謝聰敏，呂建林

(閩西職業(yè)技術(shù)學(xué)院 經(jīng)濟系，福建 龍巖364000)

中國電商交易發(fā)展迅猛，近十年來中國電子商務(wù)零售交易年均增速高于40%。2014 年“雙十一”電商全天交易額達571 萬億元，2014 年整個網(wǎng)絡(luò)游戲交易市場的日均虛擬財產(chǎn)交易金額就超出5 000萬元［1］。假設(shè)以3%的稅率征稅，“雙十一”僅增值稅額就將達到171 億元，網(wǎng)絡(luò)游戲交易市場每日達到150 萬。此外，數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易已經(jīng)對實體店構(gòu)成強大的沖擊，最近幾年無數(shù)書店(如上海書城)和音像制品店的倒閉已是事實，只有明確電商銷售立法，各級稅務(wù)等職能部門才有法可依。目前，不少學(xué)者對電商是否交稅問題展開了討論，從大方向明確了電商交稅是種趨勢，但基于電商在線交易與離線交易有眾多異同，因此在稅收征管方面不能一視同仁，需要區(qū)別對待。

一、我國數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收立法現(xiàn)狀

(一)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易與一般電子商務(wù)離線交易的區(qū)別

在線交易的客體是數(shù)字化虛擬產(chǎn)品，通過電子交付的方式完成標的物的交付。不僅傳送磁帶、磁盤里的電子信息的方式數(shù)字化，而且服務(wù)也數(shù)字化，例如電訊服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)遠程服務(wù)，甚至會計師律師的意見書都可以通過在線形式傳輸給客戶。由于沒有實物載體，交易記錄流程的訂單等都以電子形式存在，電子憑證的可隨意修改性使其容易失去稅收審查基礎(chǔ)。而一般電子商務(wù)具有離線交易的特點，網(wǎng)絡(luò)洽談付款，然后通過網(wǎng)下實體店發(fā)貨，最終有實體店的實物的交付，本質(zhì)上與傳統(tǒng)的交易是一致的，因為實體店具備憑證、賬冊和報表的審查基礎(chǔ)，而且大部份電子交易要經(jīng)過物流環(huán)節(jié)，所以受稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的點相對較多，較不容易出現(xiàn)偷稅漏稅的現(xiàn)象。

(二)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收立法現(xiàn)狀

目前我國沒有專門制訂具體的數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收立法的相關(guān)規(guī)定，僅有部份與電商有關(guān)的法律法規(guī)，比如:《電子簽名法》、《電子出版物管理規(guī)定》、《關(guān)于加快電子商務(wù)發(fā)展的若干意見》、《關(guān)于加快電子商務(wù)發(fā)展工作任務(wù)分工的通知》、《電子商務(wù)發(fā)展“十一五”規(guī)劃》等。2010年7 月1 日起施行的《網(wǎng)絡(luò)商品交易及有關(guān)服務(wù)行為管理暫行辦法》規(guī)定凡從事網(wǎng)絡(luò)商品交易并且“具備登記注冊條件”的單位和個人都應(yīng)依法辦理工商登記注冊;2012 年5 月中旬，國家發(fā)改委發(fā)布《關(guān)于組織開展國家電子商務(wù)示范城市電子商務(wù)試點專項的通知》;2013 年4 月1 日起實施的《網(wǎng)絡(luò)發(fā)票管理辦法》規(guī)定可以通過依法代開網(wǎng)絡(luò)發(fā)票，進行網(wǎng)上流通發(fā)票達到網(wǎng)上申報納稅的目的。

雖然這幾年國家一直出臺與電商有關(guān)的相關(guān)政策，但在某種程度上也僅對電子商務(wù)稅收征管的立法提供了技術(shù)支持，對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易的具體規(guī)定并無突破，許多規(guī)定也比較抽象籠統(tǒng)。在立法、征管、稽查方面都存在缺位現(xiàn)象，在納稅客體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地址等基本環(huán)節(jié)的界定、稅務(wù)登記、經(jīng)營場所的確定、稅收客體的法律屬性等方面都沒有明確規(guī)定。

二、數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收立法國際比較及借鑒

(一)數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收的國際比較

1.OECD 組織

1998 年渥太華會議通過了《電子商務(wù)稅收框架公約》，確立了電子商務(wù)稅收中性、效益、確定、簡化、有效和公平及靈活性的基本法律架構(gòu);主張數(shù)字化虛擬產(chǎn)品應(yīng)視為一種服務(wù)，而非貨物;不主張開征新稅;稅基的開設(shè)要確保各國財權(quán)合理的分配;建議企業(yè)自境外非居民售方取得服務(wù)或無形資產(chǎn)可以適用逆向課稅①逆向課稅是指貨物或服務(wù)接收方(僅指有商業(yè)存在的接收方)直接向稅務(wù)機關(guān)繳付消費稅款，而不是貨物或服務(wù)的銷售方負責向稅務(wù)機關(guān)解繳稅款。、自我評估(self-assessment)或其他類似的機制［2］。

2.歐美和大洋洲地區(qū)

(1)美國

美國是電子商務(wù)的發(fā)源地，對電商交易是否征稅各州至今未達成共識，但這幾年逐步從不征稅的態(tài)度向征稅過渡。美國電子商務(wù)稅收的法律主要有《全球電子商務(wù)選擇性的稅收政策》、《全球電子商務(wù)政策框架》和《網(wǎng)絡(luò)免稅法案》。美國對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易認為其是商品，而不是服務(wù)，且應(yīng)當適用《關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定》。1996 年開始，美國就主張數(shù)字產(chǎn)品國內(nèi)外電子商務(wù)交易免稅，將數(shù)字產(chǎn)品電子商務(wù)交易免稅期限延長至2014 年［3］。具體而言，美國主張對有形貨物的銷售要繳銷售稅，對無形產(chǎn)品區(qū)別對待，其中對電子書籍、音像制品、軟件等數(shù)字化虛擬產(chǎn)品及在線勞務(wù)免稅，而對虛擬貨幣交易征稅，特別是美國稅收署2014 年3 月25 日發(fā)布通知擬對虛擬貨幣交易征稅，指出財產(chǎn)稅收的交易原則也適用于虛擬貨幣交易。在監(jiān)管方面，美國提出建立以監(jiān)管支付體系(金融機構(gòu))為主并由銀行扣稅的電子商務(wù)稅務(wù)征管體制，規(guī)定凡電子商務(wù)交易都通過銀行結(jié)算支付，交易的訂購單、收據(jù)、支付等全部數(shù)據(jù)均存在銀行的計算器中。

(2)歐盟

歐盟對電子商務(wù)的基本原則即建立“清晰和中性的稅收環(huán)境”。歐盟電子商務(wù)稅收的主要法律有《歐洲電子商務(wù)動議》、《波恩部長級會議宣言》和《關(guān)于保護增值稅收入和促進電子商務(wù)發(fā)展的報告》。數(shù)字化虛擬產(chǎn)品的主要內(nèi)容有三個方面:第一，同OECD 一樣，認為數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務(wù)交易屬于服務(wù)而不是商品，應(yīng)當適用《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》，主張應(yīng)當長期對其征收增值稅。歐盟增值稅征稅范圍包括商品、服務(wù)及數(shù)字化產(chǎn)品。第二，稅收管轄權(quán)由消費地行使，以商品購買者或勞務(wù)接受者的所在地作為來源地，由收入來源國征稅并按該國的增值稅稅率征稅，但服務(wù)商所在國對此增值稅有權(quán)按30%逐年遞減的比例提留部分。第三，2008 年2 月，歐盟成員國通過了增值稅改革方案，更好地協(xié)調(diào)歐盟內(nèi)部不同國家的稅收利益，同時還積極推動電子記賬、電子發(fā)票和電子申報。

(3)澳大利亞

面對蓬勃發(fā)展的電子商務(wù)，澳大利亞稅務(wù)當局(ATO)積極應(yīng)對，規(guī)定凡在澳大利亞境內(nèi)從事除金融以外的一切貨物及勞務(wù)銷售(包括銷售不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及進口貨物和勞務(wù))全部納入GST 的征收范圍。這說明對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務(wù)交易澳大利亞采取的是征稅態(tài)度，但對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品具體分為提供服務(wù)和銷售數(shù)字化產(chǎn)品兩種。對網(wǎng)上提供服務(wù)而言，若是澳大利亞居民企業(yè)為本居民企業(yè)網(wǎng)絡(luò)提供數(shù)字化服務(wù)，與傳統(tǒng)方式的稅收處理沒有差別［4］。若雙方中有一方為澳大利亞非居民企業(yè)，則特定條件下屬于免稅或不征稅范圍。在銷售數(shù)字化產(chǎn)品方面，澳大利亞非居民企業(yè)一般不必向澳大利亞交所得稅，或該數(shù)字產(chǎn)品允許挎貝并銷售，則澳大利亞會向其征收特許權(quán)預(yù)提使用費。至于是否符合GST 的征收范圍，ATO 也規(guī)定了嚴格的條件，如是否在提供數(shù)字產(chǎn)品的同時提供服務(wù)，銷售是通過澳大利亞非居民企業(yè)運營的機構(gòu)進行的等等。

3.亞洲地區(qū)

(1)新加坡

新加坡是世界上率先在電子商務(wù)領(lǐng)域立法的國家之一。自1998 年起，新加坡陸續(xù)頒布了《電子商務(wù)法》、《電子商務(wù)所得稅指引》和《電子商務(wù)貨物和服務(wù)稅指引》，同時成立了國家電子商務(wù)行動委員會，確認了他們有關(guān)電子商務(wù)所得稅及貨物勞務(wù)稅(GST)的立場。涉及數(shù)字化虛擬產(chǎn)品電子商務(wù)交易主要有二個方面:明確電子商務(wù)交易要征稅，不管是有形財產(chǎn)還是無形產(chǎn)品及服務(wù);提供勞務(wù)則由購買勞務(wù)方繳貨物勞務(wù)稅(GST)。

(2)日本

日本有關(guān)電子商務(wù)稅收的法律是《反避稅天堂規(guī)則》和《特商取引法》。其主要內(nèi)容包括:日本要求其境內(nèi)從事電子商務(wù)的企業(yè)同樣遵從格式化收稅條例規(guī)定，即網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營的收入跟傳統(tǒng)企業(yè)一樣繳稅;軟件和信息這兩種商品通常不征收關(guān)稅，但用戶下載境外的軟件、游戲也有繳納消費稅的義務(wù)，境內(nèi)提供勞務(wù)必須征收消費稅［5］;1996 年設(shè)立“日本電子商務(wù)促進委員會”(ECOM)的組織，用以監(jiān)督日本的B2B 和B2C 業(yè)務(wù)。2000 年組建了電子商務(wù)稅收稽查隊，目的在于收集網(wǎng)絡(luò)交易相關(guān)信息，并對交易人進行現(xiàn)場稽查［6］。

(3)韓國

韓國有關(guān)電子商務(wù)稅收的法律主要是《電子商務(wù)基本法》、《稅收例外限制法》、《地方稅法》。韓國主張對電子商務(wù)征稅，其不同之處主要有三個方面:國家稅收服務(wù)局(NTS)要求在線的零售和批發(fā)交易都用信用卡支付，以便合理地收稅。信用卡公司則應(yīng)將所有電子商務(wù)交易匯報給(NTS)［7］;稅收管轄權(quán)由消費者第一居住地稅務(wù)機關(guān)所有，并設(shè)置了起征點的規(guī)定;政府可以對為促進電子商業(yè)而成立的法律實體或組織在實施根據(jù)促進方案為促進電子商業(yè)所必需的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目中支出的費用，在預(yù)算內(nèi)給予部分的補貼，或?qū)υ撈髽I(yè)提供稅收優(yōu)惠或稅收豁免，以促進電子商業(yè)的發(fā)展［8］。

(二)世界各國數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易稅收立法的借鑒

在線交易的數(shù)字化虛擬產(chǎn)品大多涉及知識產(chǎn)權(quán)的保護，隨著外在壓力的增強和自身保護知識產(chǎn)權(quán)意識的提高，在線交易會愈加頻繁。加快數(shù)字化產(chǎn)品電子商務(wù)稅收立法進程，是客觀經(jīng)濟形勢發(fā)展的迫切需要［8］。通過比較，美國采取數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅的態(tài)度，歐盟等國采取征稅的態(tài)度，彼此之間的迥異主要是基于不同國情與國家利益的考慮。美國有著先進的技術(shù)優(yōu)勢和稅收政策的支持，在國際市場上始終保持著最大凈出口國地位，數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅背后蘊藏著巨大的經(jīng)濟利益，同時也損害了作為數(shù)字化產(chǎn)品輸入國的發(fā)展中國家的稅收利益。迄今為止，發(fā)展中國家都沒有表示對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易免稅的態(tài)度。我國屬于發(fā)展中國家，屬于電子商務(wù)輸入國，若采用美國的做法勢必對我國財政稅收造成嚴重影響。我們可以借鑒歐盟等國相配套的立法態(tài)度和立法模式，當然其他國家的一些做法也值得我們借鑒，如美國、歐盟、日本各國都有專門設(shè)立電子商務(wù)委員會等專設(shè)機構(gòu)負責電子商務(wù)信息的采集或監(jiān)管;歐美國家的銀行支付監(jiān)管體系;多數(shù)各國都采用消費地稅收管轄原則等等。

三、“營改增”政策下構(gòu)建完善的數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易電子商務(wù)稅收模式

(一)總體要求

我國電子商務(wù)市場與發(fā)達國家相比仍有一定的差距。因為由于制度不同、經(jīng)濟體制不同等多方面因素的存在，所以我國要結(jié)合實際情況在堅持法定、公平、效率、中性和維護國家稅收主權(quán)的原則上借鑒各國經(jīng)驗建立適合我國國情的稅收模式。

(二)措施和建議

1.明確數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易的稅種歸屬

對數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易應(yīng)當視為貨物還是服務(wù)，各國的意見不一致。我們要先明確是屬于貨物還是服務(wù)，然后研究屬于哪個稅種。不仿借鑒澳大利亞的立法，將數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易分為產(chǎn)品和服務(wù)，二者的區(qū)別是能否脫離計算機使用。若產(chǎn)品下載后能重復(fù)使用特別是能輸出打印(提供給不同人使用)以有形物體出售，則視為產(chǎn)品銷售，若僅是在線觀看，不能脫離計算機使用，或僅是一次不可復(fù)制性的服務(wù)(如律師意見書等)則與銷售貨物有明顯區(qū)別，則視為服務(wù)。我國從2013 年8 月1 日起全國推廣“營改增”政策，目前“營改增”的范圍擴大到部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)等。數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易中的服務(wù)要通過互聯(lián)網(wǎng)及服務(wù)器傳送，有別于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)，比較適合歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)。傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)征收的是營業(yè)稅，而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)征收的是增值稅。但我們也不排除現(xiàn)階段數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易存在保險金融等在線服務(wù)，這些在線服務(wù)仍屬于信息技術(shù)服務(wù)征收增值稅，因為營業(yè)稅里的保險金融業(yè)務(wù)最終都是通過柜臺或業(yè)務(wù)員面對面展開，這與單純的互聯(lián)信息技術(shù)服務(wù)交易明顯不同。因此，本著通過“營改增”的提速、理順增值稅鏈條、為服務(wù)業(yè)等第三產(chǎn)業(yè)服務(wù)的理念，認為可將數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易視為增值稅應(yīng)稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅貨物和服務(wù)，開征增值稅，其中貨物按傳統(tǒng)增值稅的規(guī)定征收17%，對服務(wù)按現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的規(guī)定征收6%，這樣既不會改變現(xiàn)有稅制，不增設(shè)新稅，又能適應(yīng)當前中國的稅制潮流。

2.強化數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易的稅收管轄權(quán)

由于網(wǎng)絡(luò)的虛擬性，稅法中“行為地”或“發(fā)生地”已不具備原來的物理意義。我國是數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)輸入國，國外收入相對較少，境外消費強化來源地稅收管轄權(quán)顯得更為重要。我國增值稅相關(guān)規(guī)定明確了境內(nèi)消費增值稅是由銷貨方繳稅，即由納稅人登記注冊地的稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一征收，因此，數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易可按傳統(tǒng)增值稅的規(guī)定由銷售方或服務(wù)提供方向稅務(wù)局繳稅。對境外機構(gòu)向境內(nèi)企業(yè)提供的數(shù)字化交易，我國可考慮借鑒OECD 的做法適用逆向課稅，由接收方向稅務(wù)機關(guān)代扣代繳稅款。對境內(nèi)企業(yè)向境外提供的數(shù)字化交易仍采用出口退稅的規(guī)定，以維持我國原有稅法的規(guī)定。

3.健全數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易的工商登記及納稅管理辦法

我國可在相關(guān)法律中規(guī)定，凡是通過網(wǎng)絡(luò)銷售貨物或服務(wù)的企業(yè)、個人或其他組織無論事前有無實體銷售都必須進行電子商務(wù)稅務(wù)登記。同傳統(tǒng)銷售一樣，若是純電商銷售的納稅人，可以先將電子商務(wù)納稅人的電子信息，如法定代表人、公司類型、經(jīng)營范圍等先進行網(wǎng)上交易納稅申請，填寫表格后，再到主管稅務(wù)機關(guān)遞交原件辦理電子商務(wù)稅務(wù)登記，取得網(wǎng)上稅務(wù)登記號即納稅識別ID 號碼，并在商業(yè)銀行開立電子商務(wù)專用賬戶。其次，要將納稅人客戶端鏈接到稅務(wù)登記的數(shù)據(jù)庫服務(wù)器，以便實時監(jiān)控交易信息。然后，稅務(wù)機關(guān)需要與第三方支付平臺合作，將征稅系統(tǒng)與支付系統(tǒng)相連接，并要求支付平臺將交易情況報送稅務(wù)機關(guān)進行備案。通過對第三方支付平臺的信息交流及電子商務(wù)專用賬戶的監(jiān)控，可以進一步確認納稅人電子商務(wù)交易金額的大小。最后，設(shè)立電子商務(wù)專用發(fā)票系統(tǒng)，便于在網(wǎng)絡(luò)上直接開具和傳遞。在電子商務(wù)交易完成的同時，開具全國統(tǒng)一的電子商務(wù)專用發(fā)票(可視增值稅、營業(yè)稅等不同稅種而定)，并且規(guī)定填寫完畢后不能隨意更改。若納稅人已獲得前手給予的電商專用發(fā)票，可根據(jù)傳統(tǒng)稅法規(guī)定給予相應(yīng)抵扣。

4.加強虛擬商務(wù)的管理

現(xiàn)在不少企業(yè)將采購、生產(chǎn)、交換、流通、銷售等實體經(jīng)營活動全程網(wǎng)絡(luò)運行虛擬化，并且還出現(xiàn)了虛擬貨幣支付工具。虛擬貨幣交易與數(shù)字化產(chǎn)品在線交易有著本質(zhì)的區(qū)別，雖然過程都是虛擬的，但交易的貨幣卻是真實與否的關(guān)鍵。對于這一新生支付工具是否在現(xiàn)實中需要繳稅，國家稅務(wù)總局(2008)第114 號函曾批復(fù)對虛擬貨幣加價后出售取得的收入按轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得收20%的所得稅征收，但我國法律并沒有明確虛擬財產(chǎn)的法律歸屬，這一點還將有待進一步提升到法律層面進行規(guī)范。

5.協(xié)調(diào)中央財政與地方財政的稅收分配關(guān)系

隨著數(shù)字化虛擬產(chǎn)品在線交易額的增長，若將其歸屬營業(yè)稅(營業(yè)稅是地方稅)，必然對地方財政有利。若按增值稅征稅(增值稅中央分成75%，地方分成25%，進口增值稅則全部歸中央)，歸屬中央的財政收入的確是增加了，但是“營改增”政策下國家征收范圍的擴大勢必最終造成地方財政稅收會承受巨大壓力。地方稅務(wù)很可能會通過預(yù)繳稅、嚴查罰款等手段來補充稅源的流失，因此重新設(shè)計增值稅收入在中央與地方之間的劃分必然成為地方政府關(guān)注的焦點［9］。

［1］阿里雙十一全天交易額達571 萬億［EB/OL］.(2014-11-12)［2014-11-15］. http://tech. sina. com.cn/i/2014-11-12/doc-icczmvum9787727.shtml.

［2］張衛(wèi)彬.數(shù)字化產(chǎn)品課稅立法探討［J］. 稅務(wù)研究，2010(7):67-71.

［3］林凡.數(shù)字產(chǎn)品電子商務(wù)稅收立法對策探討［D］.長春:吉林財經(jīng)大學(xué)，2012:18-29.

［4］謝波峰.澳大利亞電子商務(wù)稅收政策簡介［J］.國際稅收，2013(9):64-65.

［5］電子商務(wù)環(huán)境下稅收流失問題研究［EB/OL］.(2013-04-06)［2014-06-02］. http://b2b. toocle. com/detail-5005366.html.

［6］阿里巴巴集團研究中心.電子商務(wù)稅收相關(guān)法律問題分析［EB/OL］. (2011-11-09)［2014-04-02］. http://doc.mbalib.com/view/b44c8f18f83710bb6cf6630 417a75f3a.html.

［7］任磊，韋霞.國外電子商務(wù)稅收政策及其對中國的啟示［J］.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2007(s):119-120.

［8］楊敏.在線交易課稅問題研究［D］. 上海:華東政法大學(xué)，2012:14-18.

［9］樊釩. 我國“營改增”存在的問題及對策［J］. 新智慧，2014(7):30.