內(nèi)容摘要：隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，國家在經(jīng)濟(jì)社會中的影響日益顯著，政府職能也進(jìn)一步擴(kuò)大，政府的績效審計也越來越重要。現(xiàn)階段，我國政府績效主要是從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性三方面進(jìn)行評價的，但是由于我國獨特的市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如果只是開展3E審計，似乎并不能真正評價政府的管理效率。目前國內(nèi)的研究眾說紛紜，都是站在不同角度進(jìn)行考慮的，并沒有從整體上進(jìn)行把握，也沒有形成一套完整的評價體系，本文就是在總結(jié)前人的基礎(chǔ)上，提出自己的一些觀點和建議，希望對政府績效審計研究做出一些貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：政府審計；績效研究；評價內(nèi)容

作者簡介：鄭甜甜，首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院，100070；

一、政府績效審計的現(xiàn)狀

我國政府績效審計經(jīng)歷了一個漫長的發(fā)展階段，從1982年恢復(fù)政府審計后，1985年《關(guān)于審計工作的暫行規(guī)定》中指出對財務(wù)收支及其經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行審計監(jiān)督，也包括了對經(jīng)濟(jì)效益的評價，但是這種對經(jīng)濟(jì)效益的評價仍局限在企事業(yè)單位、金融機(jī)構(gòu)的財務(wù)收支方面，并不包括政府機(jī)構(gòu)。1988年的《審計條例》更進(jìn)一步，把政府部門財政收支的效益列入審計范圍。但是1994年的《審計法》似乎關(guān)注的財政、財務(wù)收支審計，對政府審計開展經(jīng)濟(jì)效益審計并未予以充分重視。但是我國政府在實務(wù)中開展政府績效審計還是做了大量的工作，在2003～2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃中提出實行財政財務(wù)收支的真實合法審計與效益審計并重，逐年加大效益審計分量；在2008～2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃中進(jìn)一步提出全面推進(jìn)績效審計，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責(zé)任追究制?？梢灶A(yù)見，績效審計在我國一定會有一個更全面的發(fā)展。

但是與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國績效審計總體上依然有很大的差距。廣度上，我國績效審計只局限在某些財政開支的使用上，如教育資金的使用、扶貧資金的使用、部分建設(shè)項目資金的使用等，幾乎并未涉及軍事、環(huán)保等經(jīng)費的使用；深度上，我國績效審計一般只是在事后才對財政資金的使用進(jìn)行審計，并未在事前對所使用的財政資金進(jìn)行可行性分析，事后審計大多也只關(guān)注合法性或合規(guī)性，很少關(guān)注有效性；此外，對組織機(jī)構(gòu)的設(shè)置、人力資源的利用、職能部門的考評在我國更是尚未涉及。

二、政府績效審計的涵義

從國外開展績效審計的情況來看，績效審計主要是對被審計單位業(yè)務(wù)活動的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審計，現(xiàn)階段我國政府績效審計大多也采用了這種3E審計。隨著時代的發(fā)展，很多學(xué)者也提出了5E審計，即也對環(huán)境和公平性審計。但是根據(jù)我國國情的不同，如果只在表面開展3E或5E審計，似乎并不能真正評價政府職能的管理效率，也不利于政府長期工作的展開。要想提高政府績效審計工作的效率，首先要搞清楚“績效”是什么？

從字面意思分析，績是成績、業(yè)績的意思，包括目標(biāo)管理也包括職責(zé)要求。目標(biāo)管理能促使企業(yè)向著目標(biāo)前進(jìn)，實現(xiàn)目標(biāo)或超額完成目標(biāo)就能受到獎勵，比如加薪、獎金、升職等；職責(zé)要求是對員工個人日常行為的要求，例如市場滿意度調(diào)查、市場分析等，這些體現(xiàn)的就是工資。效就是效率、效果，體現(xiàn)員工完成目標(biāo)的速度和成效。效包括紀(jì)律和品行，紀(jì)律是指企業(yè)的規(guī)章、制度，遵守紀(jì)律的員工可以得到認(rèn)可和榮譽(yù)；品行跟品德掛鉤，是一種道德要求，只有業(yè)績突出品行良好的人才能得到重用和提升?？冃В瑥墓芾韺W(xué)的角度講，是一個組織期望得到的結(jié)果，是為實現(xiàn)目標(biāo)而在不同層次不同方面的投入產(chǎn)出比。

政府績效包括政府公共政策的選擇，以及公共政策運(yùn)行中資源的耗費、公共政策選擇的運(yùn)行效果等，從而使政府行為和政府目標(biāo)受制于國家和人民的利益，便于人民監(jiān)督和評價，以最大限度的縮小政府機(jī)關(guān)或政府官員與公眾之間的利益分歧，使政府職能和目標(biāo)以及政府的公共政策選擇達(dá)到最優(yōu)化。

三、政府績效審計的內(nèi)容

績效是一個多維結(jié)構(gòu)，觀察和測量的角度不同，結(jié)果也會不同，因此政府績效絕不是由一個簡單的因素體現(xiàn)出來的，它主要包括了政府機(jī)關(guān)的整體績效、重點績效、單項績效等多個層次。在審計實踐中，可以從以下三個層面進(jìn)行評價：

（一）評價公共部門的績效

公共部門是指利用財政預(yù)算的公共支出，生產(chǎn)公共產(chǎn)品和提供公共服務(wù)，以滿足社會公眾對公共產(chǎn)品的需要的單位或組織。因此，對公共部門的績效進(jìn)行評價時，不僅要評價公共部門資源消耗的績效，也要綜合考慮其職能履行的情況，是否存在有資源消耗卻沒有履行職能的情況，及評價公共部門管理的績效。

1.公共部門資源消耗績效評價

公共部門的資源包括人力資源和消耗的物質(zhì)資源。評價人力資源的績效時，要考慮人力資源配置是否適當(dāng)，是否存在閑崗、一崗多人的情形；也要考慮人力資源的質(zhì)量和效率問題，員工的職業(yè)道德和能力水平是否達(dá)到了崗位的要求，出勤率、人均勞動生產(chǎn)率是否達(dá)到預(yù)期。物質(zhì)資源消耗主要評價固定資產(chǎn)的購置制度是否健全，是否與其所承擔(dān)的公共管理和服務(wù)的任務(wù)量相適應(yīng)，評價經(jīng)費預(yù)算編制的科學(xué)性和規(guī)范性；也要評價經(jīng)費的使用效果，業(yè)務(wù)工作量的完成程度和對社會經(jīng)濟(jì)的印象程度，即公眾的滿意度。

2、公共部門管理績效評價

評價公共部門管理績效時，主要考慮公共部門的資源消耗是否合理，其目標(biāo)是否兼顧近期效益和長遠(yuǎn)效益，以長遠(yuǎn)效益為主；是否兼顧微觀效益和宏觀效益，以宏觀效益為主；是否兼顧經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，以社會效益為主。也需要考慮公共部門組織系統(tǒng)的設(shè)置是否與組織目標(biāo)和管理層次相關(guān)，分工是否明確，是否具有實際的控制力和執(zhí)行有效，還需要對社會的貢獻(xiàn)程度、公眾的滿意度和社會福利的促進(jìn)度進(jìn)行評價。

（二）評價重大投資項目的績效

重大投資項目是以政府為主體的資源分配，目的是為了滿足公共的需要，因此重大投資項目的績效可以從前期決策績效、管理績效和效果績效三個方面進(jìn)行評價。

1.重大投資項目前期決策績效評價

前期決策績效主要評價項目的公共性、決策程序的合規(guī)性、項目的經(jīng)濟(jì)可行性和項目社會效益、生態(tài)效益目標(biāo)的可行性。主要評價項目是否為國家所有，是否為社會公眾共同享用；是否按國家規(guī)定進(jìn)行項目建設(shè)的可行性研究，是否經(jīng)過專家評審，是否經(jīng)過有關(guān)部門審批；是否節(jié)省投資，資金利用是否合理；是否對其未來社會效益進(jìn)行預(yù)測論證，是否對其周邊地區(qū)的生態(tài)環(huán)境造成影響。

2.重大投資項目管理績效評價

管理績效主要從項目實施規(guī)范和項目執(zhí)行兩方面進(jìn)行評價。項目實施要檢查是否存在項目建議書、可行性研究報告，是否有恰當(dāng)?shù)囊?guī)劃設(shè)計，是否執(zhí)行了招投標(biāo)程序，是否有規(guī)范的合同和監(jiān)理，是否有適當(dāng)?shù)馁|(zhì)量控制，是否存在初驗、試運(yùn)行和最終竣工驗收等；項目執(zhí)行要評價概預(yù)算的執(zhí)行情況，是否存在概預(yù)算之外的項目，其存在是否合理，評價合同的執(zhí)行率和項目進(jìn)度，是否可以按時取得資金，是否可以按預(yù)算工期完成項目，是否存在違反國家有關(guān)規(guī)章、制度的情況，是否符合國家安全標(biāo)準(zhǔn)。

3.重大投資項目效果績效評價

評價效果績效時不能只關(guān)注經(jīng)濟(jì)效益，還應(yīng)將重點放在社會效益和生態(tài)效益上。對社會效益進(jìn)行評價時，主要評價其是否有利于人民安居樂業(yè)，是否有利于防洪、減災(zāi)等，是否有利于社會經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，也可以從對國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的貢獻(xiàn)率、人民生活水平改善情況、是否節(jié)約資源和是否兼顧效率和公平原則方面進(jìn)行評價。對生態(tài)環(huán)境的效益進(jìn)行評價，可以考慮是否造成土地退化、是否對生物多樣性造成影響、是否破壞森林資源和對水資源造成浪費和污染、是否造成較多的廢棄物、是否埋下自然災(zāi)害的安全隱患等。

（三）評價公共資源利用的績效

公共資源按其性質(zhì)可以分為自然資源和社會資源，所以對公共資源利用的績效進(jìn)行評價時，就可以從自然資源利用績效和社會資源利用績效兩方面進(jìn)行評價。

1.自然資源利用的績效評價

自然資源利用績效可以從土地資源和礦產(chǎn)資源利用的績效方面進(jìn)行評價。土地資源利用績效主要評價是否給人民帶來物質(zhì)產(chǎn)品和貨幣價值，是否在持續(xù)利用土地方面是穩(wěn)定的，是否有利于生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)，是否能給土地使用人帶來經(jīng)濟(jì)效益，是否能滿足人類的需求等等；礦產(chǎn)資源利用的績效主要評價礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用水平，是否合理利用，是否有利于地區(qū)發(fā)展和社會發(fā)展，還要評價對環(huán)境的保護(hù)程度，是否只為了開采資源卻以犧牲環(huán)境為代價，是否正確處理污染物的排放，是否有利于可持續(xù)發(fā)展等。

2.社會資源利用的績效評價

評價社會資源利用績效時，可以從公共教育資源、醫(yī)療衛(wèi)生資源、社會保障資源和財政資金這幾項的利用方面進(jìn)行評價。公共教育績效評價主要評價教育資源人、財、物的投入水平、教育資源的產(chǎn)出水平，評價是否發(fā)展了科學(xué)能力，是否提高了服務(wù)社會的水平和提高了教育社會效率，評價學(xué)校的師生比、畢業(yè)率和就業(yè)率、教師的人均科研經(jīng)費、學(xué)生質(zhì)量的社會評價；醫(yī)療衛(wèi)生資源績效評價主要評價衛(wèi)生機(jī)構(gòu)是否合理設(shè)置，數(shù)量是否滿足需要，醫(yī)院病床數(shù)量是否合理，也可以從人民疾病發(fā)生的頻率和構(gòu)成比例，疾病的防治效果等方面進(jìn)行評價；評價社會保障基金利用績效時，可以評價是否執(zhí)行了合理的預(yù)算和決算，評價社?；鸬恼魇招б婧蛽芨妒褂眯б?、評價政策執(zhí)行情況和管理控制系統(tǒng)的有效性；財政資金績效評價主要評價公共資金分配是否符合宏觀調(diào)控需要、財政預(yù)算是否科學(xué)、是否有利于實現(xiàn)宏觀調(diào)控目標(biāo)，評價基本建設(shè)財政支出服務(wù)環(huán)境和公眾滿意度，是否具有發(fā)展創(chuàng)新能力和戰(zhàn)略，是否對社會形成綜合貢獻(xiàn)等。

四、政府績效審計的難點

績效審計是一個存在很多爭議的領(lǐng)域，選擇合適的評價標(biāo)準(zhǔn)十分困難，除了評價標(biāo)準(zhǔn)選擇的困難，還有對人的評價也是一個難點。人不同于機(jī)器，人有思想，會變通，每個人的能力大小不一樣，對風(fēng)險的喜好也不相同。簡單的業(yè)績評價，僅僅考核任務(wù)的完成程度，并不能完全說明情況，而應(yīng)根據(jù)個人能力的大小，放在特定的環(huán)境中，實際判斷任務(wù)的完成情況。我國目前并沒有形成系統(tǒng)的評價方式，績效評價指標(biāo)的構(gòu)建也是從不同的角度進(jìn)行的，為提高績效審計的效率，還需進(jìn)行大量的研究。

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