●中鐵十一局城市軌道工程有限公司 王 華

建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用的困境和思考

●中鐵十一局城市軌道工程有限公司 王 華

自“十一五”規(guī)劃以來，國家?guī)状渭哟罅藢A(chǔ)建設(shè)的投資規(guī)模，施工企業(yè)作為國民經(jīng)濟的主要行業(yè)之一，其會計信息質(zhì)量對國民經(jīng)濟有著重要的影響。但建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)執(zhí)行以來，其效果并不樂觀，存在諸多困境。本文從建造合同準(zhǔn)則的理論支撐、建筑業(yè)市場的不規(guī)范、企業(yè)自身管理水平有限等方面分析了建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用上的困境，初步剖析了由于不能突破的困境所帶來的影響，并針對存在的困境提出了完善建造合同準(zhǔn)則、適應(yīng)施工企業(yè)“營改增”新形勢、加快國際趨同步伐的思考。

建造合同 施工企業(yè)國際趨同

引言

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》（CAS15，本文簡稱建造合同準(zhǔn)則）從2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行已有8年了，對規(guī)范工程項目收入、費用按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，發(fā)揮了積極的作用。但是筆者結(jié)合實際工作，認(rèn)為建造合同準(zhǔn)則由于自身理論支撐不足，再加上建筑業(yè)市場有待規(guī)范以及企業(yè)自身管理水平有限的因素，導(dǎo)致其在施工企業(yè)應(yīng)用中面臨諸多困境。

一、建造合同準(zhǔn)則的理論沖突

（一）和基本準(zhǔn)則的沖突。建造合同準(zhǔn)則第五章第十八條規(guī)定，“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用?！钡?，什么叫“能夠可靠估計”？事實上，估計的都不一定可靠。這從會計確認(rèn)、計量和報告等定性、定量工作角度來講完全是個模糊概念，實際操作中很難有客觀依據(jù)和精確標(biāo)準(zhǔn)。

而 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（本文簡稱基本準(zhǔn)則）第二章第十二條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認(rèn)、計量和報告，如實反映符合確認(rèn)和計量要求的各項會計要素及其他相關(guān)信息，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整?！边@項規(guī)定中，不論是“應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)”還是“保證會計信息真實可靠”，與“能夠可靠估計”都明顯存在意思沖突。

基本準(zhǔn)則第二章第十八條規(guī)定 “企業(yè)對交易或者事項進行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費用?！边@項規(guī)定中，“高估”、“低估”都是有著具體標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)的。而無客觀依據(jù)和精確標(biāo)準(zhǔn)的 “能夠可靠估計”與謹(jǐn)慎性原則還是產(chǎn)生著明顯的背離和沖突。

（二）和收入準(zhǔn)則的沖突?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS14，本文簡稱收入準(zhǔn)則）第二章第四條規(guī)定，“銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。”

而建造合同準(zhǔn)則關(guān)于收入確認(rèn)的核心語“在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費用?！笨梢哉J(rèn)定，建造合同準(zhǔn)則關(guān)于收入的確認(rèn)條件是“建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的”，與收入準(zhǔn)則中收入確認(rèn)的5項條件相差甚遠(yuǎn)，基本不符。

二、應(yīng)用中存在的困境

目前，我國建筑業(yè)市場競爭激烈，管理不規(guī)范，不同的業(yè)主針對項目立項審批、招投標(biāo)模式、資金墊付要求、合同條款擬訂、對施工企業(yè)的計量規(guī)則、資金撥付規(guī)則、變更索賠的確認(rèn)以及概算清理、投資梳理的確認(rèn)都有不同的做法，存在諸多不按規(guī)矩出牌的問題，無形中成為建造合同準(zhǔn)則規(guī)范執(zhí)行的壁壘。

第一，合同總收入難以準(zhǔn)確確認(rèn)，且不能夠可靠估計。在實踐中，部分工程項目屬于邊立項、邊設(shè)計、邊施工的“三邊”工程，部分工程項目業(yè)主與施工單位簽訂的合同往往不能確定實際合同價，從一開始就沒有建造合同準(zhǔn)則規(guī)定的初始合同收入。對于變更收入和索賠收入，不同的業(yè)主對變更索賠的認(rèn)可條件不同，對施工企業(yè)合同外完成的工程量以及應(yīng)由業(yè)主自身承擔(dān)的損失保有的公信度不同，過程中監(jiān)理、設(shè)計的簽認(rèn)，甚至業(yè)主也已簽認(rèn)的變更索賠事項，并不能視為“能夠可靠估計”，納入合同總收入，最終不能形成計量的案例也非常多。另外，變更索賠、清概、投資梳理等收入的確認(rèn)時間跨度較長，少則一、兩年，多則七、八年等等，合同總收入在項目持續(xù)過程中并不具備“能夠可靠估計”的條件，總收入的確認(rèn)難以準(zhǔn)確。

第二，合同總成本難以準(zhǔn)確預(yù)計，且不能夠可靠估計。實踐中，建造合同的建設(shè)工期一般都比較長，合同總成本客觀上受市場生產(chǎn)資料、勞動力價格的變動影響較大，不能準(zhǔn)確地預(yù)計。主觀上施工企業(yè)對成本的控制并沒有預(yù)計的牢靠，造成計劃外成本增加的事項并不鮮見，特別是存在墊資的項目，資金的回流不可預(yù)計，就造成了墊資資金成本的無法預(yù)計。

第三，由于合同總收入和預(yù)計總成本難以準(zhǔn)確界定，由此計算出來的完工百分比可靠性就比較差，并不能真實地反映項目的完工進度，對現(xiàn)實的指導(dǎo)意義不大。在實踐中，實際成本法是施工企業(yè)計算完工百分比最為常用的方法，但是以成本投入多少來反映完工程度往往會出現(xiàn)偏差。如因返工增加的成本并沒有導(dǎo)致進度的增加；生產(chǎn)要素與勞動力價格的變動與工程進度也沒有關(guān)系；價值高、施工簡單的部位和價值低、費工費時的部位施工，成本投入和完工進度并不成比例；特別是以收取分包管理費作為營業(yè)收入的，更難建立成本投入與完工進度之間的關(guān)系。

第四，由于合同預(yù)計總成本的估計和完工百分比法的選擇是由企業(yè)自行決定，約束機制沒有彰顯，因而客觀上合同收入和利潤的確認(rèn)主觀性和隨意性比較大，建造合同準(zhǔn)則在執(zhí)行中就有可能淪為項目、企業(yè)管理層操縱收入、利潤的合法工具。如實踐中根據(jù)不同的意圖，有的為了完成利潤指標(biāo)，有的為了完成產(chǎn)值指標(biāo)，可能會多計收入；有的為了以豐補歉、留有余地等目的少計收入；有的為了績效考核，人為調(diào)增利潤；有的為了規(guī)避稅費，調(diào)減利潤等等。這與會計核算的客觀性原則要求相去甚遠(yuǎn)。

第五，在建造合同準(zhǔn)則背景下，業(yè)主為了拖欠工程款，遲遲不對工程項目進行確認(rèn)收入的計量，而施工企業(yè)卻按照法定程序自行確認(rèn)收入，客觀上加劇了業(yè)主拖欠工程款的期望值，造成了施工企業(yè)財務(wù)報告上應(yīng)收客戶工程款數(shù)字的激增，進一步加大了建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行的扭曲程度，也成為施工企業(yè)財務(wù)狀況惡化的腫瘤。

第六，在建造合同準(zhǔn)則背景下，如果工程項目進行部分分包，發(fā)包方和分包方同時執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，分包方的合同收入與發(fā)包方的合同成本可能會形成差額，如果分包方與發(fā)包方?jīng)]有關(guān)聯(lián)關(guān)系則沒有問題。但如果發(fā)包方和分包方為母子公司或合并報表關(guān)聯(lián)關(guān)系，就存在了困擾：一是分包方和發(fā)包方都嚴(yán)格執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，則一方的合同收入與另一方的合同成本肯定不一致，進行報表合并時必定抵消不了，違反了合并報表抵消的規(guī)則；二是分包方與發(fā)包方將一方的合同收入與另一方的合同成本人為調(diào)整成一致，并進行合并報表抵消，則建造合同的執(zhí)行明顯存在信息失真的問題，違反了《會計法》。在實踐中，施工企業(yè)集團化經(jīng)營屬常見模式，母子公司之間、子公司之間存在分包問題也屬常見問題，而建造合同準(zhǔn)則從理論上和實踐上都無法支撐這種模式下的報表合并抵消問題。

第七，在實踐中，假如對建造合同的結(jié)果不能可靠地進行估計，是否應(yīng)當(dāng)按實際合同成本確認(rèn)收入目前尚無規(guī)定；另外，成本加成合同以合同約定或其他方式約定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用來確定工程價款，并據(jù)以進行收入計量，而稅務(wù)部門會以不能提供準(zhǔn)確、完整的成本納稅資料為由，進行納稅調(diào)整或重新核定，產(chǎn)生暫時性差異。

第八，在建造合同準(zhǔn)則背景下，合同收入的確認(rèn)時點和金額與營業(yè)稅計稅基礎(chǔ)的確認(rèn)時點和金額存在差異。在實踐中，如果嚴(yán)格按照建造合同準(zhǔn)則和《營業(yè)稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定去執(zhí)行，則計提的營業(yè)稅金及附加與確認(rèn)的收入之間沒有任何配比關(guān)系，違背了會計核算的配比性原則。而如果比照企業(yè)所得稅的核算方法依據(jù) “應(yīng)交稅金——應(yīng)交營業(yè)稅”科目借貸方來核算其暫時性差異，雖然滿足了配比原則，但是《企業(yè)會計制度》和《營業(yè)稅暫行條例》并沒有這種核算方法的規(guī)定，客觀上又違反了制度。

三、應(yīng)用困境帶來的影響

首先，筆者認(rèn)為建造合同準(zhǔn)則在實踐中一定程度上存在系統(tǒng)風(fēng)險，在實際應(yīng)用上留下的是一個影子、一張皮、一個形式，沒有長足發(fā)揮實質(zhì)的控制和管理作用，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量存在缺陷，從而影響到一個行業(yè)信息的披露和國家數(shù)據(jù)的統(tǒng)計。

其次，企業(yè)的業(yè)績考核不斷強化著建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行中企業(yè)人為調(diào)節(jié)收入的動力，客觀上對企業(yè)內(nèi)部管理造成了負(fù)面影響。

最后，建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行，是建立在“估計”的基礎(chǔ)之上，客觀上形成障礙，影響了企業(yè)內(nèi)部審計、社會審計和國家審計的監(jiān)管質(zhì)量。而這種“估計”，又因為沒有客觀依據(jù)和精確標(biāo)準(zhǔn)，往往導(dǎo)致經(jīng)營成果易被質(zhì)疑。

四、相關(guān)思考

針對建造合同準(zhǔn)則在施工企業(yè)應(yīng)用中面臨的困境，筆者認(rèn)為，要突破困境，應(yīng)加強以下幾個方面的思考：

第一，完善建造合同準(zhǔn)則，加強理論支撐。一個準(zhǔn)則，只有從理論上通透，執(zhí)行起來才沒有困惑；一個制度，只有從設(shè)計上就具備約束力，執(zhí)行起來才會不打折扣。

第二，規(guī)范建筑業(yè)市場，消除操作壁壘。規(guī)范的市場、規(guī)范的操作是建造合同準(zhǔn)則有效執(zhí)行的良好土壤。沒有好的土壤，再好的種子也不一定能夠發(fā)芽。

第三，增強企業(yè)自律意識，不斷提高管理水平。施工企業(yè)是建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行者，只有不斷提高自身的管理水平，消滅人為操縱的意念，一個準(zhǔn)則，一個制度，才能彰顯初衷。

第四，加強準(zhǔn)則的可持續(xù)發(fā)展性，適應(yīng)“營改增”新形勢。建筑業(yè)“營改增”的預(yù)期推行，對建造合同準(zhǔn)則的執(zhí)行又是一次挑戰(zhàn)，以“能夠可靠估計”確認(rèn)的收入能否滿足新形勢的要求，還需要實踐探索完善。

第五，加強國際趨同，積極融入世界經(jīng)濟體。當(dāng)前，我國建造合同準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)與國際會計準(zhǔn)則存在差異。很多國家比如美國、日本大都采用合同完成法來確認(rèn)建造合同收入，在合同期內(nèi)不確認(rèn)收入和成本，而在建造合同全部完工后一次性結(jié)轉(zhuǎn)確認(rèn)收入和成本，充分體現(xiàn)了會計的可靠性和謹(jǐn)慎性原則，實現(xiàn)了建造合同準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的一致性。我國應(yīng)加強國際趨同步伐，為融入世界經(jīng)濟體，提供具有可比性的會計信息。

1.財政部.2006.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社。

2.財政部會計司編寫組.2010.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M].北京：人民出版社。

3.邵丹蕾.2007.會計準(zhǔn)則的六大變化和國際比較[J].會計之友，5。

4.王志剛.2009.《建造合同》準(zhǔn)則在施工企業(yè)的應(yīng)用[J].合作經(jīng)濟與科技，7。