□文/袁 征

（珠海綠地能源有限公司 廣東·珠海）

融資租賃業(yè)務(wù)，本文主要討論有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。即出租人根據(jù)承租人所要求的規(guī)格、型號(hào)、性能等條件購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)租賃給承租人，合同期內(nèi)設(shè)備所有權(quán)屬于出租人，承租人只擁有使用權(quán)，合同期滿付清租金后，承租人有權(quán)按照殘值購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)，以擁有其所有權(quán)。不論出租人是否將有形動(dòng)產(chǎn)殘值銷(xiāo)售給承租人，均屬于融資租賃。融資租賃有兩種形式，一種是直接租賃，一種是售后回租。直接租賃多用于新設(shè)備租賃，售后回租通常用于舊設(shè)備租賃。

一、融資租賃業(yè)務(wù)中稅收政策的演變

1、2012年前依據(jù)國(guó)稅函［2000］514 號(hào)文規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)的融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資租賃業(yè)務(wù)，不論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移給承租人，均按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》征收營(yíng)業(yè)稅。

2、2012年1月1日，財(cái)政部和國(guó)稅總局開(kāi)始試點(diǎn)“營(yíng)改增”。財(cái)稅［2011］111 號(hào)文，在上海對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)做營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。財(cái)稅［2013］37 號(hào)文決定，自2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)。有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)屬于試點(diǎn)范圍的應(yīng)稅服務(wù)，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，需按照納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，稅率為17%。經(jīng)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)、商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

3、財(cái)稅［2013］106 號(hào)文決定，從2014年1月1日廢止財(cái)稅［2013］37 號(hào)文，調(diào)整了融資租賃業(yè)銷(xiāo)售額的計(jì)算。經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，以及對(duì)外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。試點(diǎn)納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，可以開(kāi)具普通發(fā)票。本規(guī)定自2013年8月1日起執(zhí)行。經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

4、財(cái)稅［2013］121 號(hào)文規(guī)定：經(jīng)中國(guó)人民銀行、銀監(jiān)會(huì)或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，在財(cái)稅［2013］106 號(hào)文件發(fā)布前，已簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同，在合同到期日之前，可以選擇按照財(cái)稅［2013］106 號(hào)文件有關(guān)規(guī)定或者以下規(guī)定確定銷(xiāo)售額：

試點(diǎn)納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)行債券利息后的余額為銷(xiāo)售額。

二、營(yíng)改增后的融資租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)對(duì)比

1、“營(yíng)改增”前，按營(yíng)業(yè)稅征收時(shí)期。出租人：融資租賃業(yè)務(wù)的計(jì)稅依據(jù)是營(yíng)業(yè)額，經(jīng)中國(guó)人民銀行或者商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值），減除出租人承擔(dān)出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。融資租賃業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額即賺取利潤(rùn)的5%。加上教育費(fèi)附加和城建費(fèi)附加，承擔(dān)的稅負(fù)率約為利潤(rùn)的5.5%。承租人：收到出租人的租賃費(fèi)發(fā)票，可以視同支付融資利息，作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在稅前扣除。

2、“營(yíng)改增”后，根據(jù)［2013］37 號(hào)文，出租方：應(yīng)納的增值稅是銷(xiāo)售額的17%，銷(xiāo)售額是指全部?jī)r(jià)款，而不是余額部分，也就是包含出租貨物實(shí)際成本。由于承租人不視同銷(xiāo)售，不能開(kāi)具增值稅發(fā)票，出租方無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)抵扣，出租方需要全額交稅。按照試點(diǎn)納稅人的優(yōu)惠政策，出租人享受增值稅超過(guò)稅負(fù)3%的部分即征即退。實(shí)際的增值稅稅負(fù)率為3%。承租人：收到出租人全額增值稅發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

舉例：租賃物成本100 萬(wàn)元，利息收入20 萬(wàn)元，利息成本10 萬(wàn)元。不考慮附加稅影響，營(yíng)業(yè)稅下，應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅（20-10）×5%=0.5 萬(wàn)元。營(yíng)改增后，應(yīng)交增值稅（100+20-10）×17%=18.7 萬(wàn)元，即征即退基數(shù)（100+20-10）×3%=3.6 萬(wàn)元，實(shí)際交納3.6 萬(wàn)元。比0.5 萬(wàn)元多了3.1 萬(wàn)元，增幅620%。對(duì)于承租人，可以抵減18.7 萬(wàn)元的增值稅，10 萬(wàn)元可以入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

3、由于［2013］37 號(hào)文，對(duì)融資租賃的出租人增加了很大的稅收負(fù)擔(dān)，又導(dǎo)致承租人可以重復(fù)抵扣。國(guó)稅總局又緊急下發(fā)了［2013］106 號(hào)文，要求融資租賃企業(yè)即出租人只需按余額開(kāi)具增值稅發(fā)票，繳納增值稅。并仍然享受超過(guò)3%的即征即退的政策。沿用上面的例子，應(yīng)交增值稅（20-10）×17%=1.7 萬(wàn)元，即征即退基數(shù)（20-10）×3%=0.3 萬(wàn)元，實(shí)際交納0.3 萬(wàn)元。比營(yíng)業(yè)稅0.5 萬(wàn)元還低。對(duì)于承租人，只能抵扣利息中的一部分即1.7 萬(wàn)元的增值稅。調(diào)整后可以看出，國(guó)家給融資租賃企業(yè)稅收減負(fù)，鼓勵(lì)融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展。

三、現(xiàn)階段融資租賃業(yè)務(wù)建議

從稅收政策演變可以體會(huì)到，政府在支持融資租賃業(yè)的發(fā)展，為企業(yè)融資拓寬渠道。對(duì)出租人是利好因素，但對(duì)承租人來(lái)看，實(shí)際獲得利益是降低的，增值稅抵扣減少，可作為稅前抵扣的財(cái)務(wù)費(fèi)用金額也減少。那么在實(shí)際發(fā)生業(yè)務(wù)時(shí)，承租人希望獲得更加便宜的資金，就要可以要求出租人讓利。而出租人會(huì)一直追求利潤(rùn)最大化，在融資利息方面是按市場(chǎng)定價(jià)的，不一定有很大空間，但稅收優(yōu)化仍有空間洽談。

［1］國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站.

［2］陳梅.經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)中小企業(yè)融資租賃問(wèn)題探析——以江蘇省蘇北地區(qū)為例［J］.財(cái)會(huì)研究，2014.10.