天健會計師事務所（特殊普通合伙）張穎

一、會計準則的相關規(guī)定

企業(yè)會計準則對企業(yè)合并問題進行了詳細的規(guī)定，如在合同或者是協(xié)議的雙方、以及有關利益的各方，在確定企業(yè)的或有對價時，應該根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，制定追加的合并對價方案，追加的合并對價內(nèi)容，其往往包括發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，還可以根據(jù)實際情況及時返還之前追加的已經(jīng)支付的對價。在會計處理方面，買受人應根據(jù)合并協(xié)議或約定的價格，并按照購買的公允價值對企業(yè)合并進行成本計量和企業(yè)合并轉(zhuǎn)移的部分，都應該及時計入合并成本，如果在購買日后的12 個月內(nèi)出現(xiàn)新的證據(jù)需要進行調(diào)整的或有對價，購買方應該在購買日已經(jīng)存在的狀況，進行追加確認，并且要及時的調(diào)整原先計入合并商譽的金額。

同樣要區(qū)別對待不同的財務情況，不同的情況出現(xiàn)會有不同的會計處理方式，例如如果本身或有對價具有權益性質(zhì)的狀況，在會計的處理上就是不需要進行計量，如果是本身具有資產(chǎn)和負債性質(zhì)的狀況，應該根據(jù)準則的規(guī)定，將根據(jù)公允價值計量，期間會產(chǎn)生的利得和損失，應該依據(jù)準則的規(guī)定計入當期損益和資本公積，如果不符合金融工具的確認和計量的原則，就需要遵照企業(yè)會計準則13 號準則的規(guī)定，有關或有事項的內(nèi)容進行例如其他相應的準則處理。

二、企業(yè)合并中的或有對價會計處理分析

企業(yè)合并日的初始確認，準則上規(guī)定的企業(yè)合并日的或有對價，主要是按照購買日的公允價值進行計量，將其計入到合并的成本中去，但是其經(jīng)常會根據(jù)市場的變化，進行變動，直接會影響著企業(yè)由于合并而形成的商譽。

在實踐中會存在部分上市公司僅僅關注的是合并日的對價，并沒有真正的考慮到出售方承諾的標的，還有未來企業(yè)業(yè)績達到的水平，這樣就會出現(xiàn)給購買方一定的補償?shù)葍?nèi)容，如果承諾給予標的企業(yè)一定額外的對價，就要調(diào)整或有對價的金額，因此，這一方面經(jīng)常是上市公司忽略的地方，因此，上市公司要經(jīng)常了解企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的波動情況，對經(jīng)常波動現(xiàn)象而產(chǎn)生的對價調(diào)整，必要時要進行可能性的合理估計。

企業(yè)合并日后的后續(xù)計量，企業(yè)要嚴格的按照會計準則的相關規(guī)定，合理確定計量期間的會計處理，積極調(diào)整購買日后12 個月內(nèi)可能出現(xiàn)的需要調(diào)整的事項，及時調(diào)整或有對價，在此基礎上做出新的、實時的調(diào)整，同樣伴隨著的是要在必要時調(diào)整原先計入商譽的金額，將其并入合并商譽的內(nèi)容，這是企業(yè)在計量期間應該積極調(diào)整的內(nèi)容。但是，在實踐中，購買者還要時刻關注購買日后企業(yè)的實際經(jīng)營狀況，實際的盈利狀況將會導致或有對價的金額發(fā)生變動，例如由于經(jīng)營狀況的改變，可能出現(xiàn)再支付額外對價或者收取原已支付的部分對價，由于企業(yè)的實際盈利狀況不是當時購買時可能出現(xiàn)的現(xiàn)象，但是在購買日后的12 個月內(nèi)有些內(nèi)容，就不應該對商譽進行金額調(diào)整，應該具體問題具體的分析。

合并中非計量期間的調(diào)整，如上述會計準則的闡述中，權益性質(zhì)的或有對價不需要進行重新的計量，很多金融資產(chǎn)、金融負債的結算，以及相關金額的調(diào)整都是相對比較復雜的內(nèi)容，應該嚴格按照其類別進行劃分，分別進行會計的處理。例如：同一控制下企業(yè)合并，在核算財務報表時，尤其是在合并報表的計量上，在合并方核算入賬價值時，以及日后可能存在的合并方支付的合并對價，這些項目都需要嚴格按照原賬面價值進行計量，期間產(chǎn)生的差額將計入“資本公積（資本溢價）”科目。同樣，有關或有對價的后續(xù)調(diào)整也應該調(diào)整權益，對損益不會產(chǎn)生影響。例如長期股權投資的計量，當其在同一控制下進行企業(yè)合并時，要嚴格按照準則的計量方式，如根據(jù)被合并方合并日當時所有者權益的賬面價值確定，將其計入初始投資成本，期間由于與合并方支付對價的賬面價值的差異計入“資本公積（資本溢價）”，同樣，或有對價的后續(xù)調(diào)整內(nèi)容，同樣要考慮到計入“資本公積（資本溢價）”科目。

非同一控制下企業(yè)合并，在合并報表時，要嚴格按照準則的有關規(guī)定，將企業(yè)的或有金融負債采用公允價值進行后續(xù)計量，將其可能產(chǎn)生的或有利得和損失，適時的計入到當期的損益類科目中去，采用公允價值進行后續(xù)計量是普遍現(xiàn)象，金融資產(chǎn)可能產(chǎn)生的變化同樣需要資本公積（其他綜合收益）科目進行計量，期間變動的內(nèi)容應當及時計入當期損益。但是，在計量時同樣需要考慮該項或有金融資產(chǎn)的初始分類狀況，如果被分類成公允價值變動計入損益的金融資產(chǎn)，其產(chǎn)生的利得和損失就要計入當期損益。如果被分類成可供出售金融資產(chǎn)（可供出售債務工具），其產(chǎn)生的利得和損失就應該分別進行會計處理，計入當期損益和“資本公積（其他綜合收益）”。嚴格來講，限定在非同一控制下的企業(yè)合并，有關長期股權投資的核算，其合并成本應該作為長期股權投資的初始投資成本。然而，應該值得注意的是準則中并沒有明確規(guī)定，例如有關合并成本的后續(xù)變動如何在個別報表中反映，這些都是需要在實踐中繼續(xù)研究的內(nèi)容。

因此在實踐中存在兩種觀點，出現(xiàn)上述情況企業(yè)一是調(diào)整長期股權投資的成本，其說法是因長期股權投資是一項單獨的資產(chǎn)，會計上的確認方法就是將其支付的對價按照公允價值進行確認，后續(xù)變動的內(nèi)容及時調(diào)整，還要類比合并報表的會計處理，計入當其的損益科目，即“資本公積”科目，避免個別報表和合并報表產(chǎn)生不必要的差異。

三、結束語

綜上所述，在當前經(jīng)濟形勢下，企業(yè)合并中出現(xiàn)的會計核算問題屢見不鮮，或有對價的內(nèi)容，不僅僅是要依據(jù)企業(yè)當前的實際情況，還要依據(jù)協(xié)議或合同約定的內(nèi)容進行預測性的分析，合理準確的進行數(shù)據(jù)計量是關鍵。因此，企業(yè)合并中的或有對價核算，是當前上市公司必須要關注的焦點。

[1]方長順.企業(yè)合并中的或有對價問題的探討[J].安徽水利財會,2014,2

[2]周紅燕.非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價怎么處理-以三五互聯(lián)收購中亞互聯(lián)為例[J].財會月刊,2014,3