額不考慮家庭結(jié)構(gòu)以及經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的差異化，而統(tǒng)一適用相同的免征額，使得個(gè)人所得稅的設(shè)置違背其調(diào)節(jié)收入分配的出發(fā)點(diǎn)，同公平原則相左。三是免征額適用地區(qū)差異性考量的缺失。目前我國(guó)實(shí)行全國(guó)統(tǒng)一的工資、薪金免稅額，而不考慮地區(qū)發(fā)展不平衡的實(shí)際問(wèn)題，實(shí)踐中有些欠發(fā)達(dá)縣級(jí)地區(qū)基本不需繳納個(gè)人所得稅，可一些發(fā)達(dá)城市幾乎都需繳納個(gè)人所得稅。

（3）勞動(dòng)權(quán)的社會(huì)福利保障力度不足。一個(gè)國(guó)家，若缺乏社會(huì)福利理論的支撐，制度設(shè)計(jì)就會(huì)傾向用健康的年輕男子作為法律制度的典型樣本，而將老、弱、病、殘、幼、孕視為負(fù)面價(jià)值，使弱者處于生存上的困境。此外，健康的人也可能發(fā)生意外，暫時(shí)處于同弱者相同的社會(huì)地位?，F(xiàn)代財(cái)政體制中，需要以制度實(shí)施防范風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定安全，這也是社會(huì)福利精神的重要體現(xiàn)。

改革開(kāi)放后，我國(guó)越來(lái)越重視民生財(cái)政支出，支出規(guī)模逐年上升，但是總體偏低，存在地區(qū)不平衡現(xiàn)象，在經(jīng)濟(jì)建設(shè)支出、行政管理、教育科技和社會(huì)保障支出等方面同其他國(guó)家相比差距十分明顯。我國(guó)現(xiàn)行社會(huì)保障制度的范圍過(guò)小，對(duì)農(nóng)村居民保護(hù)不足，無(wú)法實(shí)現(xiàn)社會(huì)整體公平。而在具體法律法規(guī)上，勞動(dòng)者特別是殘疾人等特殊群體的社會(huì)福利保障存在較多制度性缺陷。相關(guān)法律多為促進(jìn)性立法，未明確政府及其部門之間職能劃分，亦無(wú)社會(huì)福利保障財(cái)政投入標(biāo)準(zhǔn)，執(zhí)行力不強(qiáng)，對(duì)殘疾人等弱勢(shì)群體缺乏直接稅收優(yōu)惠。

三、勞動(dòng)權(quán)保障的完善與財(cái)稅法之因應(yīng)互動(dòng)

1.取消憲法中“勞動(dòng)義務(wù)”提法。國(guó)家的財(cái)政體制可以分為稅收國(guó)家、所有權(quán)者國(guó)家及企業(yè)者國(guó)家三種類型?？v觀歷史發(fā)展，原始社會(huì)人民對(duì)族群僅負(fù)有勞役義務(wù)，私人所有權(quán)出現(xiàn)后，國(guó)民改以實(shí)物向國(guó)家承擔(dān)義務(wù)。在所有者類型國(guó)家，生產(chǎn)資料全部為國(guó)家所有，國(guó)家自行決定工資與價(jià)格，所有生產(chǎn)的盈余均繳納國(guó)庫(kù)。在企業(yè)國(guó)家類型下，國(guó)家收入來(lái)源于生產(chǎn)事業(yè)的利潤(rùn)，雖然保留稅收，也只是國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制完善的需要。勞動(dòng)權(quán)名為權(quán)利實(shí)則義務(wù)，我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期即屬此階段。而在稅收國(guó)家類型下，公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)實(shí)有收益及勞動(dòng)所得以金錢方式向國(guó)家承擔(dān)義務(wù)，國(guó)家以稅收作為主要財(cái)政收入來(lái)源，并不借以勞役。國(guó)家獲得稅收收入和費(fèi)用收入交由行政機(jī)關(guān)執(zhí)行公共事務(wù)。與此相對(duì)應(yīng)，國(guó)家向公民提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)，保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)和勞動(dòng)權(quán)，并享有營(yíng)業(yè)和職業(yè)的自由選擇權(quán)。從稅收的歷史發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，公民對(duì)國(guó)家的義務(wù)，已由古代社會(huì)的“強(qiáng)制勞動(dòng)”，轉(zhuǎn)化為金錢形式的稅收繳納?，F(xiàn)代財(cái)政體制的建立可反過(guò)來(lái)為勞動(dòng)的“權(quán)利”模式實(shí)現(xiàn)提供財(cái)稅法上的依據(jù)。

我國(guó)憲法學(xué)者也呼吁未來(lái)憲法修改時(shí)摒棄勞動(dòng)即是權(quán)利又是義務(wù)的提法，彰顯憲法的“權(quán)利本位”思想，在現(xiàn)代財(cái)政框架下，個(gè)人對(duì)國(guó)家所負(fù)義務(wù)，完全可以通過(guò)繳納稅收方式完成，故此，未來(lái)憲法修改時(shí)，應(yīng)取消“勞動(dòng)是公民義務(wù)”的提法，完完全全規(guī)定“勞動(dòng)是公民的權(quán)利”。

2.《個(gè)人所得稅法》中勞動(dòng)權(quán)保障的完善。國(guó)家必須考慮公民的納稅能力，不得摧毀其支付動(dòng)機(jī)，尊重納稅人的納稅意愿，并保留納稅人的再生產(chǎn)能力，否則，納稅人的納稅意愿及能力減退會(huì)危及稅收的源泉與基礎(chǔ)。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》已確立“積極推進(jìn)個(gè)人所得稅綜合與分類相結(jié)合”方針，建立針對(duì)性、差別化費(fèi)用扣除制度，由個(gè)人納稅轉(zhuǎn)向個(gè)人和家庭納稅主體的二元模式，勢(shì)在必行。由此，科學(xué)設(shè)定“勞動(dòng)所得”類目，并細(xì)化費(fèi)用扣除制度是改革題中應(yīng)有之義。

在未來(lái)分類與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制下，必須以中性原則衡量納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力。對(duì)納稅人所得的增加，不問(wèn)其來(lái)源于財(cái)產(chǎn)性收入抑或勞動(dòng)所得，均應(yīng)一視同仁。鑒于工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬都是勞動(dòng)所得，為克服“同勞不同稅”弊端，以及減少實(shí)務(wù)區(qū)分的爭(zhēng)議，將其同歸為勞動(dòng)所得項(xiàng)下已然達(dá)成共識(shí)。而合理細(xì)化費(fèi)用扣除制度則是個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)的重點(diǎn)之一。學(xué)界和實(shí)務(wù)界對(duì)納稅人生存維續(xù)、家庭保障部分給予了很多的探討，但對(duì)合并后勞動(dòng)支出的成本費(fèi)用扣除卻提及不多。

現(xiàn)行個(gè)稅法采取對(duì)工資薪金統(tǒng)一設(shè)定起征點(diǎn)，雖便利稅務(wù)機(jī)關(guān)稽征，但是有違量能平等原則。未來(lái)修改時(shí)除了考慮原先勞務(wù)報(bào)酬的成本費(fèi)用外，也應(yīng)考慮工資薪金的成本費(fèi)用，并予以一體扣除?？v觀美國(guó)、法國(guó)、日本、德國(guó)、英國(guó)等世界發(fā)達(dá)的國(guó)家個(gè)人所得稅法制，對(duì)勞動(dòng)所得必須支出的成本及必要費(fèi)用，都采取了或允許按法定項(xiàng)目核實(shí)扣除，或至少有依所得多寡進(jìn)行推估比例扣除的制度設(shè)計(jì)。以法國(guó)為例，法國(guó)個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅額為個(gè)人年收入總額減除國(guó)家允許扣除的費(fèi)用。在工作費(fèi)用扣除方面，受雇人可以選擇按照工資、薪金的10%作為工作費(fèi)用（成本）從個(gè)人所得稅應(yīng)納所得額中予以扣除，且有一定的金額上限，2012年為12000歐元。也可以選擇以核實(shí)認(rèn)列的方式將工作費(fèi)用從個(gè)人應(yīng)納所得額中扣除，包括通勤費(fèi)用、膳食費(fèi)、器材費(fèi)與服裝費(fèi)。承認(rèn)工資薪金所得的成本費(fèi)用扣除乃是世界稅法發(fā)展之趨勢(shì)，我國(guó)也應(yīng)趁此次個(gè)人所得稅法改革之時(shí)機(jī)，參照國(guó)外立法例予以檢討，并修正肯認(rèn)這一制度。

勞動(dòng)所得費(fèi)用扣除制度的順利實(shí)施，離不開(kāi)納稅人自行申報(bào)制度的確立。2014年底《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》明確了納稅人自行申報(bào)制度的基礎(chǔ)性地位。通過(guò)納稅人自行申報(bào)費(fèi)用扣除項(xiàng)目，才可最大化地維護(hù)自身的勞動(dòng)權(quán)益。

3.勞動(dòng)權(quán)社會(huì)福利保障的稅法完善。《個(gè)人所得稅法》具有高度社會(huì)法性質(zhì)，可以在費(fèi)用扣除等方面體現(xiàn)對(duì)弱勢(shì)群體的照顧，實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)權(quán)的社會(huì)福利保障功能。前文已及，此不贅述。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)所得稅法規(guī)定年滿70歲受納稅義務(wù)人撫養(yǎng)者，免稅額增加50%及殘障特別扣除額，是所得稅與社會(huì)福利法結(jié)合的重要舉措，值得借鑒。

為解決殘疾人等弱勢(shì)群體直接稅收優(yōu)惠不足的問(wèn)題，還可借鑒美國(guó)的EITC制度，倡導(dǎo)單位福利與社會(huì)福利相結(jié)合的工作福利制度。EITC制度以全民為對(duì)象，以工代賑，鼓勵(lì)低收入家庭自食其力，從工作中獲得福利的補(bǔ)助和稅收的減免，這種制度能惠澤全民，有效增加勞動(dòng)參與率，達(dá)到以工作確保生存權(quán)保障，亦可以彌補(bǔ)起征點(diǎn)的不足。在美國(guó)，由雇主支付福利性所得，發(fā)揮雇主的社會(huì)福利作用，讓一國(guó)的福利體系與雇主關(guān)系相互依存，社會(huì)福利從以人民或公民為身份轉(zhuǎn)變成以工人為身份的工作福利，不采用全面的福利，但也不是對(duì)個(gè)人無(wú)條件救濟(jì)，鼓勵(lì)人們以工作方式獲得福利。我國(guó)現(xiàn)在正處于努力完善社會(huì)保障體系努力中，未來(lái)以工代賑，靈活運(yùn)用稅收工具，可以作為一個(gè)發(fā)展方向。

近年來(lái)，學(xué)者對(duì)稅收的福利功能追加的呼聲越來(lái)越高，特別集中于基本生存權(quán)領(lǐng)域，強(qiáng)調(diào)要提高所得稅比重。也有學(xué)者提出了擔(dān)憂，認(rèn)為此舉會(huì)加重政府的財(cái)政負(fù)擔(dān)，甚至陷入“福利剛性”陷阱。筆者認(rèn)為，這些學(xué)者所思有一定道理，但此問(wèn)題并不是不可解。正如我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)學(xué)者葛克昌教授所言，國(guó)家之取與予，并非單純一個(gè)銅板之兩面。課稅與社會(huì)現(xiàn)金給付，并非互相排斥關(guān)系，而有其互相重疊競(jìng)合之處（葛克昌，1996）。在這個(gè)問(wèn)題的處理上，應(yīng)秉承“國(guó)家補(bǔ)充”原則，重視家庭的自我安全保護(hù)能力，但在私人力量不及之處，國(guó)家以福利支出的方式實(shí)施，特別是擔(dān)負(fù)起弱者保護(hù)的責(zé)任。另外，正如我國(guó)勞動(dòng)權(quán)發(fā)展由財(cái)力支撐，民生支出和公共服務(wù)體系的構(gòu)建與完善亦需要逐步推進(jìn)、量力而行，不能超越國(guó)家特定的發(fā)展階段和經(jīng)濟(jì)實(shí)力（劉劍文，2014）。

四、結(jié) 語(yǔ)

勞動(dòng)者是社會(huì)最微小的因子，但是，正如亞馬遜蝴蝶的翅膀，亦可扇動(dòng)美國(guó)德克薩斯州巨大的龍卷風(fēng)?，F(xiàn)代財(cái)政體制改革，應(yīng)以人為本，以稅收國(guó)家為理念，踐行社會(huì)福利原則，公民的勞動(dòng)權(quán)及其他基本權(quán)利才能得到更好地行使與保障。同時(shí)我國(guó)財(cái)政體制轉(zhuǎn)型，不僅需要具體稅法的完善，還需要憲法的頂層設(shè)計(jì)，賦予公民完整的勞動(dòng)權(quán)等基本權(quán)利，借以明確國(guó)家責(zé)任，推動(dòng)司法和執(zhí)法環(huán)節(jié)，以釋放公民的勞動(dòng)激情和實(shí)業(yè)熱情。如此，公民才能在更大限度內(nèi)過(guò)上有自主權(quán)而又有尊嚴(yán)的生活，國(guó)家才能長(zhǎng)治久安，繁榮昌盛。

1.陳薇云著：《社會(huì)福利與所得稅法》，翰廬圖書(shū)出版有限公司2009年版。

2.陳新民著：《憲法基本權(quán)利之基本理論（上）》，元照出版有限公司2002年版。

3.汪強(qiáng)、于鵬飛：《〈憲法〉就業(yè)政策條款對(duì)勞動(dòng)權(quán)的保障及其完善——兼議〈憲法〉勞動(dòng)權(quán)的屬性》，《企業(yè)經(jīng)濟(jì)》2012年第1期。

4.葛克昌著：《所得稅與憲法》，翰盧圖書(shū)出版有限公司2009年版。

5.李剛：《稅法與私法關(guān)系總論——兼論中國(guó)現(xiàn)代稅法學(xué)基本理論》，2008年3月博士后學(xué)位論文。

6.葛克昌著：《國(guó)家學(xué)與國(guó)家法》，月旦出版社1996年版。

7.賈康、趙全厚著：《中國(guó)財(cái)稅體制改革30年回顧與展望》，人民出版社2008年版。

8.許崇德著：《中華人民共和國(guó)憲法史》，福建人民出版社2003年版。

9.湯潔茵：《勞動(dòng)權(quán)的稅法保障——以所得稅法為核心的考察》，《山東財(cái)政學(xué)院學(xué)報(bào)》2011年第1期。

10.劉怡著：《橫向公平與個(gè)人所得稅改革》，《中國(guó)稅法評(píng)論》第1卷，中國(guó)稅務(wù)出版社2012年版。

11.劉劍文：《經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型視野下財(cái)稅法之定位與形塑》，《法學(xué)論壇》2014年第4期。