□文/李福瓊

（天健會計師事務(wù)所重慶分所 重慶）

隨著企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，離職后福利計劃的日益發(fā)展，舊職工薪酬準則在執(zhí)行中缺乏具體針對性與可操作性。舊職工薪酬準則及其應(yīng)用指南在執(zhí)行中暴露出一些問題，例如長期辭退福利計劃導致的應(yīng)付職工薪酬的估計和折現(xiàn)等，需要對就職工薪酬準則的相關(guān)規(guī)定予以補充說明，以提供職工薪酬準則的針對性和可操作性。2011年，國際會計準則理事會對《國際會計準則第19 號——雇員福利》完成了一系列的重大修改。為體現(xiàn)國際趨同，迎合企業(yè)向職工提供福利的形式不斷豐富，解決舊職工薪酬準則與企業(yè)發(fā)展情況不相適應(yīng)的問題，財政部修訂了職工薪酬準則，要求企業(yè)在2014年7月1日起開始實行，并作為會計政策變更進行追溯調(diào)整。本文將探索修訂后的職工薪酬準則中關(guān)于離職后福利在確認和計量中存在的問題，以尋求解決辦法。

一、離職后福利定義及分類

離職后福利是企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供各種形式的報酬和福利。比如基本養(yǎng)老養(yǎng)老金、失業(yè)保險、補充養(yǎng)老保險、企業(yè)年金，以及退休后企業(yè)按期支付給職工的各種津補貼等。離職后福利計劃是企業(yè)與職工就離職后福利達成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。

（一）設(shè)定提存計劃。設(shè)定提存計劃是向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔進一步支付義務(wù)的離職后福利計劃，對于設(shè)定提存計劃，企業(yè)應(yīng)當在職工為其提供服務(wù)的會計期間，將根據(jù)設(shè)定提存計劃計算的應(yīng)繳存金額確認為負債，并計入當期損益或者相關(guān)資產(chǎn)成本；這類計劃通常包括基本養(yǎng)老、失業(yè)保險、企業(yè)年金，按法律上規(guī)定交費，到員工退休或失業(yè)后，企業(yè)無進一步支付補償?shù)牧x務(wù)。

（二）設(shè)定受益計劃。設(shè)定受益計劃是除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。如商業(yè)性或契約式補充養(yǎng)老支付或醫(yī)療保險或其他相關(guān)計劃，比如：銀行、大型國企、央企規(guī)定凡在企業(yè)中工作至退休的員工可每月在法定受保范圍外還享受公司給予1，000 元；或規(guī)定退休后獲得一套老年公寓，享有終身使用權(quán)；或公司定期向商業(yè)保險公司支付，規(guī)定員工在退休后每月領(lǐng)取800 元；或公司自設(shè)資金池，定期繳費以支付未來給予退休員工的費用。

（三）設(shè)定提存計劃與設(shè)定受益計劃的區(qū)別。設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃的區(qū)分，取決于離職后福利計劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟實質(zhì)。在設(shè)定提存計劃下，企業(yè)的義務(wù)以企業(yè)應(yīng)向獨立主體繳存的提存金金額為限，職工未來所能取得的離職后福利金額取決于向獨立主體支付的提存金金額，以及提存金所產(chǎn)生的投資回報，從而精算風險和投資風險實質(zhì)上要由職工來承擔。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)在及以前的職工提供約定的福利，并且精算風險和投資風險實質(zhì)上由企業(yè)來承擔。

二、離職后福利計劃的確認和計量

（一）設(shè)定提存計劃的確認和計量。針對設(shè)定提存計劃的確認和計量，準則修訂前后并未發(fā)生變化。企業(yè)通常設(shè)計的設(shè)定收益計劃包括養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、為職工繳納的商業(yè)保險等。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)在資產(chǎn)負債表日為換取職工在會計期間提供的服務(wù)而應(yīng)向單獨主體繳存的提存金，確認為職工薪酬負債，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。繳納的金額通常來源于社保繳納基數(shù)與繳納比例相乘，對于繳納的基數(shù)和比例通常比較容易獲取。商業(yè)保險取決于與保險公司簽訂合同中約定的每月應(yīng)承擔的金額。

（二）原有設(shè)定受益計劃確認和計量存在的問題。針對企業(yè)設(shè)計的設(shè)定受益計劃的確認和計量，舊職工薪酬準則的相關(guān)規(guī)定無針對性和可操作性。在舊職工薪酬準則修訂之前，企業(yè)為職工設(shè)計的設(shè)定的受益計劃，通常在職工退休后實際支付約定的福利時才確認為職工薪酬負債并計入支付當期損益。原有的設(shè)定受益計劃確認計量方式導致職工為企業(yè)提供服務(wù)和相關(guān)成本費用計入的會計期間錯位，不符合配比原則。職工根據(jù)企業(yè)的設(shè)定收益計劃而享有的報酬，只有職工在該企業(yè)工作到退休后方可享受，實質(zhì)應(yīng)屬于職工為企業(yè)提供服務(wù)所應(yīng)獲取報酬，但這部分報酬需要延遲到職工退休后才享有。但由于報酬支付時間與職工提供勞務(wù)的時間不匹配，導致職工為企業(yè)提供服務(wù)和相關(guān)成本費用計入的會計期間不一致。產(chǎn)生的后果不符合收入成本配比原則，已確定的現(xiàn)實義務(wù)沒有進行計量，導致企業(yè)少計負債虛增凈資產(chǎn)。

（三）修訂后的設(shè)定受益計劃確認與計量。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)預期累計福利單位法確定的公式將設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的福利義務(wù)歸屬于職工提供服務(wù)的期間，并計入當期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。企業(yè)對設(shè)定受益計劃的會計處理通常包括四個步驟：

根據(jù)預期累計福利單位法，采用無偏且一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等做出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。企業(yè)應(yīng)按照本準則第十五條規(guī)定的折現(xiàn)率將設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)予以折現(xiàn)，以確定設(shè)定受益計劃義務(wù)的現(xiàn)值和當期服務(wù)成本。

設(shè)定受益計劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當將設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值，所形成的赤字或盈余確認為一項設(shè)定受益計劃的凈負債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計劃存在盈余的，企業(yè)以設(shè)定受益計劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項的孰低者計量設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。

根據(jù)職工薪酬準則第十六條的有關(guān)規(guī)定，確定應(yīng)當計入當期損益的金額。

根據(jù)本準則第十六條和第十七條的有關(guān)規(guī)定，確定應(yīng)當計入其他綜合收益的金額。

三、設(shè)定受益計劃在實際執(zhí)行過程中存在的問題及建議

任何一項準則的制定，在實際執(zhí)行過程中總會存在各種問題，使得其推行較為不易，設(shè)定受益計劃的推行也不例外。在實務(wù)中，嚴格按照準則要求確認和計量設(shè)定受益計劃存在以下問題：

（一）鑒于考核機制管理層推進該項會計變更的意愿不強。根據(jù)修訂后的職工薪酬準則第三十條對于本準則施行日存在的離職后福利計劃、辭退福利、其他長期職工福利，除本準則三十一條規(guī)定外，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第28 號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調(diào)整法處理。根據(jù)第28 號準則：會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益。設(shè)定受益計劃的會計政策變更的調(diào)整涉及到享有設(shè)定受益計劃的所有職工（含已經(jīng)退休的職工）；追溯調(diào)整法的處理方式，將導致企業(yè)在調(diào)整當期的凈資產(chǎn)會有相當金額的縮水。對凈資產(chǎn)指標有要求特別是績效考核指標中包含了凈資產(chǎn)指標的企業(yè)，該項政策的推行存在一定的阻力。

（二）企業(yè)財務(wù)人員的水平有待提高。新修訂準則的出臺，需財務(wù)人員對準則進行反復學習和把握，才能熟練運用到實際工作中。但部分企業(yè)財務(wù)人員特別是非公眾公司財務(wù)人員對新準則學習的主管意愿不強，財務(wù)人員通常缺少參與接受外部培訓的機會，導致財務(wù)人員對新修訂職工薪酬準則的理解不深，掌握程度不夠，不能很好運用于實際工作。

（三）出于對成本的考慮，企業(yè)不愿求助于精算服務(wù)。由于企業(yè)需要確認的設(shè)定受益計劃產(chǎn)生的義務(wù)，需要在職工退休后支付，實際支付期與確認期存在的差異，需要采取相對一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等作出估計，再計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。設(shè)定受益計劃的最終義務(wù)受到許多變量的影響，如職工離職率、死亡率、職工繳付的提存金等。這樣的精算工作往往屬于精算師的業(yè)務(wù)范疇。由于該項服務(wù)不能為企業(yè)帶來實質(zhì)的經(jīng)濟利益流入，企業(yè)不愿意多付精算成本。

會計政策變更產(chǎn)生的對凈資產(chǎn)的減少是一個累積數(shù)，不能直接歸于執(zhí)行政策變更當期的管理者。建議上級主管或考核部門，針對該項會計政策變更帶來的影響做好銜接過渡工作，減少因業(yè)績考核原因產(chǎn)生推進此項政策變更的阻力。建議企業(yè)督促或者激勵財務(wù)人員學習修訂后的職工薪酬準則，提升他們的學習意愿，同時為財務(wù)人員提供參加培訓的機會，以提高財務(wù)人員的會計核算水平。如果企業(yè)設(shè)計的設(shè)定受益計劃比較復雜，精算難度較大，為了更公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果，建議企業(yè)對該項政策變更的測算工作外包給具有精算服務(wù)資格的機構(gòu)。

［1］朱永永.新會計準則下資產(chǎn)減值準備的思考［J］.中國管理信息化，2008.5.

［2］步丹璐，余婷.淺析新準則下的職工薪酬［J］.財會學習，2013.7.