□ 王宏輝

(安徽省歙縣國家稅務(wù)局，安徽 歙縣 245200)

一 稅收執(zhí)法風(fēng)險概述

現(xiàn)代漢語詞典上風(fēng)險一詞的解釋是:“遇到破壞或損失的危險”、“遭受損失、傷害、不利或毀滅的可能性”，其核心含義是“未來結(jié)果的不確定性或損失”?？梢姡L(fēng)險包括“不確定性”和“可能帶來損失”這兩個基本要素，一般就是指面臨不利后果的潛在的可能性。具體到稅收執(zhí)法風(fēng)險，就是指在稅務(wù)行政執(zhí)法過程中，稅務(wù)機關(guān)及其工作人員可能面臨的不利后果，來源包括來自外部的和源于自身的。其不利后果可能產(chǎn)生行政爭議(行政復(fù)議或行政訴訟)，以及被追究行政執(zhí)法責(zé)任，甚至面臨涉嫌職務(wù)犯罪而承擔(dān)刑事責(zé)任。

基于以上對稅收執(zhí)法風(fēng)險的內(nèi)涵概述，稅收執(zhí)法風(fēng)險主要存在于各種行政行為，包括具體行政行為和抽象行政行為，涵蓋在制定稅收政策、稅款征收、稅源管理、稅務(wù)檢查、稅收爭議處理等各環(huán)節(jié)。其中，在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)執(zhí)法風(fēng)險尤為突出，主要表現(xiàn)為:一是存在不依照法定權(quán)限、內(nèi)容、程序、方式實施檢查的行為。比如讓無執(zhí)法權(quán)的人參與執(zhí)法、未按規(guī)定出示稅務(wù)檢查證、收集的證據(jù)資料納稅人未簽署或者蓋章、未按規(guī)定履行告知義務(wù)，等等。二是引用法律法規(guī)不準(zhǔn)確。如《稅務(wù)處理決定書》、《稅務(wù)處罰決定書》作出的決定不是引用法律法規(guī)等高級次條文，而是引用內(nèi)部文件、工作規(guī)程等低級次條文，且引用的條款不明晰，定性不準(zhǔn)確。以上這些重要環(huán)節(jié)缺失或不到位，在行政復(fù)議或行政訴訟過程中，都會引發(fā)執(zhí)法風(fēng)險，稅務(wù)機關(guān)會處于被動地位。三是濫用自由裁量權(quán)?，F(xiàn)行稅收征管法律、法規(guī)、規(guī)章賦予了稅務(wù)機關(guān)及其執(zhí)法人員寬泛的自由裁量權(quán)。但在實際操作中，由于稅收執(zhí)法人員千差萬別，個人素質(zhì)和價值取向的不同會導(dǎo)致對法律規(guī)范的理解偏差，從而產(chǎn)生自由裁量權(quán)濫用的執(zhí)法風(fēng)險。四是稅務(wù)人員自身風(fēng)險。主要是個別稅務(wù)執(zhí)法人員素質(zhì)不高，廉政防范意識不強而造成瀆職失職，從而面臨的行政處分或刑事處罰等風(fēng)險。

二 當(dāng)前納稅評估中存在的主要執(zhí)法風(fēng)險

自1998年開始實行的《外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和外籍個人納稅申報審核評稅辦法》提出“審核評稅”，標(biāo)志著我國納稅評估實踐的正式開始。隨后2001年《國家稅務(wù)總局關(guān)于開展增值稅、個人所得稅專項檢查等問題的通知》(國稅發(fā)［2001］61 號)，第一次在國家稅務(wù)總局正式文件中提到“納稅評估”。到2005年國家稅務(wù)總局出臺《納稅評估管理辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)，納稅評估在稅收征管過程中發(fā)揮著重要的作用。但納稅評估仍是當(dāng)前稅源管理的“短板”，伴隨著較大的稅收執(zhí)法風(fēng)險，主要存在以下幾個方面:

(一)法律地位無明確授權(quán)

首先，《稅收征管法》中無論是現(xiàn)在適用的，還是即將修訂的征求意見稿中，均沒有明確納稅評估的法律地位;其次，總局《辦法》既不是稅務(wù)規(guī)章，也不是稅收規(guī)范性文件，其法律層級明顯偏低。目前，安徽省國稅發(fā)布的《安徽省國稅系統(tǒng)納稅評估工作規(guī)程(試行)》(以下:簡稱《規(guī)程》)，亦是如此;第三，現(xiàn)行納稅評估定義為稅務(wù)機關(guān)運用數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報情況的真實性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，并采取進一步征管措施的管理行為，依據(jù)《稅收征管法》所賦予的稅收檢查權(quán)、征收管理權(quán)等，作為一種稅收執(zhí)法行為，納稅評估剛性不強，規(guī)范性不足，最容易從源頭上產(chǎn)生稅收執(zhí)法風(fēng)險。

(二)執(zhí)法文書未規(guī)范使用

一是《辦法》中明確使用《稅務(wù)約談通知書》約談納稅人，《規(guī)程》中也明確使用《詢問通知書》約談納稅人，并制作《詢問(調(diào)查)筆錄》。但《稅收征管法》并沒有要求納稅人有配合稅務(wù)機關(guān)約談的義務(wù)，由此產(chǎn)生的無論是《稅務(wù)約談通知書》，還是《詢問通知書》法律約束力都不高。二是《規(guī)程》中明確納稅人的涉稅問題得到確認，不具有偷、逃、騙稅違法嫌疑及其他符合移交稽查條件，但納稅人不同意補充申報的，評估實施部門制作下達《稅務(wù)處理決定書》，通知納稅人限期繳納稅款和滯納金，事實上發(fā)生了稅務(wù)機關(guān)上的執(zhí)法行為，容易產(chǎn)生稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的矛盾。三是《規(guī)程》中明確評估決定涉及行政處罰事項的，由評估實施部門制作《稅務(wù)行政處罰事項告知書》和《稅務(wù)行政處罰決定書》，送達納稅人。當(dāng)前安徽省國稅系統(tǒng)均設(shè)立了專職納稅評估部門，但基本上只是內(nèi)設(shè)機構(gòu)，并沒有執(zhí)法權(quán)授權(quán)，評估部門實施稅務(wù)行政處罰，值得商榷。

(三)實施程序不符合規(guī)定

當(dāng)前，納稅評估的主要程序主要有風(fēng)險掃描、案頭審核分析、約談舉證、調(diào)查核實、評定處理及移交稽查或反避稅調(diào)查等環(huán)節(jié)。根據(jù)納稅評估定義規(guī)定，納稅評估應(yīng)注重的是運用數(shù)據(jù)信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報情況的真實性和準(zhǔn)確性作出定性和定量的判斷，而實際工作中其流程近似于“稅務(wù)稽查”或“準(zhǔn)稽查”，除了案頭審核分析排除疑點外，均需要進行實地核查，其主要原因是受數(shù)據(jù)信息不對稱制約。同時，依據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于進一步規(guī)范稅務(wù)機關(guān)進戶執(zhí)法工作的通知》(稅總發(fā)〔2014〕12 號)，納稅評估確定為可以進戶執(zhí)法項目。根據(jù)安徽省局規(guī)定，納稅評估實地核查必須下達《稅務(wù)檢查通知書》，其進戶行為要求幾乎與稅務(wù)稽查一致，造成納稅人對評估人員與稽查人員混淆，稍有不慎就容易引起稅收爭議。

(四)自由裁量權(quán)難以把握

根據(jù)《規(guī)程》二十八條(二)納稅人的涉稅問題得到確認，不具有偷、逃、騙稅違法嫌疑及其他符合移交稽查條件，且納稅人沒有異議的，評估實施部門制作文書，通知納稅人限期繳納稅款和滯納金并進行調(diào)賬處理，納稅評估終止;(四)經(jīng)調(diào)查核實，有涉嫌虛開、代開增值稅專用發(fā)票的、涉嫌偷、逃、騙、抗稅違法行為的、涉嫌增值稅專用發(fā)票和其他嚴(yán)重發(fā)票違法行為需立案查處的、應(yīng)當(dāng)移交稽查的其他情形等四種情形之一的，評估實施部門將《納稅評估報告》和相關(guān)評估資料報送征管科技部門，由征管科技部門移交稽查處理。在納稅評估工作中，是否定性為不具有偷、逃、騙稅違法嫌疑、是否移送稽查等，評估人員不好判斷，往往以補稅代替處罰或移交。如果監(jiān)管不嚴(yán)，容易為個別稅務(wù)人員提供權(quán)力尋租的可能，滋生人情稅、關(guān)系稅甚至以權(quán)謀私等腐敗行為。

(五)其他因素易誘發(fā)風(fēng)險

一方面，因評估人員素質(zhì)不高、不作為或亂作為造成征納關(guān)系緊張而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險;另一方面，納稅評估需要大量數(shù)據(jù)信息，因有關(guān)部門配合不力等外部環(huán)境，導(dǎo)致第三方信息渠道不暢，影響納稅評估的實施，從而形成稅收執(zhí)法風(fēng)險;第三，受到外界執(zhí)法干擾帶來執(zhí)法風(fēng)險。比如，當(dāng)前許多招商引資企業(yè)，在納稅評估過程中就會受到當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)政府、部門等領(lǐng)導(dǎo)，以保護外來投資環(huán)境為由“打招呼”、“做批示”等等，也帶來了一定的執(zhí)法困難和風(fēng)險。

三 有效防范納稅評估執(zhí)法風(fēng)險的建議

“以納稅評估為重點”是當(dāng)前和今后一個時期我國稅源專業(yè)化管理工作的主要內(nèi)容，是構(gòu)建現(xiàn)代化稅收征管體系的重要組成部分。在稅源專業(yè)化管理模式的探索中，納稅評估已成稅收征管的的重要程序，也是風(fēng)險應(yīng)對的重要方法。對如何進一步發(fā)揮納稅評估作用，有效防范稅收執(zhí)法風(fēng)險，提出以下建議:

(一)提升法律層次

在當(dāng)前尚未具備將納稅評估寫入即將修訂的《稅收征管法》的大背景之下，應(yīng)將《辦法》文件級次提升為稅務(wù)規(guī)章，賦予納稅評估稅收執(zhí)法的法律地位，賦予納稅評估一定的執(zhí)法權(quán)，確保評估人員開展稅務(wù)約談、進行實地核查等工作有章可循，提升納稅評估的可操作性，從法律層面解決納稅評估因法律依據(jù)不足引起的執(zhí)法風(fēng)險問題。并完善與補充，進一步對納稅評估的概念、權(quán)限、程序、內(nèi)容、方法、流程、征納雙方的權(quán)利和義務(wù)等進行明確規(guī)定。

(二)規(guī)范使用文書

實施納稅評估，必然會涉及到在評估過程中和作出評估結(jié)論時要使用的法律文書的問題。建議可由國家稅務(wù)總局層面在《關(guān)于印發(fā)全國統(tǒng)一稅收執(zhí)法文書式樣的通知》(國稅發(fā)［2005］179 號)的基礎(chǔ)之上，對納稅評估所有涉及的法律文書進行統(tǒng)一規(guī)定，形成一套納稅評估工作獨有的執(zhí)法文書。一方面，既可區(qū)別與其他執(zhí)法行為文書，不易混淆，易于納稅人接受;另一方面又統(tǒng)一了各省、各地納稅評估文書不相同的局面。同時，還需要進一步明確納稅評估工作底稿、工作報告、案頭審核清冊等內(nèi)部流轉(zhuǎn)的文書作為內(nèi)部資料，不得作為對外執(zhí)法適用。

(三)優(yōu)化工作規(guī)程

由于現(xiàn)行納稅評估制度不規(guī)范，執(zhí)法的隨意性較大，需要制定納稅評估工作規(guī)程，從納稅評估的環(huán)節(jié)上、評估程序上、執(zhí)法方式上等方面進行制約、監(jiān)督自由裁量權(quán)。要補充完善集體評估審議制度，對納稅評估對象是否達到稽查立案程度進行集體判斷，決定是否移交稅務(wù)稽查部門處理。同時，完善評估工作監(jiān)督制約機制，實行定期抽查或交叉檢查、上級復(fù)查等制度，明確考核評價、監(jiān)督檢查、責(zé)任追究等規(guī)定，促進評估質(zhì)量的提高及有效防范廉政風(fēng)險。

(四)強化績效管理

績效管理是國家稅務(wù)總局近年強力推進的一項重點工作，也是檢驗納稅評估工作的最重要標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，更是防范執(zhí)法風(fēng)險的重要抓手。要依托績效管理考核，從事前、事中、事后對納稅評估全過程實施動態(tài)監(jiān)管，合理設(shè)定績效考核指標(biāo)，力爭到崗到人，覆蓋全過程、所有環(huán)節(jié)。特別是要將選案、實地核查、評定處理等設(shè)定績效指標(biāo)，納入績效管理考核。比如，在評定處理環(huán)節(jié)，可設(shè)定同一涉稅問題、同一處理方式、同一處理口徑等“三同一”績效指標(biāo)，規(guī)范權(quán)力運行，降低人為干擾因素，保證評估結(jié)果的公平、公正。同時，還要不斷完善監(jiān)督制約機制。如完善建立納稅評估案卷交叉復(fù)查、納稅評估戶回訪、評估案件同步建立廉政檔案等相關(guān)監(jiān)督制約制度，作為績效管理考核的有益補充，進一步強化廉政監(jiān)督，防范執(zhí)法風(fēng)險。

(五)培養(yǎng)專業(yè)隊伍

做好納稅評估工作，防范執(zhí)法風(fēng)險，關(guān)鍵還是要靠人去推動、去落實，必須要建立一支兼容了稅收法律、財務(wù)會計、征管方式和風(fēng)險管理等知識和技能的專業(yè)化隊伍。要依托安徽省國稅局全員崗位練兵這個品牌，采取培訓(xùn)+培養(yǎng)模式，加強對全體納稅評估人員教育培訓(xùn)。特別是要注重加強對數(shù)據(jù)統(tǒng)計分析方法、相關(guān)財務(wù)會計以及相關(guān)軟件系統(tǒng)應(yīng)用等學(xué)習(xí)培訓(xùn)，提高工作專業(yè)技能，大力培養(yǎng)優(yōu)秀專業(yè)骨干人才，為納稅評估提供智力支持和人才保障。

［1］譚獻軍.關(guān)于納稅評估執(zhí)法風(fēng)險防控的思考［EB/OL］.中國稅務(wù)網(wǎng)，2014-07-29.

［2］楊健偉.在新形勢下如何開展納稅評估有效防范執(zhí)法風(fēng)險［EB/OL］.國家稅務(wù)總局網(wǎng)站，2014-01-15.