□ 杜其廣

(安徽省明光市國家稅務局，安徽 明光 239400)

農(nóng)民專業(yè)合作社(以下簡稱合作社)是近年來逐步興起和發(fā)展起來的一種新型農(nóng)村合作經(jīng)濟組織。它是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。國家出臺一系列支持“三農(nóng)”發(fā)展政策后，在各級黨委、政府及有關部門的積極指導和支持下，各地農(nóng)民專業(yè)合作社得到了迅猛發(fā)展，呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的良好勢頭。與此同時，如何加強對合作社稅收征管的難題也凸現(xiàn)出來?，F(xiàn)結合明光市實際，談幾點粗淺的看法。

一 農(nóng)民專業(yè)合作社在稅源管理上的主要問題

據(jù)不完全統(tǒng)計，截至2014年12 月，明光市合作社在稅務部門登記的總數(shù)達46戶，其中:從事家禽家畜、水產(chǎn)品的飼養(yǎng)、銷售7戶，占15.2 %;農(nóng)作物的種植39戶，占84.8 %。這些專業(yè)合作社的經(jīng)費來源以經(jīng)營收入為主，以政府、部門、公司扶持資助為輔。盡管在行業(yè)分布、組建方式等方面各不相同，但其運作機制是基本相同的。目前，以上合作社全部都在明光市工商局進行了注冊，且工商登記戶數(shù)為179戶，遠遠大于國稅部門登記戶數(shù)。

從明光市合作社的發(fā)展來看，雖然在推進農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化進程、增加農(nóng)民收入的過程中發(fā)揮了較好作用，但總體上仍處于探索發(fā)展階段，也直接給稅源管理上造成了困難。

(一)合作社發(fā)起人組成情況繁雜

我們在走訪調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，專業(yè)合作社初始的發(fā)起人一般來說有這么幾種情況:一是發(fā)起人先前為個體工商業(yè)戶或者是小規(guī)模個人獨資、合伙企業(yè)，在社會上擁有一定的關系，加之政府部門硬性指標，因而與村、鎮(zhèn)干部一起組織成立專業(yè)合作社，其成員一般是1-2個個體工商戶為發(fā)起人，村鎮(zhèn)部門安排幾個人，以達到5個發(fā)起人標準;二是家族式的合伙發(fā)起經(jīng)營，一般組成是兄弟姐妹或者近姻親?，F(xiàn)行的農(nóng)村一般整村、整莊都是親戚，甚至幾個村都是親戚;三是原先是流動商販，長年在外倒賣農(nóng)產(chǎn)品的，趁此機會回家辦起了合作社，其發(fā)起人一般為家族式，但其成員并非本地農(nóng)民，有的涉及到多個縣市，甚至跨省的都有，很顯然與政策的制定初衷不相符;四是原先經(jīng)營農(nóng)產(chǎn)品購銷的商貿(mào)企業(yè)(一般納稅人)，因銷售額較高，每年要交增值稅約為幾十萬元，其得知專業(yè)合作社可以免稅，也能開具普通發(fā)票給對方抵扣，則采取注銷企業(yè)而興辦合作社。

我們根據(jù)調(diào)查得出一組數(shù)據(jù):屬于第一種情況成立的合作社約占50%左右，屬于第二種情況成立的合作社約占20%左右，屬于第三種情況成立的合作社約占25%左右，屬于第四種情況成立的合作社目前約占5%左右。第四種情況比例較少是因增值稅的農(nóng)產(chǎn)品稅收政策目前屬于進銷項倒掛，稅收負擔率低，企業(yè)在銷售收入不大的情況下，納稅金額很小，因而暫時只有少部分企業(yè)向合作社轉(zhuǎn)移。

(二)稅法意識淡薄

合作社的絕大多數(shù)成員，包括法定代表人和負責人文化素質(zhì)較低，法律意識淡薄，對稅法更是一知半解。究其根源:一是合作社的成立基于兩種模式，一種是響應國家“三農(nóng)”政策自發(fā)設立，一種是鑒于政策部門硬性指標設立。不論何種模式成立的合作社，其發(fā)起人和大多數(shù)干部群眾對農(nóng)民專業(yè)合作社的基本含義和概念認識不清，對它的宗旨、性質(zhì)、地位、作用認識不明，導致了專業(yè)合作社的發(fā)展不足、運行不規(guī)范和發(fā)展不平衡。二是大部分農(nóng)民群眾習慣于一家一戶的生產(chǎn)經(jīng)營方式，缺乏組織起來共同發(fā)展的熱情和信心，沒有對合作社抱有長遠期望。三是有關部門引導有誤。有關部門在向農(nóng)民宣傳國家關于合作社的政策時，片面強調(diào)國家給予的稅收優(yōu)惠政策和權利，對稅收優(yōu)惠政策簡單解釋為“簡化一切手續(xù)，完全免稅”，沒有對他們加入合作社應承擔的稅收義務作出說明，沒有專門指導合作社運行管理和財務核算的機構和人員，致使合作社成員誤以為他們創(chuàng)立合作社與稅務部門無關，基本上沒有學習稅法的愿望，這是導致目前合作社的稅務登記率較低的直接原因。

(三)財務管理不規(guī)范

在農(nóng)村整體的環(huán)境下，農(nóng)民專業(yè)合作組織根本沒有財務管理的概念和意識。合作社的負責人大都是種植、養(yǎng)殖業(yè)大戶或社會能人擔任，所聘用的人員也參差不齊，為了降低成本，財會人員也基本上來自本社社員，文化素質(zhì)低，沒有專業(yè)會計知識。有的合作社對《中華人民共和國專業(yè)合作社法》(以下簡稱《合作社法》)及《農(nóng)民專業(yè)合作社財務會計制度(試行)》(財會［2008］9 號)文件沒有系統(tǒng)學習，造成了農(nóng)民專業(yè)合作社的財務管理幾乎是空白，表現(xiàn)為:付款支出沒有發(fā)票或內(nèi)部結算憑證及其銀行單據(jù)，白條入賬普遍，收款不開統(tǒng)一收據(jù)，銷售貨物、提供服務不開具發(fā)票或者內(nèi)部結算憑證，收入不及時入賬等。甚至有的合作社存在偽造原始憑證現(xiàn)象，使得會計信息反映滯后、虛假，無法起到會計應有的核算和監(jiān)督作用。雖然《稅收征管法》第六十條賦予了稅務機關對企業(yè)不辦理稅務登記，財務制度不健全、會計核算不規(guī)范等方面的行政處罰權，但合作社的社會涉及面廣，又是敏感的農(nóng)民問題，所以給稅務機關的執(zhí)法造成很大難度。

(四)稅收征管系統(tǒng)模塊不匹配

根據(jù)《合作社法》及財政部、國家稅務總局《關于農(nóng)民專業(yè)合作社有關稅收政策的通知》(財稅〔2008〕81 號)文件(以下簡稱81 號文)規(guī)定，對農(nóng)民專業(yè)合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品免征增值稅。而目前的稅收征管系統(tǒng)(以下簡稱CTAIS 系統(tǒng))卻沒有對合作社的免稅資格認定的相關依據(jù)，合作社應歸屬于何種行業(yè)沒有明確界定，稅種設定無法選擇征收品目名稱。

(五)合作社的征稅、免稅難以確定，容易形成新的稅收漏洞

依照《合作社法》第二條第二款、第三十四條以及81 號文第一條和第三條規(guī)定的內(nèi)容，專業(yè)合作社對本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售的，向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機的行為是免征增值稅的。同時，從事實上也規(guī)定了專業(yè)合作社對非本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購再銷售、對外(包括本社成員)銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機以外的貨物的行為是屬應征增值稅的。

81 號文第二條還規(guī)定:增值稅一般納稅人從農(nóng)民專業(yè)合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額。顯而易見，專業(yè)合作社銷售的非本社成員(非本社成員的農(nóng)民或者農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè))的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品是征稅的，那么增值稅一般納稅人從合作社購進的上述征稅的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，就不能按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額嗎?從以上情況來看原因是:1、合作社的財務核算能力本來就十分薄弱，再加上有征稅、免稅的區(qū)別，合作社很容易混淆征、免稅界限，很可能將所有收入計入免稅項目。2、由于增值稅一般納稅人從合作社購進的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，可按買價的13%計算抵扣增值稅進項稅額，這本來是國家扶持合作社發(fā)展給予的稅收優(yōu)惠政策，但很容易被不法分子利用，成為新的偷、騙稅渠道:A、農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)營企業(yè)經(jīng)銷農(nóng)產(chǎn)品，利用合作社開具免稅的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，從而偷逃了增值稅，同時也隱瞞了銷售收入，偷逃了企業(yè)所得稅。B、不法分子利用合作社將免稅的農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票，虛開給具有增值稅一般納稅人身份的有農(nóng)產(chǎn)品經(jīng)銷項目的企業(yè)，抵扣進項稅額，從而偷逃了增值稅。假如該企業(yè)假報農(nóng)產(chǎn)品出口，則極有可能騙取國家的出口退稅。

81 號文件只對合作社銷售本社成員生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，但對企業(yè)所得稅的歸屬管理沒有界定，是否繳納企業(yè)所得稅成為研究的課題。若繳納企業(yè)所得稅，根據(jù)財稅〔2008〕81 號文件規(guī)定的內(nèi)容可以認定為應視同合作社為農(nóng)林漁牧行業(yè)類型，那么企業(yè)所得稅則可依據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實施細則免征企業(yè)所得稅;那么合作社的財務核算對經(jīng)營成本如何扣除呢?合作社將成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品集中銷售時，不應存在收購金額。例如:合作社收購甜葉菊成員價格為每公斤12 元，實際銷售價格為每公斤13 元，銷售100萬公斤，利潤為100萬元，假如銷售費用等累計共發(fā)生10萬元，則凈利潤為90萬元，按照《合作社法》規(guī)定，合作社在適當提取盈余公積后，只能按照各成員銷售的數(shù)量與全部銷售數(shù)量的比例進行分配，而不是按照收購價格進行分配，按照收購價格分配則應視同一般購銷行為，則不能免征增值稅、企業(yè)所得稅。對提取的盈余公積可按照各成員出資份額占總份額的比例進行分配。這也充分說明了合作社經(jīng)營產(chǎn)生的合作利益，應歸屬于全體合作社成員所有。

(六)合作社的身份認定很難把

根據(jù)《合作社法》第十二條、第十三條、第十四條第一款、第十五條、第十八條規(guī)定，是為了確實保證農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者能夠通過國家稅收優(yōu)惠政策等方面的扶持，獲得收益最大化，但在實踐中“農(nóng)民”的身份卻往往難以確定:1、戶籍在農(nóng)村，但已在城市定居，在農(nóng)村沒有土地或者已將土地轉(zhuǎn)包他人的，已不從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的人，其農(nóng)民的身份能否確認?2、戶籍在城市，但長期在農(nóng)村居住，承包有土地，實際直接從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的人，可不可以將其身份確定為農(nóng)民?假如“農(nóng)民”的身份難以確認，那么農(nóng)民專業(yè)合作社的成員中，農(nóng)民至少應當占成員總數(shù)80%的標準則難以把握。

其次，專業(yè)合作社成員必須依法出資，沒有出資的不應作為本社成員;目前專業(yè)合作社出資方面存在以下情形:某幾個發(fā)起人共同出資幾十萬元(工商部門營業(yè)執(zhí)照注冊資本登記數(shù))，等辦理了稅務登記后其吸納的成員大都以現(xiàn)金方式出資幾百元，工商部門并沒有追加注冊資本，企業(yè)只是在賬面上處理為借記現(xiàn)金，貸記實收資本或資本公積，這種方式是否可以算是成員出資?視同出資如果成立，那么合作社在盈余分配時的財務處理將是管理的一項重點，如不按《合作社法》的規(guī)定分配盈余，則不應視同該合作社屬于合作經(jīng)營，應有弄虛作假的成分存在。

(七)合作社成員范圍沒有明確

《合作社法》第二條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社是在農(nóng)村家庭承包經(jīng)營基礎上，同類農(nóng)產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營者或者同類農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營服務的提供者、利用者，自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟組織。合作社的成立應該是指農(nóng)村某幾個生產(chǎn)隊或幾個村的成員為了共同提高農(nóng)產(chǎn)品的知名度或經(jīng)濟效益而聯(lián)合在一起組織起來的一種組織形式，一般來說合作范圍不應超過一個縣級區(qū)域。而在實際管理當中，有不少專業(yè)合作社，其成員都是跨縣、甚至跨省合作;從《合作社法》頒布的原則上看，沒有對合作區(qū)域進行描述，區(qū)域范圍沒有明顯的界定，稅務管理無從下手。

(八)合作社的原始資料備案管理存在問題

合作社成立后，應按照規(guī)定向稅務機關辦理稅務登記、減免稅申請等事項，其中包括合作社成員名冊、合作社與成員簽定的協(xié)議等。而協(xié)議中又包括了該成員經(jīng)營的最大范圍。如我市甜葉菊合作社，成員一般簽定的協(xié)議為種植5 畝，而每畝最大產(chǎn)量為300 公斤，計1500 公斤，按照每公斤銷售價格16元計算，應計銷售額為24000 元。而我們在審核多個合作社后發(fā)現(xiàn)，不少成員銷售的數(shù)量遠遠超過協(xié)議數(shù)量，有的成員銷售量甚至可以成為一個小型農(nóng)場的產(chǎn)量，且與該成員自身情況不符，存在弄虛作假現(xiàn)象。但財稅字［2008］81 號文件只規(guī)定了銷售本社成員的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅，沒有對銷售本社成員自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品與實際不符的部分，對超出備案登記的部分如何征免稅進行規(guī)定，給稅收管理帶來又一大難題。

(九)將會進一步帶動農(nóng)產(chǎn)品購銷行業(yè)的個體和企業(yè)公司注銷

農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社的管理好壞，對現(xiàn)行的購銷行業(yè)的個體工商戶和企業(yè)公司造成一種不良傾向。據(jù)目前不完全統(tǒng)計，我市個體農(nóng)產(chǎn)品購銷戶每月核定稅額一般情況下在300 元左右，全市納稅戶約為百余戶，年稅額約為40萬元;企業(yè)公司經(jīng)營購銷企業(yè)15戶，年納稅額約為100萬元，兩者合計140萬元。農(nóng)業(yè)合作社的成立并享受稅收優(yōu)惠，將會對上述納稅人形成沖擊，企業(yè)公司和個體工商戶將會紛紛注銷，而相繼成立專業(yè)合作社，既可免除繳納增值稅、企業(yè)所得稅，又可不必辦理一般納稅人資格認定，節(jié)省經(jīng)營成本，何樂而不為呢?

二 解決農(nóng)民專業(yè)合作社稅源管理問題的對策

針對合作社目前發(fā)展的客觀情況及在稅源管理方面的一系列問題，本人認為應該盡快出臺、補充或者細化相關稅收政策，強化對稅收優(yōu)惠政策的管理，加強對合作社的扶持、引導力度，規(guī)范和促進農(nóng)民專業(yè)合作社的財務管理，使合作社走向法制化、規(guī)范化的發(fā)展軌道。

(一)加強稅法宣傳，提高合作社成員的稅法意識

鑒于合作社成員大部分都是農(nóng)民，納稅意識差，遵法度較低，加強針對合作社成員的稅法宣傳，轉(zhuǎn)變合作社成員“稅法與我無關”的思想態(tài)度，是從根源解決這一問題的關鍵途徑。要迅速提高合作社成員的稅法意識，就要打破常規(guī)，創(chuàng)新宣傳內(nèi)容和形式，將所有“涉農(nóng)”的稅收政策整理成冊，派專人“送稅法下鄉(xiāng)入戶，進行一對一”的宣傳輔導，在突出合作社稅收政策宣傳的同時，大力宣傳稅收的地位和作用。

(二)積極引導合作社加強財務管理

財務管理是一切經(jīng)濟活動的基礎性工作，也是開展稅源管理工作的客觀保證。《合作社法》第三十二條、第三十四條、第三十六條規(guī)定，稅務機關應當引導、幫助合作社建賬建制，要求合作社設置專門財務管理機構，配備會計、出納等財會工作人員負責日常財務核算工作，財會人員應實行聘用制，會計人員必須持證上崗;健全財務會計制度，實行獨立的財務管理和會計核算。合作社必須結合自身的特點，根據(jù)經(jīng)營范圍，參照適合本專業(yè)社的原行業(yè)會計制度、會計政策，設計和制定本社的核算辦法。此外，由于合作社成員的文化水平較低，財務管理基礎薄弱，這種局面難以很快得到轉(zhuǎn)變，因此建議由政府有關主管部門出面，與社會中介機構進行協(xié)商，統(tǒng)一以較低的資費標準，由社會中介機構代理合作社的記賬等財務管理的基礎性工作，以規(guī)范合作社的財務核算，維護社員的合法權益。

(三)創(chuàng)新管理手段，強化對合作社的稅源管理

合作社是新生事物，在稅源管理上還屬于空白區(qū)域。合作社同時又在享受多項稅收優(yōu)惠，而目前配套的監(jiān)管的制度、措施還不完善，在這種情況下，稅源管理工作稍一粗疏，則有可能形成新的稅收流失漏洞。面對新情況，應當創(chuàng)新管理手段，我認為應采取以下措施進行稅源管理:1、首先建議國家及早完善有關法規(guī)、措施，明確稅法上農(nóng)民的身份標準。根據(jù)稅法的延續(xù)性，應比照《印發(fā)＜農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋＞的通知》(財稅〔1995〕52 號)第一條的規(guī)定來定義稅法上農(nóng)民的概念?！队“l(fā)＜農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋＞的通知》(財稅〔1995〕52 號)第一條的規(guī)定:《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條所列免稅項目的第一項所稱的＇農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品＇，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。2、應加強對合作社的身份調(diào)查，著重調(diào)查合作社的組織結構、成員的戶籍和土地承包情況以及實際種植、養(yǎng)殖情況，以核實農(nóng)民身份合作社成員占合作社成員比例能否到達80%的標準，根據(jù)農(nóng)民身份的的界定，重點核實農(nóng)民身份合作社成員的農(nóng)民身份。3、專門設立合作社的稅源管理清冊，詳細登記合作社的社員數(shù)量、社員農(nóng)田面積、年均產(chǎn)量、出資份額等基本生產(chǎn)經(jīng)營資源，掌握其資產(chǎn)總量和實際生產(chǎn)經(jīng)營能力，建立其投入、產(chǎn)出的評估模型，從而判斷其生產(chǎn)、交易的真實性。

(四)盡快完善有關合作社的稅收優(yōu)惠政策，及時調(diào)整征管系統(tǒng)的有關模塊

1、專業(yè)合作社對本社成員生產(chǎn)的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品銷售的，向本社成員銷售的農(nóng)膜、種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機的行為是免征增值稅的。這也就是說合作社在遵章經(jīng)營的前提下所取得合法收入是免征增值稅的，而目前的中國稅收征管系統(tǒng)卻沒有對合作社的行業(yè)設定、稅種鑒定、征收品目等進行升級，建議盡快完善綜合征管軟件。2、為了降低管理難度和執(zhí)法風險，國家應盡快出臺有關法規(guī)、政策，要求合作社為本社社員開具銷售發(fā)票時，應當鑒別是否屬于本社社員的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，并設立相應的法律責任。3、為支持合作社的發(fā)展，并實現(xiàn)與現(xiàn)行稅法相銜接，應進一步加大稅收優(yōu)惠力度，建議盡快出臺相應政策，對合作社銷售本社成員的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品和向本社社員銷售農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料、提供農(nóng)業(yè)服務的增值稅管理和企業(yè)所得稅管理辦法，明確財務核算的具體要求和指導意見。

因此，農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社的成立從國家政策上講是一件利國利民的好事，對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展起到一定的作用。但是，合作社的稅收優(yōu)惠及管理卻是不容忽視的一件大事，如果被少數(shù)人利用當作偷漏稅的籌碼，稅收政策的制定在某種意義上失去了它原有的價值含義。筆者認為，專業(yè)合作社的稅收管理存在這樣那樣的問題，關健在于稅收政策沒有完善，只憑81 號文件的一紙公文是解決不了問題的，也是難以操作的，只會將稅收管理員推上執(zhí)法風險的軌道上去。因此，建議各級稅務機關在執(zhí)行文件的同時，要加強戶籍管理與執(zhí)行情況的調(diào)查，規(guī)避執(zhí)法風險，發(fā)現(xiàn)問題及時總結匯報;上級部門同時也要下到基層加強實地調(diào)查研究，對出現(xiàn)的新情況新問題及時調(diào)整政策執(zhí)行方向，或者出臺配套的管理辦法或措施，為基層的稅收工作營造一個良好的稅收環(huán)境。