□ 陳曉黎

(安徽省亳州市渦陽縣國稅局，安徽 渦陽 236000)

2015年初“瑞成房地產(chǎn)訴新疆地稅稽查局”案件在整個(gè)財(cái)稅圈引起熱議。在此案中，新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局因與被上訴人新疆瑞成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司稅務(wù)行政處罰一案，不服烏魯木齊市水磨溝區(qū)人民法院一審判決，提起上訴，最終，二審法院判決維持原審法院判決，撤銷新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局2012年10 月31 日作出的新地稅稽罰(2012)12 號(hào)稅務(wù)行政處罰決定。此處罰決定中稅務(wù)局認(rèn)為，2010年瑞成房產(chǎn)公司以低于市場(chǎng)價(jià)格銷售給某投資發(fā)展有限公司離退休職工的住宅，應(yīng)按同期市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整補(bǔ)繳營業(yè)稅，調(diào)整金額2，494，258.77 元，少繳營業(yè)稅124，712.94 元，并決定依此對(duì)瑞成房產(chǎn)公司進(jìn)行稅務(wù)處罰。稅務(wù)局遞交的證據(jù)主要有:國家稅務(wù)局辦公廳稅總辦函(2013)884 號(hào)文，該文載明:“納稅人將同類商品房銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)職工或與該納稅人有特定關(guān)系的自然人，價(jià)格明顯低于銷售給其他無關(guān)聯(lián)關(guān)系的購房者的價(jià)格的，屬于《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的情形”。

此案一出，直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員拋出了兩個(gè)問題:如何認(rèn)定“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”和如何認(rèn)定“無正當(dāng)理由”?

一 認(rèn)定“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”

《中華人民共和國價(jià)格法》第三條規(guī)定:價(jià)格的制定應(yīng)當(dāng)符合價(jià)值規(guī)律，大多數(shù)商品和服務(wù)價(jià)格實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)，極少數(shù)商品和服務(wù)價(jià)格實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)或者政府定價(jià)。

市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)是指由經(jīng)營者自主制定，通過市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的價(jià)格。經(jīng)營者是指從事生產(chǎn)、經(jīng)營商品或者提供有償服務(wù)的法人、其他組織和個(gè)人。政府指導(dǎo)價(jià)是指依照價(jià)格法規(guī)定，由政府價(jià)格主管部門或者其他有關(guān)部門，按照定價(jià)權(quán)限和范圍規(guī)定基準(zhǔn)價(jià)及其浮動(dòng)幅度，指導(dǎo)經(jīng)營者制定的價(jià)格。政府定價(jià)是指依照價(jià)格法規(guī)定，由政府價(jià)格主管部門或者其他有關(guān)部門，按照定價(jià)權(quán)限和范圍制定的價(jià)格。由此可見，從稅收的角度對(duì)價(jià)格偏高或偏低判斷僅限于市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)，也就是對(duì)市場(chǎng)價(jià)格高低判斷。關(guān)于價(jià)格偏低與偏高是一個(gè)定性的判斷，但稅法究竟如何判斷價(jià)格明顯偏低呢?

表1 稅法關(guān)于價(jià)格明顯偏低的總結(jié)

上述稅收法律法規(guī)中，都明確了“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整”的規(guī)定，但從實(shí)際情況來講，這些規(guī)定都還是粗線條的，操作起來相當(dāng)困難。雖然針對(duì)類似問題，國家稅務(wù)總局在個(gè)人所得稅管理，如《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》國家稅務(wù)總局公告2014年第67 號(hào))第十二條明確規(guī)定了符合無正當(dāng)理由可視為計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的6 種情形;在消費(fèi)稅管理，如《白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法(試行)》(國稅函【2009】380 號(hào))第二條中明確了稅法只有在白酒實(shí)際銷售價(jià)格低于對(duì)外銷售價(jià)格70%的情況下才能實(shí)施價(jià)格調(diào)整權(quán)力的規(guī)定。但僅憑這些用以解決基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管難題和稅企之間的分歧是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因?yàn)槠髽I(yè)商品銷售價(jià)格的確定不會(huì)是一個(gè)固定的價(jià)格，一般是一個(gè)區(qū)間價(jià)格，其合理的幅度稅收無從界定，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不是一個(gè)價(jià)格制定的專屬職權(quán)部門，一定意義上講是一個(gè)價(jià)格的結(jié)果的“被動(dòng)”接受者，當(dāng)然從捍衛(wèi)國家稅收權(quán)益的角度，稅務(wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)參與關(guān)聯(lián)交易預(yù)約定價(jià)協(xié)商的除外。

二 認(rèn)定“無正當(dāng)理由”

在稅收實(shí)踐中，對(duì)價(jià)格偏低情形的判斷，首先看交易是否“具有合理商業(yè)目的”，有合理的商業(yè)目的，價(jià)格偏低就可以認(rèn)可。這里的合理商業(yè)目的事實(shí)上也就是我們所說的正當(dāng)理由，一般情況下列舉正當(dāng)理由是納稅人自我舉證。

市場(chǎng)規(guī)律千變?nèi)f化，資金雄厚企業(yè)為了搶占市場(chǎng)份額，愿意低利潤零利潤甚至虧本賺吆喝;新生成長企業(yè)夾縫中求生存，愿意以薄利求多銷，此種現(xiàn)象不勝枚舉。我國目前以及未來執(zhí)行的都會(huì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)政策，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)倡導(dǎo)政府不干預(yù)市場(chǎng)內(nèi)部各主體之間的正常經(jīng)濟(jì)往來。因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)高效運(yùn)轉(zhuǎn)有個(gè)前提假設(shè)，即“理性人”假設(shè)，就是說每個(gè)市場(chǎng)主體都會(huì)追求自身利益最大化。那么基于該假設(shè)，可以認(rèn)為公司的所有行為是理性的，是追求自身利益最大化，是不會(huì)無故降低價(jià)格的。所以，只要是企業(yè)能夠證明自己的經(jīng)營行為是基于真實(shí)、獨(dú)立交易原則或者除非稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠證明企業(yè)的經(jīng)營性為是不真實(shí)的、不獨(dú)立交易的均可以認(rèn)定是正當(dāng)理由。

實(shí)際征管實(shí)踐中，雖然不多但也有相關(guān)法律法規(guī)對(duì)“正當(dāng)理由”進(jìn)行了規(guī)定，如《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67 號(hào))文對(duì)“正當(dāng)理由”進(jìn)行了界定，主要指以下情形:1、所投資企業(yè)連續(xù)三年以上(含三年)虧損;2、因國家政策調(diào)整的原因而低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán);3、將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人;4、經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他合理情形。

納稅人交易價(jià)格偏低，但符合下列情況的，也可以作為合理商業(yè)目的理由:1、銷售鮮活商品;2、處理有效期限即到期的商品或者其他積壓的商品;3、季節(jié)性降價(jià);4、因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品。

這四種情況是《中華人民共和國反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(主席令第10 號(hào))第十一條規(guī)定，主要是針對(duì)企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)低價(jià)交易情形的認(rèn)可，可以用來借鑒。

三 總結(jié)

從我國的稅法規(guī)定中不難看出，國家稅務(wù)總局據(jù)以確定數(shù)額高低的比較基準(zhǔn)有二:一是財(cái)產(chǎn)的本身價(jià)值。如果放到普通的產(chǎn)品銷售領(lǐng)域，就是指成本;二是類似交易的價(jià)格。在不動(dòng)產(chǎn)交易的場(chǎng)合，多表現(xiàn)為同期市場(chǎng)價(jià)格。

在實(shí)踐中，曾有人建議以“購置、生產(chǎn)或建造的實(shí)際成本”作為判斷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)在銷售或采取非貨幣形式交換以及用于投資、股利、福利等分配時(shí)，凡是價(jià)格低于購置、生產(chǎn)或建造實(shí)際成本的(殘次品除外)，一律作為“無正當(dāng)理由”處理。這樣搞一刀切又出現(xiàn)了新問題。首先，認(rèn)定價(jià)格明顯偏低應(yīng)當(dāng)考慮的是貨物的完全成本，而非簡(jiǎn)單地認(rèn)為是低于生產(chǎn)成本。完全成本除生產(chǎn)成本外，還應(yīng)包含期間費(fèi)用和銷售利潤。如果只將低于生產(chǎn)成本(或進(jìn)價(jià))認(rèn)為是“價(jià)格明顯偏低”，那么等于或高于生產(chǎn)成本(或進(jìn)價(jià))的售價(jià)就無需調(diào)整，可能會(huì)造成稅務(wù)監(jiān)管上的風(fēng)險(xiǎn)。比如在增值稅的場(chǎng)合，當(dāng)企業(yè)出于某種故意將售價(jià)定在生產(chǎn)成本和完全成本之間，由于銷項(xiàng)稅額偏低，企業(yè)就可能不繳增值稅或只繳很少的增值稅，而且由于企業(yè)會(huì)出現(xiàn)賬面上的虧損，還會(huì)導(dǎo)致企業(yè)可以不繳當(dāng)年所得稅。

其次，認(rèn)定正當(dāng)理由除了考慮產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)如殘損堆積之外，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的具體情況，考量其銷售的目的。企業(yè)低價(jià)銷售產(chǎn)品或商品，總有一些特殊的目的，比如:銷售給企業(yè)內(nèi)部職工、銷售給關(guān)聯(lián)企業(yè)、以非貨幣形式換取其他單位和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益、以產(chǎn)品作為投資等等。凡是不違背市場(chǎng)公允且沒有故意逃避稅收目的的，都可以認(rèn)為是正當(dāng)合理的理由。結(jié)合新疆地稅局稽查局與新疆瑞成房產(chǎn)公司稅務(wù)行政處罰一案，瑞成房產(chǎn)公司以低于同期銷售價(jià)格20%向某投資發(fā)展有限公司離退休職工優(yōu)惠售房的交易行為，在于解決改制國企退休職工住房困難，防止群體事件發(fā)生，化解社會(huì)矛盾。其銷售目的，有上級(jí)主管單位新疆維吾爾自治區(qū)供銷社的批復(fù)以及瑞成房產(chǎn)公司董事會(huì)決定給老職工售房?jī)r(jià)格讓利20%的董事會(huì)決議作為證據(jù)。

綜上所述，無論在稅收征管還是在行政處罰時(shí)，在認(rèn)定“價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由”時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際資料，結(jié)合特定銷售行為的具體情況，分析交易的目的，再輔以價(jià)值判斷，同時(shí)尋找和提供充足的證據(jù)，支撐交易目的可能存在逃避稅收意圖的推斷，而不是僅僅依賴于上級(jí)主管部門的批復(fù)，或者憑借個(gè)人經(jīng)驗(yàn)、依賴個(gè)人對(duì)稅收政策的理解來處理稅企分歧。

［1］國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》的公告［R］.2014.

［2］辛連珠.最新企業(yè)所得稅疑難問題解析與相關(guān)法律銜接［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2015:34-37.

［3］周仞樑.重新核定應(yīng)納稅額應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”以及“無正當(dāng)理由”［Z］.上海:左券律師事務(wù)所律師視點(diǎn)，2015.